I SA/Rz 1009/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. D. i Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. I SA/Rz 1009/16 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2016r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. D. i Z. D. (dalej: podatnicy/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016r., nr [...], odmawiającej podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 10.800zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 24 maja 2016r. złożonym w związku z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2015 rok, podatnicy wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. W uzasadnieniu wniosku o zwrot nadpłaty podatnicy wskazali, że kwotę nadpłaty w wysokości 10.800zł stanowi podatek od kwoty 60.000zł otrzymanej w dniu 30 stycznia 2016r. przez M. D. (dalej: podatniczka) od byłego pracodawcy "A" S.A. Oddział [...] (dalej: "A" S.A.) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: PDO). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2016r., nr [...], odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r., uznając, że kwota wypłacona podatniczce za dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) i podlega opodatkowaniu. Od decyzji organu odwoławczego podatnicy złożyli odwołanie, po rozpatrzeniu którego powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2016r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż zarząd "A" S.A. w dniu 28 stycznia 2014r. podjął uchwałę nr [...], która stanowi podstawę prawną wdrożenia III edycji PDO pracowników zatrudnionych w "A". W uchwale tej zarząd przyjął "Regulamin III Edycji Programu Dobrowolnych Odejść w "A" S.A."(dalej: regulamin PDO), który określa zasady wypłaty świadczeń, tj. m.in. grupę uprawnionych, wysokość świadczeń, w tym dobrowolnego odszkodowania. Przy wprowadzaniu regulaminu PDO w "A" S.A. nie stosowano trybu opisanego art. 2 i 3 ustawy z 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 192 ze zm. – dalej: ustawa o szczególnych zasadach). Zgodnie z regulaminem PDO przystąpienie uprawnionego pracownika do PDO jest dobrowolne, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników, zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach. Rozwiązanie umowy może nastąpić tylko za zgodą pracodawcy. Jednocześnie pracownikom tym przyznano świadczenia pieniężne, tj.: odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach, w wysokości tam ustalonej oraz "dobrowolne odszkodowanie", którego wysokość uzależniono od liczby miesięcy brakujących do uzyskania prawa do świadczenia emerytalnego. Podatniczka złożyła wniosek o objęcie jej programem dobrowolnych odejść, na co pracodawca wyraził zgodę, w konsekwencji na podstawie zawartej z pracodawcą umowy z dnia 3 czerwca 2014r. jej umowa o pracę została rozwiązana z dniem 30 czerwca 2014r. W związku z tym, stosownie do regulaminu PDO, podatniczka w dniu 30 stycznia 2015r. otrzymała "dobrowolne odszkodowanie" w kwocie 60.000zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji o opodatkowaniu dobrowolnego odszkodowania, tym samym braku podstaw zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w dalszej kolejności o niepowstaniu nadpłaty w tym podatku, stwierdzając, że świadczenie wypłacone podatniczce przez "A" S.A. określone w regulaminie PDO jako "dobrowolne odszkodowanie" nie wypełnia kryteriów wskazanych w tym przepisie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy (albo służący zadośćuczynieniu) charakter, przy czym nie przesądza o tym sama jego nazwa. Przy ocenie czy dane świadczenie jest zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcje. Rozumienie pojęcia szkody, odszkodowania i zadośćuczynienia, nie może odbiegać od znaczenia przyjętego w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.- dalej: K.c.), w której zasady odpowiedzialności odszkodowawczej opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który musi też nastąpić wbrew woli uprawnionego. Zadośćuczynienie z kolei to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Zdaniem organu II instancji, otrzymanego przez podatniczkę świadczenia, nie można uznać za odszkodowanie/zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., którego celem byłoby naprawienie szkody lub krzywdy; nie spełnia bowiem kryteriów – wyżej opisanych – definicji pojęć odszkodowanie/zadośćuczynienie. Charakter odszkodowawczy przedmiotowego świadczenia nie wynika przede wszystkim z treści samego regulaminu PDO, który określał jedynie warunki/zasady zawierania porozumienia skutkującego rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron/dobrowolnym odejściem pracownika. W porozumieniu tym nie wspomniano o jakiejkolwiek szkodzie/krzywdzie/uszczerbku pracownika, które miałyby być rekompensowane wypłatą świadczenia pieniężnego. Wskazuje się w nim na dobrowolność przystąpienia pracownika do PDO; za skorzystanie/nieskorzystanie z tej oferty nie przewidziano dla pracownika jakichkolwiek świadczeń rekompensujących ewentualną szkodę. Podjęta przez podatniczkę decyzja o przystąpieniu do PDO w żadnym wypadku nie była wymuszona przez pracodawcę, nieskorzystanie z propozycji pracodawcy w ramach PDO nie stawiało jej w sytuacji zagrożenia rozwiązaniem umowy o pracę przez "A". Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, w przypadku przystąpienia przez podatniczkę do PDO nie można mówić, że powstała u niej szkoda majątkowa w postaci utraconych korzyści z tytułu wynagrodzenia za pracę. Z regulaminu PDO wynika bowiem, że podstawowym celem programu nie było wyrównanie/zrekompensowanie jakichkolwiek szkód pracownikom, lecz przyjęta strategia zarządzania firmą. W konsekwencji nie można uznać, że wypłacone na tej podstawie przez pracodawcę świadczenie miało charakter odszkodowawczy. W niniejszej sprawie nie można też uznać, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością deliktową z tytułu czynu niedozwolonego, bo czynu takiego pracodawca nie popełnił. Organ II instancji podkreślił, że podatniczka dobrowolnie przystąpiła do PDO i rozmyślnie wybrała to świadczenie w miejsce stosunku pracy i związanych z tym stosunkiem przywilejów/uprawnień, w tym pobierania wynagrodzenia. Tym samym miała pełną świadomość, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma określone świadczenia. Z decyzji tej nie można wywodzić szkody majątkowej w postaci utraconych korzyści lub krzywdy, która rekompensowana byłaby wypłatą świadczenia, bowiem nie zaistniało zdarzenie, któremu można by przypisać funkcję kompensacyjną, powodującą konieczność wyrównywania poniesionej straty. W ocenie organu II instancji, nie został spełniony również drugi warunek zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem "dobrowolne odszkodowanie" wypłacone w ramach PDO podatniczce nie było też świadczeniem, którego wysokość lub zasady wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Tryb, sposób, zasady i wysokość świadczenia wynikały bowiem z regulaminu PDO, opracowanego w wykonaniu uprzednio podjętej uchwały zarządu "A" S.A. Była to więc jednostronna decyzja zarządu "A" S.A., nie posiadająca podstawy prawnej w przepisach rangi ustawowej, w tym także określonych w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm. – dalej: K.p.). Zdaniem organu odwoławczego, regulamin PDO nie jest "odrębną ustawą" lub "przepisem wykonawczym" wydanym na podstawie tej ustawy, nie stanowi również źródła powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Nie jest również, wbrew twierdzeniom strony, regulaminem, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. określającym prawa i obowiązki stron stosunku pracy, ponieważ regulamin ten nie określał takich obowiązków stron, ale skutki podjęcia przez pracownika decyzji o dobrowolnym odejściu z pracy, z kolei kwestia świadczeń z tym związanych wynikała z decyzji kierownictwa "A" S.A. W konsekwencji organ uznał, że brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wypłaconego podatnikowi świadczenia, które stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy. Na decyzję organu odwoławczego podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o nakazanie organowi II instancji uchylenie decyzji organu I instancji i jej zmiany przez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 10.800zł oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez jego błędną interpretację, prowadzącą do przyjęcia, że otrzymane przez podatniczkę odszkodowanie z tytułu odejścia z pracy w ramach PDO nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych; art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, że w/w odszkodowanie stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy; art. 9 § 1 K.p., przez jego błędną interpretację, prowadzącą do przyjęcia, że regulamin PDO obowiązujący u pracodawcy "A" S.A. nie jest źródłem prawa pracy. Organ zaniechał właściwego tj. całościowego zbadania treści tego regulaminu z uwzględnieniem pełnej dokumentacji dotyczącej regulacji praw pracowniczych obowiązujących u byłego pracodawcy tj. Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy i postanowień umów społecznych. Bezzasadnie organy przyjęły, że regulamin na podstawie którego skarżąca otrzymała odszkodowanie nie stanowi aktu o charakterze korporacyjnym. art. 1 ust i art. 3 ustawy o szczególnych zasadach, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu części dyspozycji tego przepisu, prowadzące do przyjęcia, że zawarte przez strony porozumienie w ramach PDO nie znajduje swojej podstawy w przepisach prawa pracy; art. 72 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.), przez jego błędną interpretację, prowadzącą do przyjęcia, że na skutek pobrania przez płatnika zaliczki na podatek od należnego podatniczce odszkodowania podatników nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. 2) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy: art. 2a O.p., przez jego niezastosowanie, polegające na tym, że organ podatkowy nie zinterpretował niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika; art. 120, 121, 122, 155 § 1, 187 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli, ignorowanie indywidualnych interpretacji podatkowych, dowolną interpretację przepisów, rozstrzygnięcie sprawy bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania niezbędnego materiału dowodowego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że odprawa i odszkodowanie wypłacone podatniczce przez pracodawcę podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący zarzucili, że otrzymane przez podatniczkę świadczenie, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, miało charakter odszkodowawczy, gdyż jego celem była rekompensata poniesionej przez nią szkody w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Po stronie podatniczki wystąpiła szkoda na skutek rozwiązania stosunku pracy w postaci utraconych korzyści z tytułu wynagrodzenia za pracę, jakie by otrzymywała, gdyby pozostała w zatrudnieniu. Zdaniem skarżących, przyznane podatniczce świadczenie jest świadczeniem wynikającym pośrednio z podstawowych przepisów regulujących prawa i obowiązki pracowników w byłym zakładzie pracy skarżącej - Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy i obowiązującej u byłego pracodawcy umowy społecznej. Organ podatkowy nie dokonał całościowej analizy zapisów tych aktów prawa i de facto nie ustalił, czy są one lub też nie bezpośrednim źródłem prawa określającym zasady ustalania odszkodowania przyznanego podatniczce. Organ podatkowy powinien wezwać byłego pracodawcę podatniczki celem złożenia wyjaśnień i udostępnienia stosownych dokumentów do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Skarżący zarzucili, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, zwolnieniu z opodatkowania podlegają nie tylko odszkodowania należne podatnikowi ex delicto i ex contractu na gruncie K.c., ale także inne, przewidziane przepisami prawa (np. w K.p. i ustawie o szczególnych zasadach), a działania, za które przysługuje odszkodowanie nie muszą być bezprawne, aby odszkodowanie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego. W ocenie skarżących, niezasadne jest stanowisko organów podatkowych, że regulamin PDO nie stanowił aktu o charakterze korporacyjnym. Organy tej kwestii faktycznie w ogóle nie zbadały. Skarżący podnieśli, że nawet pakiet socjalny, który nie pochodzi od pracodawcy jest w polskim systemie prawa uznany za źródło prawa pracy. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołali interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPB II/I/4511-268/15/DP oraz orzeczenia: Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący wskazali też na zasadę określoną w art. 2a O.p., stwierdzając, że w opisanym stanie faktycznym znajduje ona zastosowanie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 - dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. M. D. złożyła wniosek o objęcie jej programem dobrowolnych odejść, a w konsekwencji na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą ("A" S.A.) jej umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron. W związku z tym, stosownie do regulaminu PDO, podatniczka otrzymała m.in. świadczenie określone jako "dobrowolne odszkodowanie" w kwocie 60.000zł, od którego pracodawca jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 10.734zł. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacone podatniczce świadczenie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Orzekające w niniejszej sprawie organy stanęły na stanowisku, że przedmiotowe świadczenie nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe argumentowały, że wypłacone świadczenie nie było ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, gdyż wiązało się z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę z inicjatywy pracownika. Nie było to też świadczenie, którego wysokość lub zasady wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Według skarżących, spełnione zostały warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. regulamin PDO jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a wypłacone na jego podstawie świadczenie pieniężne miało charakter odszkodowawczy, gdyż jego celem była rekompensata poniesionej przez nią szkody w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w postaci utraconych korzyści z tytułu wynagrodzenia za pracę, jakie podatniczka otrzymywałaby, gdyby pozostała w zatrudnieniu. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać orzekającym organom. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., określa, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod innych niż ugody sądowe. Powyższe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r., zatem znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 K.p., ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wynika, że aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu; tj. musi mieć charakter odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, a jego wysokość lub zasady muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Ponadto dane świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w drugiej części przepisu w punktach od a do g. Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy zadośćuczynienia. Zdaniem Sądu, rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 K.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 K.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w K.c. dóbr osobistych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że świadczenie, które otrzymała podatniczka, nie posiada cech odszkodowania, ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Przedmiotowe świadczenie wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO - jego wypłata nie była zatem związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą, lecz propozycją pracodawcy i decyzją uprawnionych. Wbrew twierdzeniom skarżących, dokonanego przez podatniczkę wyboru przystąpienia do PDO nie można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku podatniczki, było one jedynie swego rodzaju zachętą do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2106r., I SA/Kr 90/16, publ. CBOIS). Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jakim jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta m.in. przez podatniczkę. Brak spełnienia powyższego warunku oznacza, że przedmiotowe świadczenie nie mogło zostać objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że świadczenie pieniężne otrzymane przez podatniczkę nie było też świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Zasady ustalania i wysokość świadczenia wynikały z regulaminu PDO – aktu utworzonego praz pracodawcę, który stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu "A" S.A. Sąd podziela stanowisko organów, że regulamin PDO nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 K.p., gdyż nie jest porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi, ani regulaminem lub statutem opartymi na ustawie, a jednostronną decyzją pracodawcy, aktem prywatnoprawnym, o charakterze oferty w rozumieniu art. 66 K.c. W związku z tym, organy podatkowe słusznie uznały, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i świadczenie to stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący podatniczkę z pracodawcą. Prawidłowo zatem odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Z przedstawionych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za niezasadny. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p., tj. zasady in dubio pro tributario, gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była nie tyle wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co ocena charakteru świadczenia wypłaconego skarżącemu w ramach PDO w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że istniały nie dające się usunąć wątpliwości co do treści powołanego przepisu. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżących, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), którego ocena mieściła się w ramach przewidzianych w art. 191 O.p. Skarżący mieli zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów (art. 123 § 1 O.p.). Nie została również naruszona zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, Lex nr 1291571). Zdaniem Sądu, niniejsze postępowanie spełnia powyższe kryteria. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.