I SA/Łd 497/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oddala skargę. Pismem z [...] r. A. S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że [...] r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Strona zawarła ze Spółką umowę współpracy (zwaną dalej: "Umową"), na mocy której określono ramy i zasady współpracy Spółki i wspólników, w tym Strony, w szczególności w zakresie: sprzedaży towarów Spółce, w tym określenia sposobu składania i realizowania zamówień na Towary; postępowania związanego z realizacją umów sprzedaży towarów zawartych przez Spółkę z kupującymi; postępowania w przypadku skutecznego odstąpienia przez kupującego będącego konsumentem od umowy zawartej ze Spółką; postępowania w przypadku zgłoszenia przez Kupującego roszczeń z tytułu rękojmi za wady towaru lub z tytułu udzielonej gwarancji; rezerwacji towarów sprzedawanych przez Stronę w Sklepie bezpośrednio na rzecz kupujących; reklamy i promowania Spółki i Sklepu oraz zwrotu poniesionych w tym celu kosztów. W ramach swojej działalności, Strona sprzedaje towary między innymi Spółce, która może w ten sposób realizować swoją sprzedaż prowadzoną za pośrednictwem Sklepu. Ponadto, Sklep prowadzony przez Spółkę oferuje możliwość dokonania rezerwacji towaru w sklepie stacjonarnym prowadzonym przez Stronę. W przypadku dokonania takiej rezerwacji Strona sprzedaje towar bezpośrednio klientowi, który dokonał rezerwacji za pośrednictwem Sklepu prowadzonego przez Spółkę. Na stronie internetowej Sklepu, poza ofertą sprzedażową, prezentowany będzie również adres sklepu stacjonarnego Strony. W celu promocji oferty Sklepu oraz dotarcia do jak największej liczby potencjalnych klientów, Spółka podejmuje liczne działania marketingowe, nabywając służące ich realizacji usługi. Strona i Spółka przewidują, że w toku wykonywania umowy o współpracy Strona może podejmować decyzje o przeniesieniu na rzecz Spółki określonej kwoty środków pieniężnych z przeznaczeniem wydatkowania ich przez Spółkę na cele marketingowe. Z kolei, Spółka zobowiązuje się do przeznaczenia tych środków na cele marketingowe, w szczególności na promocję oferty Sklepu w serwisach internetowych porównujących ceny, pozycjonowanie w wyszukiwarkach internetowych, kampanie z wykorzystaniem usługi AdWords oraz na marketingowe kampanie mailingowe. Spółka zobowiązana będzie każdorazowo do wydatkowania przekazanych w ten sposób środków na wskazane cele, w terminie 9 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym środki te wpłyną na rachunek bankowy Spółki. W przypadku uchybienia powyższemu zobowiązaniu. Spółka będzie zobowiązana do zwrotu niewykorzystanych środków na rzecz Strony wraz z odsetkami. Strona będzie każdorazowo informowała Spółkę drogą elektroniczną o przekazaniu jej środków z przeznaczeniem wydatkowania ich na cele marketingowe. Spółce nie będzie przysługiwało żadne roszczenie o wypłatę środków, o których mowa powyżej, a ich przekazanie Spółce w zamian za jej zobowiązanie do wydatkowania środków na wskazane wyżej cele, będzie każdorazowo samodzielną decyzją Strony. W piśmie z [...] r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że Strona prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży sprzętów elektronicznych od 3 lipca 1993 r. oraz prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Strona jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od dnia jej zawiązania, tj. od dnia [...] r. Zgodnie z § 17 ust. 2 umowy Spółki, zysk przeznaczony do podziału dzieli się pomiędzy wspólników proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich udziałów. Strona posiada 11 udziałów w Spółce, podczas gdy kapitał zakładowy podzielony jest na 24 udziały, a zatem udział Strony w zysku Spółki wynosi 11/24. Strona zawarła umowę o współpracy ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu [...] r. przy czym podkreślono, że przedmiotem wniosku o interpretację nie jest samo zawarcie umowy, ale przekazywanie na jej podstawie środków z przeznaczeniem wydatkowania ich na cele marketingowe zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku. Strona zawarła ww. umowę jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Jak wyjaśniono we wniosku, wydatki marketingowe mają przede wszystkim zwiększyć sprzedaż generowaną przez sklep internetowy prowadzony przez Spółkę. Zwiększenie sprzedaży prowadzonej przez Spółkę zwiększy natomiast sprzedaż towaru dokonywanego przez Stronę na rzecz Spółki, tym samym zwiększając przychody Strony z tytułu sprzedaży towaru na rzecz Spółki (który to towar będzie następnie sprzedawany przez Spółkę, m.in. klientom pozyskanym dzięki działaniom marketingowym finansowanym ze środków uzyskanych na cele marketingowe na podstawie umowy o współpracy). Działania marketingowe będą dotyczyły przede wszystkim kanału sprzedaży odrębnego od tego, którym dysponuje Strona w ramach swojej działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że jej celem przystąpienia przez stronę do umowy o współpracy nie jest osiągnięcie korzyści podatkowych, ale zwiększenie przychodów oraz dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wydatki ponoszone w postaci przekazania Spółce środków pieniężnych z przeznaczeniem wydatkowania ich na cele marketingowe, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Strony, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Po analizie złożonego przez stronę wniosku organ I instancji zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i ustalenie, czy w zakresie elementów przedstawionych w zdarzeniu przyszłym www. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 16 lutego 2018 r., stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym organ I instancji działając na podstawie art. 165a w związku z art. 14b § 5b i art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z [...] r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W wyniku rozpoznania zażalenia A. S. wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwołując się do treści art. 119a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 5b i §5c wskazał, że zawarcie umowy współpracy pomiędzy Stroną a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest wspólnikiem, mogło zostać dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku tego działania może dojść do sytuacji, kiedy obniżony zostanie dochód wykazywany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (z tytułu wydatków przeznaczonych na cele marketingowe) oraz zmniejszony zostanie również o tę samą kwotę dochód Spółki, która otrzymuje od Strony środki na cele marketingowe. Zatem, działanie Strony polegające na przekazaniu środków pieniężnych z przeznaczeniem ich na cele marketingowe innemu podmiotowi, w tym przypadku Spółce, w której jest wspólnikiem, może zmierzać do generowania "podwójnych" kosztów podatkowych, a w rezultacie do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tego typu działanie wydaje się co najmniej kontrowersyjne, bowiem Strona prowadzi sprzedaż poprzez swój sklep i nie wydaje się uzasadnione, by przeznaczał środki na promocję innego sklepu. Ponadto, przekazanie przez Stronę środków finansowych Spółce rodzi wątpliwość, czy nie jest to przypadkiem forma ukrytego dofinansowania Spółki. Efekty działań Strony mogą być sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił także, że zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego oraz kodeksem spółek handlowych strony zawierając umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W konsekwencji Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, jako odrębny od swoich wspólników podmiot prawa cywilnego, gospodarczego i podatkowego ma prawo do zawierania umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami, w tym ze swoim wspólnikiem (udziałowcem). Niemniej z uwagi na okoliczności przedstawione w przekazanym do zaopiniowania wniosku, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że planowane zawarcie umowy o współpracę w zakresie świadczenia wyżej opisanych usług marketingowych może służyć przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119c pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazane przez Stronę cechy umowy zawieranej ze Spółką wskazują, że choć swoim sensem gospodarczym zbliżona jest ona do umowy pożyczki (kredytu), Strona wywodzi z niej skutki podatkowe uprawniające Ją do potencjalnego uwzględnienia tego wydatku we własnych kosztach uzyskania przychodów oraz w kosztach Spółki. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w wydanej opinii z [...] lutego 2018 r. nr [...] wskazał, że Spółka oraz jej wspólnik są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych, w związku z tym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że celem zawarcia opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy o współpracę może być obejście przepisów - a przede wszystkim związanych z nimi skutków podatkowych - dotyczących finansowania działalności Spółki przez wspólnika poprzez udzielanie pożyczek, czy wnoszenie dopłat. W konsekwencji postanowienia zawarte w umowie o współpracy, zawierające zobowiązanie jednej ze stron do przekazania środków pieniężnych na rzecz drugiej ze stron lub na rzecz realizowanego przez nią programu, może być tak naprawdę umową darowizny, dotacji, czy sponsoringu. A zatem za słuszne uznano stanowisko organu I instancji, że planowane zawarcie umowy o współpracę, której podatnik będzie stroną może zostać dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku tego działania, Strona mogłaby uzyskać możliwość obniżenia dochodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej o koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków na reklamę swojej działalności. Tożsamą korzyść podatkową, w postaci bezpośrednio ponoszonych wydatków na działalność marketingową, mogłaby również wykazywać Spółka kapitałowa, w której Strona jest udziałowcem. W wyniku takich działań strona mogłaby osiągnąć korzyść podatkową, o której mowa w art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał także odnosząc się do zarzutów zażalenia, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miałby znaczenia fakt uzupełnienia przez Stronę opisu zdarzenia przyszłego o informację dotyczące wyliczeń określających wysokość korzyści podatkowej. Co więcej wskazanie takich wyliczeń przez Stronę nie może być uznane za część zdarzenia przyszłego, ponieważ przepisy art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c ustawy Ordynacja podatkowa nie obligują organu wydającego interpretacje Podsumowując organ stwierdził, że wydając kwestionowane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] r., organ I instancji nie naruszył przepisów prawa normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego na powyższe postanowienie A. S. wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 119a § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieuchylenie postanowienia wydanego przez Organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy Organ nie zastosował ww. przepisów i nie wezwał Skarżącego do sprecyzowania zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, pomimo braku dostatecznych podstaw do stwierdzenia zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., co doprowadziło do wykreowania założeń, wykraczających poza elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w sprawie, zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., w szczególności w zakresie wartości potencjalnej "korzyści podatkowej", art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 119c § 2 pkt 4 w zw. z art. 165a § 1 O.p., poprzez nieuchylenie postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie uwzględniała, że opisany we wniosku o interpretację sposób działania mógłby zostać zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a w planowanej czynności - wbrew treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - nie pojawiają się elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące; art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p., przez całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego zażalenia zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 119a § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i niewezwanie Skarżącego do sprecyzowania zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, pomimo braku dostatecznych podstaw do stwierdzenia zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., co doprowadziło do wykreowania założeń, wykraczających poza elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w sprawie zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., w szczególności w zakresie wartości potencjalnej "korzyści podatkowej". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.). W świetle powyższego zapisu warunkiem wydania interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie czy przypuszczenie organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a, jest uzasadnione. W art. 14b § 5c ustawodawca zastosował normatywną ocenę uzasadnienia owego przypuszczenia. Oceny zasadności tego przypuszczenia nie pozostawił bowiem organowi interpretacyjnemu, lecz nakazał weryfikację wątpliwości poprzez zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię czy w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może dojść do unikania opodatkowania. Z powołanych przepisów nie wynika wprawdzie by opinia Szefa KAS miała charakter wiążący, lecz nie wynika również, by dopuszczalne było odwołanie od niej w drodze instancji administracyjnej lub badanie legalności w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Oznacza to, że wydanie opinii przez Szefa KAS, co do tego czy wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a czyni uzasadnionym przypuszczenie organu interpretacyjnego, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 14b § 5b O.p. W rozpoznawanej sprawie Szef KAS wydał opinię z dnia [...] lutego 2018r., nr [...], w której stwierdził wprost, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej (k. 24-27 akt administracyjnych.). W świetle treści przywołanych wyżej przepisów nie może być żadnych wątpliwości, że zachowanie organu interpretacyjnego po otrzymaniu powyższej opinii było zdeterminowane jej treścią. W obliczu takiej opinii wydanie interpretacji indywidualnej staje się niemożliwe. Pozostaje jedynie wybór procesowej postaci, w której organ stwierdzi niedopuszczalność jej wydania. W rozpoznawanej sprawie organ powołał art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Wydaje się, że powyższa podstawa prawna jest nietrafna. Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zostaje bowiem wszczęte na skutek złożenia przez wnioskodawcę stosownego wniosku w tym przedmiocie – art. 14d § 1 O.p. Tak więc postępowanie interpretacyjne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte w dniu 14 listopada 2017r. Skoro zaś postępowanie to zostało wszczęte, to zaskarżone postanowienie jak również postanowienie je poprzedzające nie powinno posługiwać się zwrotem o odmowie wszczęcia tego postępowania. Należy przyjąć, że w takiej sytuacji zasadne byłoby zastosowanie art. 14g § 1 O.p. i pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, albo w oparciu o art. 14b § 5b O.p. wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, co postuluje NSA w wyroku z dnia 21 marca 2018r., sygn. akt II FSK 3819/17. Niezależnie jednak od tego, która forma okazałaby się właściwa intencje organu interpretacyjnego przyświecające wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia są jasne i oczywiste, zaś kierunek rozstrzygnięcia polegający na zakończeniu postępowania bez wydawania interpretacji indywidualnej jest prawidłowy. Wobec tego powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 punkt 1 litera c w związku z art. 146 § 1 O.p., a zatem nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że nie jest zasadny zarzut braku wezwania przez organ wnioskodawcy do wskazania, czy korzyść podatkowa lub suma korzyści z tytułu czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym przekroczyłaby 100.000 zł. W tym zakresie sąd I instancji podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Po 677/17, zgodnie z którym organ interpretacyjny nie jest adresatem normy zawartej w przepisie art. 119b § 1 pkt 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się odrębność postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa O.p. (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 31 maja 2017 r., I SA/Sz 208/17; wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie może antycypować oceny co do istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 O.p., albowiem adresatem tego przepisu jest organ orzekający w postępowaniu podatkowym wszczętym lub przejętym na podstawie art. 119g § 1 O.p., którego przedmiotem jest ocena - czy może być wydania decyzja z zastosowaniem art. 119 a O.p. To dopiero w tym postępowaniu właściwy organ dokonuje pełnej oceny, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynność, a w tym wysokości ewentualnej korzyści podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu w praktyce prowadziłoby do obejścia przepisu art. 14b § 5b O.p., którego organ interpretacyjny nie mógłby zastosować w każdym przypadku wskazania przez wnioskodawcę, w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, okoliczności uzyskania w przyszłości korzyści podatkowej nie przekraczającej 100.000 zł. Ponadto w rozpoznawanej sprawie stawianie zarzutu braku uzupełnienia zdarzenia przyszłego o ustalenie spodziewanej wartości korzyści podatkowej jest nieuzasadnione również z tego powodu, że wnioskodawca w ogóle nie wskazywał, że może się ziścić którakolwiek z przesłanek art. 119b O.p. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że wobec treści przywołanej wyżej opinii Szefa KAS z dnia [...] lutego 2018r. wydanej w przedmiotowej sprawie argumentacja skargi odwołująca się do meritum wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, choć być może, zasadna w przypadku wydania interpretacji indywidualnej niekorzystnej dla wnioskodawcy, w rozpoznawanej sprawie jest pozbawiona znaczenia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 cytowanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. A.J.