I SA/Sz 624/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 5 lipca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 czerwca 2017 r. nr [...] (poprzedni znak sprawy: [...]) określającą B. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Strona w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej (wg stawek 7% i 22%) artykułów spożywczych i przemysłowych, w szczególności alkoholu, wyrobów tytoniowych, słodyczy, napojów i doładować telefonicznych kart startowych. W złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2009 r. Strona wykazała: podatek należny w kwocie [...]zł; podatek naliczony w kwocie [...]zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. W okresie od 3 października 2014 r. do 7 stycznia 2015 r. przeprowadzono wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., podczas w której stwierdzono szereg nieprawidłowości, które zdaniem organu I instancji spowodowały naruszenie przepisów art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a, art. 109 ust. 3 oraz art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 j.t. ze zm.; 2004 r.; dalej: "u.p.t.u."). Na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") w dniu 19 grudnia 2014 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych Strony, w którym stwierdzono nierzetelność ewidencji w badanym okresie w zakresie sprzedaży i nabyć VAT. W konsekwencji ww. ustaleń, postanowieniem z dnia 25 marca 2015 r., organ podatkowy I instancji wszczął w stosunku do Strony postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2009 r. i za okres od stycznia do grudnia 2010 r. W dniu 27 października 2015 r. wpłynęło do organu I instancji pełnomocnictwo udzielone przez Stronę doradcy podatkowemu do reprezentowania przed organami podatkowymi I i II instancji w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wydał na rzecz Strony dwie decyzje w sprawie podatku od towarów i usług z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] Jedną obejmująca okres rozliczeniowy od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., która zaadresowana została na Stronę i jej doręczona dnia 16 grudnia 2015 r. Drugą zaś za okres od stycznia do grudnia 2010 r., która zaadresowana została na pełnomocnika Strony i doręczona temu pełnomocnikowi dnia 17 grudnia 2015 r. Strona pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. zaskarżyła odwołaniem powyższe rozstrzygnięcia, w tym obejmujące grudzień 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) postanowieniem z dnia 9 listopada 2016 r., znak: [...], [...], stwierdził niedopuszczalność odwołania za okres obejmujący m.in. grudzień 2009 r. uznając, że doręczenie ww. decyzji było wadliwe z powodów dokładnie opisanych w tymże postanowieniu. Natomiast decyzją z dnia 9 listopada 2016 r., znak: [...] [...] organ odwoławczy uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ I instancji w toku ponownego postępowania, na podstawie analizy zapisów w ewidencjach sprzedaży, wartości obrotów ze sprzedaży towarów handlowych wynikających z okresowych raportów fiskalnych i z deklaracji podatkowych oraz dokonanych obliczeń, stwierdził, że Strona, zgodnie z wartościami procentowymi oświadczonych przez siebie narzutów, winna osiągnąć w 2009 r. obrót ze sprzedaży towarów handlowych w łącznej kwocie [...]zł, wg obliczenia: [...] zł + [...] zł (zadeklarowana przez Stronę w deklaracjach [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. wartość sprzedanych towarów handlowych opodatkowanych stawką VAT 7%), podczas gdy w ewidencjach sprzedaży za ten okres zaewidencjonowano obrót w wysokości [...] zł. Mając powyższe na uwadze oraz w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych i brakiem możliwości usunięcia nieprawidłowości powodujących tę nierzetelność, organ I instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dyspozycje wynikające z art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., w drodze oszacowania. Organ I instancji dokonał oszacowania według własnej - uzasadnionej w treści swojej decyzji - metody z uwzględnieniem elementów metody porównawczej zewnętrznej. Organ ten wykorzystał przy ustaleniach dane zawarte, we włączonym do akt sprawy piśmie Strony z dnia 18 sierpnia 2014 r., w którym Strona wyszczególniła stosowane narzuty na ceny zakupu towarów handlowych. Dla potwierdzenia trafności przyjętych wartości organ I instancji posiłkował się również metodą porównawczą zewnętrzną, porównując dane uzyskane od przedsiębiorców prowadzących działalność podobnym jak Strona zakresie i warunkach. Na podstawie uzyskanych od ww. podmiotów informacji organ sporządził zestawienie stosowanych przez ww. podmioty w roku 2009 narzutów na ceny zakupu towarów handlowych (w podziale na poszczególne grupy towarowe) i obliczył ich średnią arytmetyczną, potwierdzając tym samym wiarygodność narzutów wskazanych przez Stronę w ww. piśmie. Jednakże w związku z tym, iż obliczony w powyższy sposób średni narzut na ceny alkoholi stosowany przez podmioty zewnętrzne był niższy niż wskazany przez Stronę - dążąc do jak najbardziej korzystnego dla Strony rezultatu - ustalając przychody Strony ze sprzedaży wyrobów alkoholowych organ I instancji zastosował narzut w wysokości 16 %. W toku przeprowadzonego ponownie postępowania organ ten wziął również pod uwagę wartości sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką 7%, wynikających ze składanych przez stronę deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz wydruków z kas fiskalnych użytkowanych w dwóch punktach handlowych. Poza powyższym, na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych organ I instancji nie dał wiary przedłożonym przez Stronę w dniu 17 listopada 2014 r. protokołom zniszczeń, ubytków i kasacji towarów handlowych (42 szt.) na łączną wartość [...] zł ustalając, iż nie odzwierciedlają one stanu faktycznego, co szczegółowo zostało uzasadnione w decyzji organu I instancji. Jednocześnie, w celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, organ ten przyjął wartość ubytków w towarach handlowych według wskaźnika w wysokości 0,21% - ustalonego na podstawie dostarczonych przez Stronę wiarygodnych protokołów zniszczeń i likwidacji za rok 2010. Mając na uwadze powyższe, oszacowano podstawę opodatkowania (obrót) osiągnięty przez Stronę w spornym okresie oraz obliczono wartość podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., w sposób przedstawiony na stronach 37-39 decyzji organu I instancji. Natomiast w zakresie podatku naliczonego, w oparciu o przedstawione do kontroli dowody źródłowe oraz zapisy w ewidencji zakupu za grudzień 2009 r., organ I instancji stwierdził, że w tym rejestrze: 1) nie zaewidencjonowano faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów handlowych oraz faktur korygujących potwierdzających zwrot towaru; mając na uwadze dyspozycję art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10a u.p.t.u., organ I instancji dokonał rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w nieuwzględnionych przez Stronę fakturach VAT w sposób przedstawiony w tabeli; 2) wpisano nieprawidłowe wartości netto i kwoty podatku VAT wynikające z faktur VAT wymienionych w tabeli zamieszczonej na stronie 11 decyzji organu I instancji; 3) zaewidencjonowano faktury VAT dokumentujące nabycie towarów według stawki 3% niezwiązane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Rozliczenie wartości zakupów po uwzględnieniu stwierdzonych w ww. punktach 1-3 nieprawidłowości, organ I instancji zawarł w tabeli zamieszczonej na stronach 12-13 swojej decyzji. W efekcie powyższych ustaleń, organ I instancji ww. decyzją z dnia 9 czerwca 2017 r. znak jw. określił Stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzuciła naruszenie przepisów: art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., w związku z art. 23 § 5 O.p. (poprzez określenie podstawy opodatkowania (obrotu) niezgodnie z zasadą, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania), art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. określenie zawyżonej podstawy opodatkowania w stosunku do rzeczywistej wartości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu ww. odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, ww. decyzją z dnia 5 lipca 2018 r. znak jw., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności na podstawie analizy asortymentu sprzedaży, stosowanych narzutów, wysokości obrotu jak i z porównania z efektami działalności prowadzonej przez podobne placówki handlowe na tym terenie, a także analizy zapisów w ewidencjach sprzedaży, wartości obrotów, miał w pełni uzasadnione podstawy do podważenia dokonanego przez Stronę rozliczenia podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że z ustaleń wynikało, iż Strona w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. dokonywała sprzedaży towarów handlowych bez marży i bez stosowania narzutu na ceny zakupu, a nawet poniżej ceny ich zakupu, co wprost wskazuje na sprzeczności ekonomiczne w prowadzonej w 2009 r. działalności handlowej. Potwierdzona również została nierzetelność prowadzonych ewidencji sprzedaży i nabycia za badany okres w obydwu punktach handlowych Strony, polegająca na tym, że dane w ewidencjach sprzedaży nie wynikały z dokumentów źródłowych, w ewidencjach nabycia nie ujęto wszystkich faktur zakupu towarów handlowych, wadliwie podsumowano zapisy, błędnie numerowano pozycję zapisów, błędnie wpisywano wartości z faktur zakupu oraz ujmowano faktury niezwiązane z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, organ I instancji zasadnie nie uznał prowadzonych ewidencji w całości za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i prawidłowo dokonał szacowania podstawy opodatkowania. Nie stwierdzono uchybień w zakresie zastosowanej przez organ I instancji metody szacowania z wykorzystaniem danych dostarczonych przez Stronę, w tym w szczególności w zakresie stosowanych narzutów na ceny zakupu, ubytków i strat, uwzględniono także zeznania świadków. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w zastosowanej metodzie szacowania wysokości podstawy opodatkowania oparł się na korzystniejszych dla Strony wartościach narzutów na ceny zakupu towarów handlowych, dokonując określenia przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, niższej od średniej arytmetycznej narzutu wyliczonej na podstawie oświadczonych przez Stronę wielkości. Odnosząc się do przedłożonych protokołów zniszczeń i ubytków towarów, organ odwoławczy potwierdził brak ich wiarygodności z świetle innych zebranych dowodów (zeznań świadków – pracowników Strony, pisemnych wyjaśnień świadków, informacji od kontrahentów Strony). Organ odwoławczy podzielił także ustalenia i rozstrzygnięcie w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego stwierdzając, że prawidłowa wysokość podatku naliczonego za grudzień 2009 r. wynosi [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył przepisów prawa ani materialnego ani procesowego, w szczególności art. 181 i art. 191 O.p. Dodatkowo, ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s., zaś pismem z dnia 15 grudnia 2015 r. doręczonym Stronie w dniu 16 grudnia 2015 r. zawiadomiono Stronę o zawieszeniu, z dniem 14 grudnia 2015 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji z dnia 14 grudnia 2015 r. co należy do okoliczności, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia i oznaczają, iż zobowiązanie Strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nie przedawniło się. Strona zaskarżyła decyzję organu II instancji skargą wniesioną do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji wymiarowej po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. W uzasadnieniu zarzutu skargi Skarżąca podniosła, że nie zgadza się z ww. decyzją organu odwoławczego w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżąca zauważyła, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. było płatne do 25 stycznia 2010 r. i decyzją organu I instancji zostało określone w wysokości [...] zł, podczas gdy w deklaracji za ten okres Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł. Wobec powyższego kwota narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej, w dniu popełnienia zarzucanego czynu, wyniosła [...] zł, co stanowiło w świetle art. 53 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2017.2226 t.j. ze zm.) wykroczenie skarbowe. Powołując się na treść art. 51 § 1 k.k.s. Strona stwierdziła, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe popełnione w styczniu 2010 r. nastąpiło w dniu 14 grudnia 2015 r., tj. po upływie okresu karalności. W związku z tym wszczęcie ww. postępowania było bezprawne, a tym samym nie mogło odnieść skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie Strona argumentuje, że objęcie karalnością w jednym postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wszystkich czynów popełnionych za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. było błędne, ponieważ w związku z oddzielnym rozliczaniem się z podatku od towarów i usług za każdy miesiąc, każdy czyn polegający na składaniu deklaracji VAT-7, w których została podana nieprawda również powinien być rozpatrywany oddzielnie. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest decyzja kwestionująca przez organ podatkowy rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. W trakcie kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. i 2010 r. stwierdzono u Skarżącej szereg nieprawidłowości naruszających m.in. art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., uznano prowadzone księgi (tj. ewidencję zakupów i sprzedaży VAT) za nierzetelne w zakresie podatku należnego i naliczonego oraz ustalono podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w drodze szacowania, w tym m.in. za grudzień 2009 r. Kwestionując stanowisko organu Skarżąca w skardze podniosła wyłącznie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd na wstępie odniesie się zatem w pierwszej kolejności do kwestii będących przedmiotem sporu między Skarżącą a organem. W ocenie Sądu przedmiotowe zobowiązanie za grudzień 2009 r. nie przedawniło się. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodany przepis art. 70c O.p. jest wynikiem uwzględnienia przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w określonym zakresie. Stwierdził bowiem, że przepis art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (...) , w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W związku z wątpliwościami dotyczącymi przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 c O.p., w dniu 18 czerwca 2018 r. NSA w sprawie I FPS 1/18 podjął następującą uchwałę: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wypełniając dyspozycję art. 70c O.p., pismem z 15 grudnia 2015 r., doręczonym Skarżącej dnia 16 grudnia 2015 r., zawiadomił ją o zawieszeniu, z dniem 14 grudnia 2015 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc grudzień 2009 r., w związku z wszczęciem w dniu 14 grudnia 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem wbrew zarzutom Skarżącej nie doszło do przedawnienia zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r., ponieważ bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem (14 grudnia 2015 r.), na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazane okresy rozliczeniowe (w tym, przedmiotowy grudzień 2009 r.), jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przedmiotowe zawiadomienie czyni zadość warunkom określonym w ww. uchwale NSA, tj. wskazuje co do konkretnej daty dzień, z którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, a także prawidłowy okres rozliczeniowy, a nadto zostało skutecznie doręczone Skarżącej. Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi, w ocenie Sądu, nie zasługują one na uwzględnienie. W tym względzie Skarżąca podniosła bowiem, że przesłane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminy przedawnienia jest nieskuteczne, ponieważ popełniony przez Skarżącą czyn stanowi wykroczenie skarbowe, stwierdzając jednocześnie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe popełnione w styczniu 2010 r. nastąpiło w dniu 14 grudnia 2015 r., tj. po upływie okresu karalności, co zatem oznacza jego bezprawność. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz z akt sprawy, w dniu 14 grudnia 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy i narażenia na bezpodstawny zwrot podatku VAT w latach 2010 -2011, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 76 § 2 k.k.s., zaś postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015 r. przedstawiono Skarżącej zarzuty w tym postępowaniu popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczącego podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc grudzień 2009 r. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że popełnione przez Skarżącą w grudniu 2009 r. (ujawnione w styczniu 2010 r.) czyny stanowią wykroczenie skarbowe, których karalność ustała, co czyni dokonane na podstawie art. 70c O.p. zawiadomienie nieskutecznym, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji zarówno organ podatkowy jak i sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z dnia z 23 lutego 2017 r., I FSK 1240/15; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., I FSK 245/16). Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., II FSK 2022/16). Jednakże w rozpoznawanej sprawie ani z akt sprawy ani z treści skargi nie wynika, aby umorzono postępowanie karne skarbowe z uwagi na fakt, że zarzucane Skarżącej czyny stanowiły nie przestępstwo skarbowe a wykroczenie skarbowe. W rezultacie nie można zgodzić się ze Skarżącą, że ww. zawiadomienie o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania karnego skarbowego nie było prawnie skuteczne. Dla skuteczności powyższego zawiadomienia nie ma zasadniczego znaczenia prawidłowa kwalifikacja prawa czynu, jak uznaje Skarżąca, a tylko to, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z wykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Z powyższych względów, bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje także pozostała argumentacja Skarżącej, dotycząca ewentualnych nieprawidłowości w zakresie sposobu sporządzenia postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Sąd zauważa, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił jednakże, że działanie Skarżącej należy rozpatrywać w warunkach czynu ciągłego (art. 6 § 2 k.k.s.). Stąd kwota stwierdzonych nieprawidłowości i uszczuplenia podatku w składanych w okresie od 25 stycznia 2010 r. do 25 stycznia 2011 r. deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. wynosi [...] zł i przekracza ustawowy próg ([...] zł), do wysokości którego czyn zabroniony stanowił wykroczenie skarbowe (art. 53 § 3 k.k.s.). W konsekwencji powyższych okoliczności Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 70 § 1 O.p. za niezasadny. Odnosząc się do pozostałych kwestii będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a niekwestionowanych przez Skarżącą, do których Sąd jest jednak zobowiązany się odnieść zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie stwierdził w tym zakresie ani uchybień procesowych ani prawa materialnego skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły nierzetelność ksiąg Skarżącej w zakresie ewidencjonowania obrotu za grudzień 2009 r., na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd uznaje, że w toku prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego zgromadzono obszerny i jednocześnie kompletny materiał dowodowy. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wskazany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy stanowił wystarczające odtworzenie stanu faktycznego i uzasadniał podjęte rozstrzygnięcie. Stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości Sądu i został przyjęty przez Sąd w całości. Sąd podziela również stanowisko organów w zakresie tego, że ustalony znaczny stopień wadliwości prowadzonych ewidencji wykluczał uznanie jej w całości za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów i konieczne było dokonanie oszacowania obrotu, na podstawie art. 23 § 5 O.p. W ocenie Sądu, organy także w sposób należyty i zrozumiały opisały i wyjaśniły Skarżącej na czym polegała wybrana mieszana metoda oszacowania. Organy w trakcie postępowania wykazały również w sposób rzetelny dlaczego wybrana metoda jawi się jako najdokładniejsza i korzystniejsza dla Strony, zatem wybór tej metody nie może być skutecznie kwestionowany. Metoda przyjęta przez organy i zaakceptowana przez Sąd jest logicznie uzasadniona. Sąd wskazuje, że to działanie Skarżącej, prowadzącej nierzetelnie księgi podatkowe, powoduje trudności dowodowe w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie można przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organu została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 6 maja 2009 r. I SA/Lu 575/08). W tych okolicznościach Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa o szacowaniu, zaś Skarżąca ponad wszelką wątpliwość naruszyła wskazane szczegółowo w zaskarżonej decyzji przepisy u.p.t.u., w szczególności w zakresie obowiązków ewidencyjnych podatnika podatku od towarów i usług, powodujących powstanie negatywnych skutków podatkowych. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji