II FSK 1463/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 949/18 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 949/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. B. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS", "organ") z 6 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana: "CBOSA"). 2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS") decyzją z 31 marca 2015 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 190.000 zł, od uzyskanego w 2009 r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ uznał, że podatnik wnosząc nieprzedawnione i wymagalne wierzytelności do "E.[...] " Sp. z.o.o. (dalej też: "spółka polska"), wynikające z niezwróconych pożyczek udzielonych przez podatnika tej spółce w zamian za objęcie udziałów o wartości odpowiadającej wartości w/w pożyczek w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik w toku postępowania kontrolnego dążył do wykazania, że w wyniku zawarcia w dniu 14 stycznia 2007 r. umowy nabycia wierzytelności przysługujących od "E.[...] " Sp. z o.o. wraz z umową zobowiązującą do nabycia udziałów w spółce z o.o. pomiędzy nim a U.[...] z siedzibą w C.[...] w K., S. i G. (dalej jako: "spółka zagraniczna"), a następnie umowy z 22 lutego 2007 r. sprzedaży wierzytelności przez U.[...] na jego rzecz poniósł koszty w wysokości 1.000.000 zł, gdyż wierzytelności wniesione do spółki tytułem aportu były przedmiotem obrotu. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik nie przedstawił jednak żadnych dowodów świadczących o tym, że umowa sprzedaży z 14 stycznia 2007 r. na rzecz spółki U.[...] wierzytelności przysługujących mu od spółki "E.[...]" Sp. z o. o., wynikających z udzielonych pożyczek, na łączną kwotę należności głównej 1.420.000,00 zł została faktycznie wykonana. Po rozpoznaniu odwołania podatnika decyzją z 6 listopada 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "o.p."). Zdaniem Dyrektora IS zasadniczą kwestią w sprawie było ustalenie przez organ podatkowy, czy umowy zawarte przez Stronę ze spółką U.[...] zostały faktycznie zrealizowane, bowiem taka sytuacja miała decydujące znaczenie dla uznania, czy strona poniosła koszty z tym związane. Organ podatkowy nie kwestionował zaś istnienia stosunku prawnego wynikającego z przedmiotowych umów. Organ drugiej instancji wskazał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie wskazuje, aby umowy z 14 stycznia 2007 r. oraz z 22 lutego 2007 r. zostały faktycznie zrealizowane. W konsekwencji w ocenie organu strona w rzeczywistości nie poniosła deklarowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów za wierzytelność pożyczkową. Dyrektor IS nie podzielił równocześnie stanowiska podatnika w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: "u.p.d.o.f."). 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną wyżej decyzję Dyrektora IS Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wnosząc zarazem o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący powtórzył przy tym zarzuty sformułowane w odwołaniu wniesionym od decyzji Dyrektora UKS z 31 marca 2015r., zarzucając nadto zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji: - naruszenie art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej: "k.c.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do "wykonania" umowy przelewu wierzytelności, a zatem do odniesienia przez nią skutku w postaci przejścia wierzytelności z skarżącego na spółkę U.[...] oraz przejścia zwrotnego z tej spółki na skarżącego jest potrzebne dokonanie dodatkowych (bliżej nieokreślonych) czynności poza wyłącznie zawarciem umowy, podczas gdy umowa przelewu wierzytelności jest umową konsensualną, a nie realną i do jej skuteczności nie jest wymagane podjęcie żadnych dodatkowych czynności, - art. 498 § 1 i 2 k.c. poprzez jego błędną wykładnię (a w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów) polegającą na przyjęciu, że potrącenie przez spółkę U.[...] nie stanowiło faktycznego wykonania umowy przelewu wierzytelności i faktycznej zapłaty ceny, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki opisane w przepisie art. 498 § 1 k.c., wobec czego skutek złożenia przez spółkę U.[...] oświadczenia o potrąceniu, wierzytelności wzajemne tej spółki i skarżącego umorzyły się w całości (art. 498 § 2 k.c.), a zatem doszło do zapłaty przez skarżącego ceny zakupu wierzytelności zgodnie z umową z 22 lutego 2007 r. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 92/16 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie WSA, pomimo że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikały obiektywne wątpliwości co do istnienia omawianych stosunków prawnych, Dyrektor IS nie uwzględnił trafnie podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 199 a § 3 o.p., co skutkowało zaniechaniem przez organy podatkowe wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem, a spółką U.[...] 5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2130/16 uchylił ww. wyrok WSA. W ocenie NSA kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy (a nie samej umowy) nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). W niniejszej sprawie nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zakwestionowano jedynie wykonanie przedmiotowych umów. Przepis art. 199 a § 3 o.p. nie mógł więc być naruszony. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 949/18 oddalił skargę. WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie organ nie badał kwestii istnienia czy nieistnienia prawa bądź stosunku prawnego, nie było zatem konieczności zwracania się do sądu powszechnego o jego ustalenie, lecz na podstawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z 199a § 2 o.p, skutki podatkowe wywiódł z ukrytej czynności prawnej (tj. wniesienia jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w spółce, wierzytelności własnej) pomijając dokonane czynności pozorne (umowę sprzedaży własnych wierzytelności z 14 stycznia 2007 r. na rzecz spółki U.[...] , a następnie 22 lutego 2007 r. zakupienie od spółki tych samych wierzytelności, dokonując zapłaty ceny poprzez potrącenie). Organ nie zajmował się zatem ważnością wskazanych umów na gruncie prawa cywilnego tylko stwierdził, iż umowy te nie wywołały skutków prawnopodatkowych (nie zostały de facto "wykonane" na gruncie prawa podatkowego) jako czynności pozorne dla ukrycia faktycznej czynności, czyli wniesienia własnych wkładów niepieniężnych do spółki przez wspólnika celem podwyższenia kapitału zakładowego. WSA wskazał, że w niniejszej sprawie pozorność czynności prawnej opierała się na tym, że strony nie zamierzały w ogóle wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych (nie miały zamiaru faktycznie przenosić wierzytelności), tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (umowy sprzedaży wierzytelności, a następnie ich potrącenie). W ocenie WSA postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a istotne okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości. W sprawie nie doszło do naruszeń przepisów prawa, w tym art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f., i to w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organ zobligowany był do wydania decyzji ustalającej kwotę nienależnie pobranej płatności w wysokości wskazanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 7. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Wniósł on o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarżący podniósł następujące zarzuty: I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie, tj.: naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3) "u.p.d.o.f." oprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f.: a) polegającą na przyjęciu, że pojęcie "nabycie" w nim użyte odnosi się wyłącznie do pochodnego nabycia przedmiotu wkładu (tj. nabycia od podmiotu trzeciego), a kosztem uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny mogą być jedynie "kwoty rzeczywiście zapłacone za nabycie przedmiotu aportu", podczas gdy pojęcie to obejmuje również nabycie pierwotne, tj. wykreowanie, wytworzenie przedmiotu wkładu i jako koszt uzyskania przychodu należy uznać w takim przypadku wydatki faktycznie poniesione na wytworzenie przedmiotu aportu, a w konsekwencji w sposób nieuzasadniony dokonano zawężonej interpretacji powołanej regulacji, b) polegającą na nieuwzględnieniu nowego brzmienia tego przepisu, nadanego art. 2 pkt 9 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1328, dalej jako "ustawa zmieniająca"), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r., która to zmiana miała charakter wyjaśniający i precyzujący, co bezpośrednio winno wpłynąć na sposób interpretacji przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.of., - a powyższa błędna wykładnia doprowadziła w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.do.f. do ustalonego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, polegającego na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za własną wierzytelność pożyczkową skarżącego, kwoty głównej pożyczki, podczas gdy w niniejszej sprawie w sytuacji uznania przez sąd pierwszej instancji, że skarżący nie nabył od podmiotu trzeciego wierzytelności wniesionych aportem do spółki, bowiem czynności prawne będące podstawą takiego nabycia były zdaniem sądu pozorne (co skarżący nadal kwestionuje), to jako koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce należało uznać koszty pierwotnego nabycia wierzytelności pożyczkowych przez skarżącego, tj. wartość pożyczonego kapitału, jako faktycznie poniesiony wydatek na nabycie w sposób pierwotny (wytworzenie) prawa majątkowego (wierzytelności pożyczkowej będącej przedmiotem wkładu), a w konsekwencji kwota główna faktycznie udzielonej pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za własną wierzytelność pożyczkową, II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 2a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 2a o.p. polegające na pominięciu jego dyspozycji w procesie wykładni przepisów prawa materialnego i dokonania najmniej korzystnej interpretacji pojęcia "nabycie" użytego w treści przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f., podczas gdy na gruncie analizowanych przepisów istniała niedająca się usunąć wątpliwość co do znaczenia pojęcia "nabycie", a w konsekwencji sąd pierwszej instancji powinien przyjąć, że obejmuje ono również nabycie wierzytelności w sposób pierwotny, tj. przez udzielenie (wytworzenie) pożyczek przez skarżącego spółce polskiej; 2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 199a § 2 o.p. polegające na zaniechaniu faktycznego wywiedzenia skutków podatkowych z czynności ukrytej, za którą sąd pierwszej instancji uznał wniesienie wierzytelności własnych jako wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów obejmowanych przez skarżącego w podwyższanym kapitale zakładowym spółki oraz polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodu kosztów wytworzenia (nabycia pierwotnego) przedmiotowej wierzytelności własnej, podczas gdy prawidłowo sąd pierwszej instancji winien był wywieść z ustalonej przez siebie ukrytej czynności prawnej skutki w postaci uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów wytworzenia wierzytelności własnej w kwocie odpowiadającej kapitałowi pożyczek udzielonych spółce przez skarżącego, - a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do nieustalenia kosztów uzyskania przychodu podatnika w prawidłowej wysokości i w konsekwencji do oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarga winna zostać uwzględniona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który wstąpił do postępowania na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tych powodów podlega oddaleniu. 8.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji przyjął, że czynności sprzedaży spółce zagranicznej wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonych spółce polskiej, a następnie zakupu tych wierzytelności przez skarżącego od spółki zagranicznej były czynnościami pozornymi, a tym samym, stosownie do art.199a § 2 o.p., organ prawidłowo nie wywiódł skutków podatkowych z tych czynności i pominął je jako czynności symulowane. Strona skarżąca stwierdza wprawdzie w skardze kasacyjnej, że nie zgadza się z taką oceną i ją kwestionuje, jednakże w skardze kasacyjnej nie formułuje żadnego zarzutu, którym skutecznie podważyłaby przyjętą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zgłoszony zarzut naruszenia art. 199a § 2 o.p. nakierowany jest wyłącznie na wykazanie, że uznanie czynności zbycia, a następnie odkupienia przez skarżącego wierzytelności pożyczkowych od spółki zagranicznej za czynności pozorne, obligowało organ do wyprowadzenia skutków podatkowych z czynności ukrytej, jaką było wniesienie aportu do spółki polskiej w postaci wierzytelności własnej, wynikającej z udzielenia pożyczki spółce polskiej przez skarżącego. Zdaniem strony w takim wypadku konieczne było uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce polskiej, a dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów była wadliwa. Tak zakreślony przez stronę skarżącą zakres zaskarżenia powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami i zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 2 p.p.s.a.), zobligowany jest za podstawę faktyczną orzekania przyjąć stan faktyczny wskazany w zaskarżonym wyroku. 8.3. W ocenie strony skarżącej sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić znaczenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nadane mu ustawą zmieniającą od 1 stycznia 2015 r. i przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wierzytelność własną powinien być koszt "wytworzenia" tej wierzytelności, w tym przypadku kwota udzielonej pożyczki. Poglądu tego nie można podzielić z następujących powodów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia - w procesie stosowania prawa polegać może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r. sygn. akt P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9, przywołana w uzasadnieniu tego wyroku publikacja J. Mikołajewicz: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia z 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06,). W sytuacji, gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Rozstrzygnięcie problemu, które prawo należy stosować wymaga rozważenia konkretnej sprawy i charakteru powołanych przepisów, a także skutków przyjęcia jednej z zasad, z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych, w tym wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady pewności prawa i zasady niedziałania prawa wstecz. Ustawodawca powinien się decydować na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt K 9/92, OTK 1993, cz. I, s. 69 i nast., z dnia 19 października 1993 r. K 14/92, OTK 1993, cz. II, s. 328 i nast.). W tym przypadku trudno znaleźć okoliczności, przemawiające za przyjęciem stosowania prawa nowego do zdarzeń mających miejsce przed jego wejściem w życie. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem obliczanym za rok podatkowy (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), przy czym rok podatkowy zrównany jest z rokiem kalendarzowym (art. 11 o.p.). Przeciwko poglądowi przyjętemu przez stronę skarżącą o konieczności interpretacji przepisów prawa zgodnie z jego brzmieniem późniejszym przemawia zarówno zasada niedziałania prawa wstecz, jak i zasada równości, wywodzona z art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w odniesieniu do podatków – także z art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej. Przyjęcie tego poglądu prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której podatnicy, znajdujący się w takiej samej sytuacji jak skarżący, którzy złożyli deklaracje podatkowe w terminach ustawowych za lata poprzedzające wejście w życie ustawy zmieniającej lub w odniesieniu do których postępowanie podatkowe lub sądowoadministracyjne zakończyło się ostatecznie przed 1 stycznia 2015 r. byliby zobowiązani do zapłaty zobowiązania obliczonego zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 1 stycznia 2015 r. , a więc bez uwzględnienia nowego brzmienia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. Podatnicy, których postępowania podatkowe lub sądowoadministracyjne dotyczące zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2015 r. nie zakończyłyby się do tej daty, mogliby skorzystać z nowych, bardziej korzystnych regulacji, mimo braku ustawowej zasady stosowania w prawie podatkowym ustawy względniejszej. Ponadto treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Przyjąć zatem należało, że zmiana art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. , dokonana od 1 stycznia 2015 r., miała charakter normatywny, a tym samym sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do nadania przepisowi art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. do stanów faktycznych powstałych w 2009 r. treści obowiązującej od 1 stycznia 2015 r. Pogląd taki wyrażany już był w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1095/15. 8.4. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Zwrócił słusznie uwagę na wskazany w tym przepisie warunek faktycznego poniesienia wydatku na nabycie przedmiotu aportu, niezliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem aportu była w tym przypadku wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej spółce, której udziały w zamian za tę wierzytelność skarżący nabył. W momencie udzielenia pożyczki skarżący nie poniósł jednak żadnego rzeczywistego wydatku – przeniesienie na rzecz spółki określonej ilości pieniędzy nie nastąpiło w sposób definitywny – równowartość tych środków miała zostać zwrócona przez spółkę, stosownie do art. 720 § 1 k.c. Na taki charakter wydatku wskazuje również określenie skutków podatkowych pożyczki – kwota pożyczki nie stanowi przychodu dla pożyczkobiorcy (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.), a jej zwrot – przychodu dla pożyczającego (art.14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. ). Tak samo zwrot pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla pożyczkobiorcy (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), a jej udzielenie – nie powoduje powstania kosztów uzyskania przychodu w wysokości pożyczki po stronie pożyczkodawcy (a contrario z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – skoro pożyczka nie stanowi przychodu, to wydatek w postaci kwoty pożyczki nie jest poniesiony w celu uzyskania przychodu). Wniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki jako wkładu niepieniężnego nie powoduje powstania nowego składnika majątku (w majątku spółki następuje tylko przesunięcie w bilansie ze zobowiązań na kapitał zakładowy) ani też nie powoduje zwiększenia pasywów skarżącego – następuje wyłącznie konwersja wierzytelności własnej na udziały. W istocie zatem nie zostają poniesione faktycznie wydatki (rzeczywiste zmniejszenie majątku podatnika) na nabycie wierzytelności. Udzielenie pożyczki nie stanowi bowiem definitywnego obciążenia pożyczkodawcy. Pogląd tożsamy w przypadku konwersji wierzytelności własnej na udziały był już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1095/15, z 5 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1993/15). Zauważyć należy, że potwierdza go również dokonana w odniesieniu do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2019 r. zmiana art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. poprzez dodanie do niego pkt 2a, zaliczającego do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności własnych z tytułu pożyczki udzielonej spółce lub spółdzielni (art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw- Dz.U. z 2018 r. poz.2159). Gdyby podobny wniosek można było wyprowadzić w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wprost z z art. 22 ust. 1e pkt 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., zmiana ustawy byłaby zbędna i racjonalny ustawodawca by jej nie dokonał. Tymczasem w uzasadnieniu projektu rozwiązanie to wskazano jako nowe (druk sejmowy nr 2854 Sejmu VIII Kadencji). 8.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokonana przez organ i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., nie narusza także art. 2a o.p., statuującego zasadę in dubio pro tributario. Stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwość ta powinna mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). 8.6. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 o.p. Przyjęta za czynność dysymulowaną konwersja wierzytelności własnej na udziały została oceniona pod kątem skutków podatkowych w sposób prawidłowy. Jak wykazano wyżej, nie było podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. 8.7. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. 8.8. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania jest konsekwencją wyniku postępowania i zostało podjęte na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Uwzględniając okoliczność, że sprawa była ponownie rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.