I SA/Go 381/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Skarżąca S. P. wniosła skargę na interpretacje indywidualną z [...] czerwca 2018 r., nr [...] wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego – podatku dochodowego od osób fizycznych. Składając w dniu 17 maja 2018 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny sprawy. Postanowieniem z dnia [...].02.2017 r. (Sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy Wydział Cywilny, wydał Skarżącej z depozytu sądowego kwotę, złożoną do depozytu sądowego przez Skarb Państwa - Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2013 r. wydanego w sprawie [...] - jako przypadające jej 3/16 części spadku nabytego po W.A.P., zmarłym [...] maja 2007 r. Wartość odszkodowania stanowiącą kwotę depozytową powiększono o kwotę otrzymanych przez Sąd z Banku Gospodarstwa Krajowego odsetek, pomniejszoną o kwoty obciążeń bankowych, stosownie do przepisów § 17 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych (Dz. U. z dnia 28 grudnia 2012 r.). Wypłacie podlegała łącznie kwota depozytowa wraz z powiększającymi ją kwotami. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy zadano następujące pytanie: Czy, jeśli odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm.), to również powinny zostać zwolnione z opodatkowania odsetki uzyskane przez Sąd z Banku Gospodarstwa Krajowego, a następnie powiększające kwotę depozytową powstałą z odszkodowania i wypłacone łącznie z odszkodowaniem na podstawie § 17 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych (Dz. U. z dnia 28 grudnia 2012 r.)? Zdaniem Skarżącej kwota główna odszkodowania podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odsetki powiększające wartość odszkodowania, opodatkowane są tak jak przychód, z którym są związane. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że kwota wypłaconych odsetek wynika, zgodnie z orzeczeniem Sądu, z przepisów § 17 Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej działalności inwestycyjnej sądów powszechnych. Przepis ten w punkcie 4 stanowi, że oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej - po potrąceniu kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego - powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 5. Przepisem tym wskazano jednoznacznie, że wartość odsetek zostaje włączona do kwoty głównej poprzez jej powiększenie. Skarżąca podkreśliła, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z otrzymaniem odsetek od banku, gdyż to nie podatnik złożył kwotę depozytu do Banku Gospodarstwa Krajowego, a Sąd. Podatnik natomiast otrzymuje zwolniony depozyt, który zgodnie z cytowanym wyżej przepisem w sposób nierozerwalny składa się z kwoty głównej odszkodowania i wartości dodanej (włączonej) na mocy przepisu ustawowego. Wychodząc z założenia, że zwolniony depozyt został powiększony o wartość odsetek bankowych uzyskanych przez Sąd, to przypisanie odsetek do należności głównej odszkodowania jest oczywiste. W ocenie Skarżącej takie stanowisko znajdowało odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w orzeczeniach, które dotyczyły klasycznych odsetek, a więc sytuacji, gdy do dochodzenia odsetek uprawniony musiał wszczynać odrębne postępowanie sądowe. W wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 289/12), zostało wskazane, że: (...) odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Co prawda wyrok dotyczył opodatkowania przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w związku z przeznaczeniem go na cele publiczne oraz odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty, jednakże z treści uzasadnienia można byłoby wysnuć wniosek, że skoro jakiś przychód jest zwolniony z opodatkowania, to również odsetki od nieterminowej zapłaty nie podlegają opodatkowaniu ponieważ mają one charakter akcesoryjny (dodatkowy) w stosunku do świadczenia głównego. W odniesieniu do opodatkowania odszkodowań powyższy wniosek można byłoby podsumować w sposób następujący: skoro odszkodowania oraz inne świadczenia z tytułu ubezpieczeń osobowych lub majątkowych, niezależnie od tego, czy zostały przyznane na podstawie uznania ubezpieczyciela, ugody pozasądowej lub sądowej, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to również powinny zostać zwolnione z opodatkowania odsetki włączone do kwoty głównej. Dalej wskazano, że choć rzeczywiście w przepisach nie ma mowy o tym, jak należy traktować odsetki za zwłokę, wypłacane przy odszkodowaniu, to jednak nie ma w nich także nic, co by sugerowało, że należy je traktować jako coś zupełnie odrębnego od świadczenia pierwotnego. Skoro jedno łączy się ściśle z drugim, nie można odsetek powiększających wartość zwolnionego depozytu traktować jako czegoś osobnego, tylko należy je uznać za część świadczenia podstawowego i tak też opodatkować, czyli w przypadku odszkodowania wypłacanego z depozytu trzeba zwolnić je z podatku. Skarżąca zwróciła uwagę, że także w ustawodawstwie podatkowym występuje wielokrotnie zasada, że kwota główna jest łączona z odsetkami, i tak np. umorzenie kwoty głównej zobowiązania skutkuje automatycznym umorzeniem odsetek (art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej). Tak samo przedawnienie kwoty głównej skutkuje wobec odsetek. Wskazuje to na to, że w sytuacji gdy kwota odsetek jest bezpośrednio związana z kwotą główną, ustawodawca wiąże skutki podatkowe w sposób nierozerwalny. Wskazała również, że odsetki wypłacone uprawnionemu do depozytu są ściśle związane z należnością odszkodowania, a ich powstanie nie miałoby miejsca, gdyby nie było złożonego do depozytu odszkodowania oraz nie nastąpiłby upływ czasu pomiędzy złożeniem do depozytu a wypłatą należności głównej wraz z odsetkami. Stąd też konkluzja, że wypłacenie odsetek nie może być traktowane, jako dokonane jedynie w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych. Przepisy te regulują, w jaki sposób Sąd ma naliczyć kwotę powiększającą należność główną, w związku z trwaniem depozytu. Niemniej jednak sama podstawa naliczenia odsetek wynika z wartości odszkodowania złożonego do depozytu, a doliczenie powiększa kwotę główną depozytu, w związku z czasem trwania złożenia do depozytu i stanowi swoiste odszkodowanie za brak możliwości samodzielnego dysponowania przez uprawnionego złożoną do depozytu kwotą. Regulacja w Rozporządzeniu zasad naliczenia tych odsetek wiąże się z koncepcją, że Skarb Państwa nie może uzyskiwać korzyści z przetrzymywania na koncie bankowym kwot depozytowych. Sam obowiązek wypłaty przez Sąd uzyskanych od banku odsetek, z tytułu kwot depozytowych wynika z zasady, że Skarb Państwa (reprezentowany przez Sąd) nie powinien, a wręcz nie może uzyskiwać korzyści z kwot depozytowych obywateli bądź podmiotów. Tym samym zwraca całe uzyskane od banku kwoty odsetek, pomniejszając je jedynie o wartość opłat bankowych. Jeśli jednocześnie uznalibyśmy, że zwrot odsetek uzyskanych przez Sąd winien być oderwany od kwoty depozytu co do skutków podatkowych, to oznaczałoby, że jednocześnie Skarb Państwa chce uzyskiwać korzyści od tak zwróconych kwot. Taka interpretacja zdarzeń i przepisów byłaby pozbawiona spójności i logiczności. Jedynie połączenie wypłacanych uprawnionemu do depozytu kwot odsetkowych z należnością główną skutkuje logicznym połączeniem, co do skutków podatkowych. Skarżąca podkreśliła, że przepisy Rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2012 r. nie stanowią odrębnego źródła powstania przychodu - świadczenia na rzecz uprawnionego do depozytu, ale wręcz w § 17 prawotwórca wskazuje na to bezpośrednie powiązanie, bezpośrednie i nierozerwalne z należnością główną depozytu. Zgodnie z art. 3 Ordynacja podatkowej przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych. Natomiast ustawami podatkowymi są jedynie ustawy dotyczące podatków. Dlatego przepisy ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych niebędącej ustawą podatkową nie mogą być uznane za źródło powstania obowiązku podatkowego. Przy ocenie skutków prawno-podatkowych opisanego zdarzenia należy mieć na względzie, że tylko w sytuacji gdyby odsetki mogły stanowić odrębne źródło dochodzenia prawa, można by je wyodrębnić jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu, jakim ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże ze skutkiem podatkowym. Dochodzenie odsetek od źródła świadczenia, które wymaga odrębnego wszczęcia postępowania roszczeniowego, może być ewentualnie wpisane w granice ustawowe dochodów z odrębnego źródła. Natomiast w przypadku wypłata depozytu sama w sobie jest neutralna podatkowo. Źródłem przychodu jest to, co stanęło u źródła powstania depozytu, czyli kwota odszkodowania. Wszystko co powiększa tę wartość należy w sposób łączny i jednolity potraktować przy ocenie skutków podatkowych. Końcowo Skarżąca stwierdziła, że w obrocie prawnym występuje uchwała 7 sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 roku sygn. akt IIFPS 2/16. Jednak przy zastosowaniu tej uchwały należy zauważyć, że dotyczy ona sytuacji, gdy dochodzenie odsetek może być dokonane w oparciu o postępowanie dodatkowe, co prawda wynikające z otrzymania świadczenia głównego, jednak nienierozerwalnie z nim połączonego. W stanie faktycznym i prawnym, jakiego dotyczy wniosek interpretacyjny taka rozdzielność nie występuje. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie omówił przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające zastosowanie w sprawie i stwierdził, że wypłacone odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli odszkodowanie to nie jest związane ze stosunkiem pracy bądź z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, wówczas stanowi ono przychód podatnika z innych źródeł, tj. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień (przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy), stanowią przychód korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jednak korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Zwolnienia przedmiotowe w opisywanym podatku stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Wskazując na powyższą regulację wskazano, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia z opodatkowania wypłaconych z depozytu sądowego wraz z odszkodowaniem odsetek. Naliczone odsetki od sumy depozytowej nie mieszczą się bowiem w zakresie przedmiotowym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 omawianej ustawy, ponieważ nie zostały one wypłacone wnioskodawcy stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami lecz na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r., wydanego na podstawie art. 179 § 5 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, ze zm.). Podkreślono również, że w myśl § 17 ust. 1 wskazanego rozporządzenia: sumy depozytowe są to przechowywane przez sądy obce środki pieniężne, w szczególności kaucje, wadia oraz sumy stanowiące przedmiot sporu, otrzymane w związku z postępowaniem sądowym. Stosownie natomiast do treści § 17 ust. 4 rozporządzenia: oprocentowanie sum depozytowych oraz sum na zlecenie stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej - po potrąceniu kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego - powiększa ich wartość, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 5. Dodatkowo organ stwierdził, że naliczone odsetki od sumy depozytowej nie mieszczą się w pojęciu odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Narosły one bowiem od kwoty złożonej do depozytu sądowego, a nie stanowią one odsetek za zwłokę od nieterminowej wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Ostatecznie wskazano, że jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby zwolnienie od podatku dochodowego naliczonych w ten sposób odsetek, wówczas ustawodawca wymieniłby również odsetki w przywołanym przepisie, jako podlegające zwolnieniu od opodatkowania. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby przykład zastosowania wykładni rozszerzającej. Tym bardziej, że ustawodawca w innych punktach art. 21 ust. 1 ustawy wskazuje wprost na odsetki jako przychód wolny od opodatkowania. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię przepisu uznając, że w przypadku kwoty podwyższającej odszkodowanie o wartość odsetek naliczoną w wysokości wynikającej z uzyskanych przez Sąd depozytowy odsetek z BGK, mamy do czynienia z samodzielnym przychodem, o którym mowa w niniejszym przepisie; - art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię przepisu uznającą, że zastosowanie ulgi także do odsetek od kwoty odszkodowania stanowiłoby niedozwoloną wykładnię rozszerzającą w sytuacji, gdy ze względu na bezpośredni związek odsetek i należności głównej należy uznać, że zastosowanie ulgi także do odsetek nie stanowi wykładni rozszerzającej; - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie powołanie w uzasadnieniu, czy okoliczności badane podczas oceny materiału dowodowego zostały uznane za istotne dla sprawy lub/i czy organ pominął je i z jakiego powodu przy wydawaniu oceny, co do stanu faktycznego, w zakresie bezpośredniego związku pomiędzy wypłaconą kwotą odsetek oraz kwotą główną odszkodowania zwolnionego z depozytu. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać wypada, że Sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, zwaną dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Podkreślić należy, że zgodnie z przytoczonym przepisem sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (tak A. Kabat [w]: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI). Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "działa" niejako wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w podanym powyżej zakresie i według wskazanych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Podstawą wniesienia skargi w niniejszej sprawie stał się przede wszystkim zarzut błędnej wykładni przepisów art. 21 ust 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błąd wykładni w odniesieniu do wskazanych przepisów strona skarżąca upatrywała w uznaniu, że w przypadku kwoty podwyższającej odszkodowanie o wartość odsetek naliczoną w wysokości wynikającej z uzyskanych przez sąd depozytowy odsetek z BGK, mamy do czynienia z samodzielnym przychodem, o którym mowa w ww. przepisie. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowana wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację nie powinno budzić wątpliwości, że wypłaconą Skarżącej odpowiednią część sumy depozytowej należy kwalifikować jako przychód uzyskany z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, jako że do depozytu sądowego zostało złożone odszkodowanie, które przysługiwało Skarżącej w części przypadającej jej spadku. Sąd w niniejszym składzie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że zwolnienie z opodatkowania należności głównej, tj. wypłaconej z depozytu sądowego kwoty z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie nie oznacza, że wolne od podatku, na tej samej podstawie, są także wypłacone skarżącej odsetki (oprocentowanie) naliczone od sumy depozytowej. Sąd opowiada się za poglądem, który wyraził m.in. w sprawach o sygnaturze akt I SA/Go 419/15, I SA/Go 160/16, I SA/Go 298/17, że odsetki nie stanowią części składowej należności głównej, gdyż ich podstawą jest odrębny stan faktyczny, odrębna też jest podstawa materialnoprawna. Zaznaczyć przy tym należy, że odnosi się to przede wszystkim do odsetek za zwłokę, czyli z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 kc), gdzie występuje ich bezpośredni związek z należnością główną w postaci np. odszkodowania czy zadośćuczynienia. A i takie odsetki (za zwłokę), choć mają niejako charakter odszkodowawczy, jako sankcja za sam fakt niespełnienia świadczenia w terminie, w istocie nie są odszkodowaniem, zatem pod względem prawnopodatkowym nie będą dzielić bytu należności głównej (odszkodowania), w tym np. w zakresie zwolnienia podatkowego. Słusznie zatem w zaskarżonej interpretacji wskazano, że naliczone oprocentowanie od sumy depozytowej nie mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie jest to przychód uzyskany z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (w tym przypadku z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie). Z przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wywieść ogólnej zasady, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, o łącznym traktowaniu, co do skutków podatkowych należności głównej oraz wszelkich świadczeń pobocznych (akcesoryjnych). Podkreślić należy, że sprawa dotyczy w istocie nie odsetek naliczonych i wypłaconych w związku z samym odszkodowaniem (np. jako odsetki za zwłokę otrzymane z tytułu opóźnienia ze spełnieniem świadczenia pieniężnego w postaci odszkodowania za wywłaszczenie), tylko kwoty otrzymanej z tytułu oprocentowania sumy depozytowej, czyli przechowywanych przez sąd (na rachunku depozytowym) obcych środków pieniężnych, w tym przypadku sumy stanowiącej przedmiot sporu, otrzymanej w związku z postępowaniem sądowym (§ 17 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2012 r.). Dla tego oprocentowania "należnością główną" nie jest zatem odszkodowanie, tylko kwota stanowiąca sumę depozytową. Trzeba też wskazać i podkreślić, że mimo, iż z treści przepisów § 17 ust. 4 cyt. rozporządzenia wynika, że oprocentowanie sum depozytowych stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej - po potrąceniu kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego - powiększa ich wartość, to nie można się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, że