III FSK 759/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Arin Al Azab, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4239/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2017 r., nr 1401-IEE-3.711.1.214.2017.JO w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r. III SA/Wa 4239/17 oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2017 r., nr 1401-IEE-3.711.1.214.2017.JO w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu między stronami są trzy kwestie, to jest, po pierwsze, związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po drugie, zasadność zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, umotywowanego brakiem konieczności prowadzenia postępowania w sposób wykraczający poza ustawowy termin, po trzecie zarzut niedoręczenia skarżącej przed wszczęciem egzekucji decyzji nieostatecznej Wójta Gminy T. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła strona skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi w całości zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") przez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego powołane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zaś wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku i Wójta Gminy T.) zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej jako "O.p."), co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez Sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku; 2) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistniejącego obowiązku, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p, co oznacza, iż podjęto egzekucję w zakresie obowiązku, który w ogóle nie istniał. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów obowiązku nieistniejącego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., co oznacza, iż podjęto egzekucję w zakresie obowiązku, który w ogóle nie istniał. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., I FSK 907/08). Należy uznać, że jakkolwiek strona dopuszcza się zwłoki w przekazaniu żądanych przez organ dokumentów, to istotnym jest, czy dostarczyła je w czasie umożliwiającym załatwienie sprawy w terminie, czy pozostałe zachowania strony stanowiły jedynie realizację przysługujących jej uprawnień procesowych, a z tytułu czego nie może ponosić ona konsekwencji, o jakich mowa w art. 54 § 2 O.p. Trudno bowiem przypisać stronie przyczynienie się do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organ, skoro nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, co każdorazowo należy odnosić do czasu, jaki przedłużył postępowanie. Podejmowanie działań przez organ, czy to z własnej inicjatywy, czy w związku z wystąpieniem strony, jeżeli jest zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak załatwienie sprawy po terminie, z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do późnienia w załatwieniu sprawy w terminie. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., II FSK 930/08). Przeprowadzenie jednego dowodu może powodować potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Organy podatkowe nie mogą przy tym, w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., II FSK 1588/15). W sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, to mają one realny wpływ na długość takiego postępowania. Należy mieć też na uwadze, że obowiązkiem organu podatkowego jest dobór takich środków lub czynności, w tym dowodowych, które są najbardziej adekwatne do zamierzonego celu, a zarazem najprostsze i najszybsze. Oczywiście wymienione dyrektywy nie mogą kolidować z zasadą prawdy materialnej. Istnienie obowiązku zapłaty odsetek odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. również przez ocenę, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. W zaskarżonym wyroku szeroko wskazano, co było powodem uznania racji organu przez WSA. Nie ma sporu co do przekroczenia terminu, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz co do czynności, jakie w tym czasie były wykonywane. W toku wszczętego postępowania organ w dacie 17 lipca 2014 r. wezwał skarżącą do złożenia dokumentów co do posiadanych na terenie gminy budowli podlegających opodatkowaniu, tj. ich wartości za lata 2009 – 2010 a w odpowiedzi w dniu 29 lipca 2014 r. pełnomocnik skarżącej przysłał wyciąg z ewidencji środków trwałych na nośniku danych w postaci płyty CD z terenu Województwa Podlaskiego. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wniósł o doręczanie wszelkiej korespondencji w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 w formie elektronicznej podając mail jako formę komunikacji. W związku z czym w dacie 17 września 2014 r. Wójt Gminy T. odmówił doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej skarżącej uzasadniając, że powyższe wymaga rejestracji w systemie teleinformatycznym ePUAP. W dniu 22 września 2014 r. Wójt Gminy T. ponownie wezwał skarżącą do złożenia dokumentów co do posiadanych budowli na terenie gminy wraz z wyszczególnieniem ich wartości podlegających opodatkowaniu na 1 stycznia 2009 r., wnosząc zarazem o informację czy w latach 2007 – 2009 wartość budowli nie uległa zmianie. W dacie 29 września 2014 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego za pośrednictwem Wójta Gminy T. na postanowienie o odmowie doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w następstwie czego pismem z 7 października 2014 r. Wójt Gminy T. poinformował, że powyższe postanowienie nie podlega zaskarżeniu. Następnie, w dniu 10 października 2014 r. Wójt Gminy T. wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, które to postanowienie zostało odebrane 14 października 2014 r. W tych okolicznościach organ, po przeanalizowaniu otrzymanego materiału, w dniu 29 października 2014 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Powyższe okoliczności zostały prawidłowo ocenione przez WSA w świetle art. 54 § 2 O.p. Organ dokonywał czynności w odpowiedzi na działania skarżącej: brak jasnego przedstawienia dowodów na okoliczność opodatkowania oraz składane żądania. Przedłużenie nie było dużych rozmiarów, a organowi nie wykazano, by jego czynności były zbędne. Wręcz przeciwnie, w sprawie to skarżąca korzystała z uprawnień strony składając żądania, które muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie w działaniach organu podatkowego. Żądania te nie prowadziły do wyjaśnienia sprawy, ale przedłużenia postępowania. Można więc było w takim wypadku uznać je za swojego rodzaju nadużycie uprawnień procesowych. Nadużycie to było powodem wydłużenia procesu decyzyjnego. W konsekwencji za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż jest to przepis wynikowy, a oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji oparł o prawidłowo dokonaną kontrolę sądowadministracyjną. Co więcej, mając powyższe rozważania Sądu na względzie należało uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny szeroko uzasadnił, dlaczego uznał, że to skarżący przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej podatku. W odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej opartej o art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że Sąd wyraźnie w uzasadnieniu odnosi się do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, określonego jako "II" w skardze, a ten opiera się o art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., co oznacza, że zarzut skargi kasacyjnej w tym względzie jest niezasadny. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Konieczne jest zatem podanie przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie, jak sąd rozumiał te przepisy i dlaczego jego zdaniem miały one zastosowanie w sprawie. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził Sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie powyższe wymogi, uzasadnienie w kwestionowanej części było wystarczające, by uznać, że WSA nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc z uchybieniami mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej skupia się na przywołaniu treści orzeczeń zapadłych w innych sprawach oraz ogólnym stwierdzeniu, że korzystał ze swoich uprawnień procesowych, a ostatecznie organ nie wykorzystał dokumentów żądanych przez siebie i złożonych przez skarżącego. Taka, odmienna od oceny Sądu, ocena okoliczności przez skarżącego, nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący przyczynił się do opóźnienia nie tylko nie przedstawiając w sposób jasny okoliczności pozwalających na prawidłowe opodatkowanie nieruchomości, ale i składając zażalenie od niezaskarżalnego postanowienia, co przedłużyło postępowanie. Zatem skorzystał z nieprzysługującego mu uprawnienia procesowego. Organ będąc organem administracji publicznej miał obowiązek odpowiedniego działania, co ostatecznie wpłynęło na długość postępowania. Prawidłową jest ocena wyrażona przez WSA, że to skarżąca przyczyniła się do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organ, skoro wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, do którego doszło po upływie niecałych czterech miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego. Korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób wskazujący na ich nadużywanie może być poczytywane jako przyczynienie się do późnienia w załatwieniu sprawy w terminie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd dokonał prawidłowej oceny merytorycznej tych zarzutów skargi wziąwszy pod uwagę okoliczności mające wpływ na powstanie opóźnienia w wydaniu decyzji. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto z braku stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a.). Mirella Łent Stanisław Bogucki Bogusław Dauter