III FSK 4778/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 190/21 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 477 (słownie: czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9.03.2021 r. o sygn. III SA/Wa 190/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10.01.2017 r., nr [...], wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego Wójta Gminy T. (dalej: Wójt Gminy) 19.12.2014 r., nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie należności głównej 71.997 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 29.12.2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Handlowym S.A. w Warszawie. Skarżąca pismem z 7.01.2014 r. wniosła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Wójt Gminy (wierzyciel) postanowieniem z 27.02.2015 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku postanowieniem z 3.06.2015 r., nr [...], utrzymało w mocy postanowienie wierzyciela. 2.2. Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z 5.10.2016 r., nr [...], uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 10.01.2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Warszawie wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17.11.2017 r., III SA/Wa 1301/17. Wyrokiem z dnia 17.11.2017 r., III SA/Wa 1301/17, WSA w Warszawie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora IS w Warszawie z 10.01.2017 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 5. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.11.2020 r., II FSK 1746/18. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6.11.2020 r., II FSK 1746/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skuteczna okazała się skarga kasacyjna w zakresie zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. 6. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9.03.2021 r., III SA/Wa 190/21 (wyrok Sadu pierwszej instancji w niniejszej sprawie). Wyrokiem z 9.03.2021 r., III SA/Wa 190/21, WSA w Warszawie oddalił skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora IS w Warszawie z 10.01.2017 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut niedopuszczalności egzekucji, wywodzony w kwestionowaniu faktu skutecznego doręczenia skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zasługuje na uwzględnienie, zaś stanowisko w tym względzie wierzyciela oraz organu egzekucyjnego Sąd uznał za zgodne z prawem. 7. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 7.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 190 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego w ocenie Sądu zarzuty skarżącej kwestionujące stanowisko wierzyciela w zakresie prawidłowości doręczenia spornej decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności są nieusprawiedliwione, podczas gdy istotne w sprawie było nie tylko to, czy decyzja wymiarowa i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone, ale kiedy zostały doręczone, tj. czy te akty prawne zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6.11.2011 r., II FSK1746/18, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sądu) - zgłoszone przez skarżącą zarzuty niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, nie została doręczona do dnia wszczęcia egzekucji (podobnie jak postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). 7.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8.1. Skarga kasacyjna jest zasadna dlatego podlega uwzględnieniu. Trafnie WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku zwrócił uwagę, że sprawa była już przedmiotem badania legalności zaskarżonego postanowienia w toku sądowej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 6.11.2020 r. w sprawie II FSK 1746/18 uchylił w całości wyrok WSA w Warszawie z 17.11.2017 r., III SA/Wa 1301/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym WSA w Warszawie, któremu sprawa została przekazana, związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 8.2. W powyżej powołanym wyroku z 6.11.2020 r. w sprawie II FSK 1746/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że "wbrew stanowisku WSA w Warszawie obowiązkiem organu było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby niedopuszczalność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja została doręczona nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia egzekwowanego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Nie prowadzi to również do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akt ten został doręczony przed wszczęciem egzekucji, jak już wskazano, jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek w dacie wszczęcia egzekucji istniał (czy doręczono decyzję określająca obowiązek), a zatem czy egzekucja była dopuszczalna (...). Powyższe oznacza, że błąd popełnił Sąd pierwszej instancji uznając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie może być sprawdzana prawidłowość doręczenia decyzji, przez co nie poddał w rzeczy samej kontroli stanowiska organu w tym zakresie". 8.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie doszedł jednak do wniosku, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego 19.12.2014 r. w oparciu o decyzję podatkową z 18.12.2014 r. (doręczoną pełnomocnikowi skarżącej 12.01.2015 r., której postanowieniem z 18.12.2014 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 12.01.2015 r.) nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, co – wbrew zarzutom skargi – nie narusza art. 29 § 1 i art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., ponieważ nie zachodziła niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego w rozumieniu ostatnio powołanego przepisu. 8.4. Trafnie przyjmuje zatem skarżąca w skardze kasacyjnej, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji obowiązkiem organu było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby niedopuszczalność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja została doręczona nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia egzekwowanego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Nie prowadzi to również do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akt ten został doręczony przed wszczęciem egzekucji, jak już wskazano, jest zwykłą czynnością materialnotechniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek w dacie wszczęcia egzekucji istniał, a więc czy doręczono decyzję określającą obowiązek, a zatem czy egzekucja była dopuszczalna. Skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zarzutów dotyczących niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego oraz zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów, to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, że zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny, nie są władni zarzutów tych rozpoznać. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział prawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności, w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności. Stanowią one o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu (zob. np. C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. R.D. Kijowski, LEX 2015, art. 29 pkt 2.2 i 2.3; wyrok NSA z 17.09.2019 r., II FSK 3811/17). Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa, że nie każda niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne (zob. np. wyrok NSA z 14.03.2019 r., II FSK 2027/17). Podkreślenia wymaga, na co zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6.11.2020 r., II FSK 1746/18, którym był na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany w niniejszej sprawie WSA w Warszawie, że zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 212 o.p. decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest więc data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (zob. np. wyroki NSA: z 22.04.2014 r., II FSK 2466/14; z 6.05.2015 r., II FSK 333/14). Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a o.p.). Jeśli nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 o.p.). Z tych względów brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji, a w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. 8.5. Mając na uwadze powyższe argumenty, w sprawie konieczne było sprawdzenie (również w warunkach związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a.), czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie, co nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji (zob. np. wyrok NSA z 17.09.2019 r., II FSK 3811/17). Należy zaakcentować, co powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie, że w poprzednio wydanym wyroku z 6.11.2020 r., II FSK 1746/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jego wadliwość powoduje, że nie mogą być poddane merytorycznej ocenie zarzuty naruszenia wskazanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny musiał poprzestać na wykazaniu naruszenia tych przepisów wyłącznie w zakresie powyżej wskazanym. Zupełna ocena zarzutów dotyczących meritum sprawy wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia oraz stanowiska wierzyciela przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. (...) Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz postanowień art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku". Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. zasługują na uwzględnienie. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.