oznacza to powiększenie wartości odszkodowania. Powiększenie dotyczy bowiem wartości sum depozytowych a nie odszkodowania. W kwestii zwolnienia odsetek nie można również pomijać, że w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wyraźnie wyodrębnione same odsetki jako należności wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b ustawy). Sąd opowiada się za poglądem, że skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to celowe uregulowanie, co uprawnia z kolei do stwierdzenia, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. W rozważaniach dotyczących prawnopodatkowego bytu odsetek (czy podobnych należności akcesoryjnych) trzeba również mieć wzgląd na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Została ona podjęta na tle konkretnej sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, nie ulega jednak wątpliwości, że zajęte tam stanowisko odnieść można do wszystkich sytuacji wypłaty odsetek, w przypadku braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. NSA wskazał m.in., że odsetki za opóźnienie w zapłacie (art. 481 § 1 kc) można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu. Cechą odsetek za opóźnienie jest również, że należą się wierzycielowi w każdym przypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, w związku z czym dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. NSA podkreślił przy tym, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 kc). Podniósł również, odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, że konsekwentnie wskazuje się na akcesoryjność odsetek, jako długu ubocznego, który nie może powstać bez istnienia długu głównego, to jednak, skoro odsetki już raz powstaną, uzyskują byt niezależny i mogą istnieć nawet po wygaśnięciu długu głównego. Na tle powyższego NSA stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. NSA wyraził przy tym pogląd, że gdyby wszystkie odsetki miały dzielić los należności głównej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych by nie przyjęto szczegółowych regulacji dotyczących m.in. odsetek od przychodów z działalności gospodarczej czy z tytułu spóźnionej wypłaty wynagrodzeń, które zaliczono wprost do tego samego źródła, co należność główna. Powyższe argumenty przesądziły również o przyjęciu przez NSA, że odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wskazano, że wprawdzie odsetek nie wymieniono w katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła (art. 20 ust.1 cyt. ustawy), ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności". Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko wskazane w zaskarżonej interpretacji, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia z opodatkowania wypłaconych z depozytu sądowego wraz z odszkodowaniem odsetek (właściwie kwoty z tytułu oprocentowania sumy depozytowej - po potrąceniu kosztów). Prawidłowo też organ zinterpretował, że zakres przedmiotowy zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje przychodu z tytułu oprocentowania sumy depozytowej. Uprawnione również było stanowisko interpretatora, m.in. w świetle ww. uchwały NSA, sygn. akt II FPS 2/16, że środki pieniężne wypłacone skarżącej z powyższego tytułu, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust.1 ustawy). Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania a mianowicie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że jest on chybiony. Podkreślić należy, że to art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określa elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Ma się tam znaleźć ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak powyżej już wskazano postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie dotyczy w żadnym zakresie postępowania dowodowego. Niezrozumiałe jest zatem stawianie zarzutu nieprzedstawienia w uzasadnieniu "czy okoliczności badane podczas oceny materiału dowodowego zostały uznane za istotne dla sprawy lub/i czy Organ pominął je i z jakiego powodu". Przepis art. 210 § 4 cyt. ustawy dotyczy uzasadnienia decyzji (stosuje się go też odpowiednio do postanowień w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej), ale nie ma on zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, co wynika również z treści art. 14h tej ustawy. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. ----------------------- '•I' * s\