I SA/Kr 949/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 listopada 2015r. Nr [...] ([...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną decyzją z dnia 6 listopada 2015 roku znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2015 r. Nr [...], określającą w stosunku do skarżącego P. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł, od uzyskanego w 2009 r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych. W dniu 04.08.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie Nr [...] o wszczęciu wobec P. B. postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok i tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 09.03.2009r. uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki E. Sp. z o.o. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...]zł o kwotę [...]zł czyli do kwoty [...]zł poprzez utworzenie nowych 2000 udziałów o wartości nominalnej po [...] zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objął P. B. i pokrył je w całości wkładami niepieniężnymi w postaci przeniesienia nieprzedawnionych i wymagalnych wierzytelności do spółki wynikających z niezwróconych pożyczek udzielonych przez P. B. w/w spółce. Z uwagi na fakt, iż spółka E. - L. P. Sp. z o.o. przynosiła straty, P. B. postanowił sprzedać udziały w tej spółce. W dniu 14.01.2007 r. P. B. podpisał umowę sprzedaży na rzecz spółki U. Inc. wierzytelności przysługujących od spółki E.- L. P. Sp. z.o.o, wynikających z udzielonych pożyczek, na łączną kwotę wierzytelności [...] zł. Na mocy w/w umowy spółka U. Inc. zobowiązała się do nabycia od P. B. przysługujących mu udziałów po [...] zł każdy w spółce E. - L. P. Sp. z.o.o na łączną kwotę [...]zł za cenę stanowiącą 75% ich wartości nominalnej. Jednocześnie strony umowy postanowiły, iż w przypadku, gdy spółka U. Inc. nie uzyska zapewnienia sfinansowania transakcji nabycia udziałów w spółce z.o.o bądź też istnieć będzie prawdopodobieństwo nie uzyskania przez tę spółkę jako cudzoziemca zezwolenia na nabycie udziałów w spółce będącej właścicielem nieruchomości, w terminie trzydziestu dni od daty zawarcia umowy spółce U. Inc. przysługiwać będzie prawo rozwiązania umowy zobowiązującej do nabycia udziałów w spółce E. - L. P. Sp. z.o.o., a P. B. zobowiązał się do rozwiązania umowy zobowiązującej w przypadku wystąpienia w/w okoliczności. Z kolei w dniu 22.02.2007 r. P. B. zakupił od spółki U. Inc. wierzytelności w stosunku do spółki E. - L. P. Sp. z.o.o, wynikające z udzielonych pożyczek na łączną kwotę należności głównej [...] zł. Zapłata ceny nastąpiła poprzez potrącenie przez spółkę U. Inc. wierzytelności przysługującej jej z tytułu umowy z dnia 22.02.2007 r. z wierzytelnością przysługującą podatnikowi o zapłatę ceny z tytułu umowy z dnia 14.01.2007 r. Dodatkowo spółka U. Inc. złożyła oświadczenie z którego wynika, iż spółka ta potrąciła przysługującą jej wierzytelność w stosunku do P. B. w wysokości [...] zł z tytułu umowy nabycia wierzytelności z dnia 22.02.2007 r. ze wzajemną wierzytelnością P. B. w wysokości [...] zł z tytułu umowy nabycia wierzytelności z dnia 14.01.2007r. Wobec czego obie wierzytelności umarzają się nawzajem w całości. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że P. B. wnosząc nieprzedawnione i wymagalne wierzytelności do spółki E. - L. P. Sp. z.o.o, wynikające z niezwróconych pożyczek udzielonych przez P. B. tej spółce w zamian za objęcie udziałów o wartości odpowiadającej wartości w/w pożyczek w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w następstwie czego wydał w dniu 31.03.2015r. decyzję Nr [...], w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł, od uzyskanego w 2009 r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik w toku postępowania kontrolnego dążył do wykazania, iż w wyniku zawarcia w dniu 14.01.2007 r. umowy nabycia wierzytelności wraz z umową zobowiązującą do nabycia udziałów w spółce z o.o. pomiędzy nim a U. Inc. z siedzibą w Centrum Usług [...], a następnie umowy z dnia 22.02.2007 r. sprzedaży wierzytelności przez U. Inc. na jego rzecz poniósł koszty w wysokości [...] zł, gdyż wierzytelności wniesione do spółki tytułem aportu były przedmiotem obrotu. Zgodnie z art. 22 ust. le pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, będących przedmiotem wkładu. W ocenie organu I instancji podatnik nie przedstawił jednak żadnych dowodów świadczących o tym, że umowa sprzedaży z dnia 14.01.2007 r. na rzecz spółki U. Inc. wierzytelności przysługujących mu od spółki "E. - L. P." Sp. z o.o., wynikających z udzielonych pożyczek, na łączną kwotę należności głównej [...] zł została faktycznie wykonana. Organ przytoczył przemawiające za powyższym twierdzeniem okoliczności, w tym m.in.: - wskazanie jako siedziby spółki U. Inc. adresu [...] i [...], który to Urząd rejestruje jedynie zainteresowane firmy, lecz nie jest miejscem prowadzenia przez te firmy działalności, - brak jakiejkolwiek wiedzy podatnika, dlaczego spółka, która z nazwy zajmowała się finansami i doradztwem, wyraziła chęć kupna nieruchomości stanowiących m.in. działki zajęte pod grunty rolne wraz z zabudowaniami - położone na terenie powiatu D. w [...], - wskazanie osoby Pana M. U. B., który jest prawdopodobnie obywatelem [...], do którego Podatnik nie posiada żadnych danych kontaktowych (wszelka korespondencja kierowana była na adres spółki U. INC.), - umowa z dnia 14.01.2007 r. nabycia wierzytelności przez spółkę U. INC. oraz umowa dnia 22.02.2007 r. kupna wierzytelności przez podatnika zostały zawarte poprzez korespondencyjną wymianę dokumentów, mimo, że - jak wynikało z udzielonych przez Stronę wyjaśnień - w związku z umową sprzedaży wierzytelności z dnia 14.01.2007 r. na konto Pana P. B. nie wpłynęła kwota [...]zł, do czego była zobowiązana spółka U. Ing. zgodnie z §2 tej umowy, to w umowie z dnia 22.02.2007 r. zawarto zapis, zgodnie z którym Pan P. B. zobowiązał się zapłacić kwotę [...]zł na konto spółki U. Ing. w umowach z dnia 14.01.2007r. oraz 22.02.2007r. w żadnym miejscu nie wskazano zarówno banków, jak i numerów kont bankowych, na jakie te kwoty miałyby być przelane, rozliczenie przez Podatnika z podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy z dnia 22.02.2007 r. nastąpiło dopiero w dniu 19.09.2014 r., tj. w trakcie trwania postępowania kontrolnego, wskazanie osoby Pana H. T., który nie był reprezentantem spółki U. INC., a który - jak sugeruje Strona - powołuje się na bliskie powiązania biznesowe z tą spółką - jako świadka, który mógłby potwierdzić, że umowy z dnia 14.01.2007 r. oraz z 22.02.2007 r. zostały zrealizowane nie świadczą o wykonaniu transakcji sprzedaży przez P. B. swych wierzytelności wobec spółki "E. - L. P." Sp. z o.o. w łącznej wysokości [...] zł a następnie zakupu tych wierzytelności przez P. B. od spółki U. INC. na podstawie umowy z 22.02.2007 r. Nadto, w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 9 marca 2009 r. zawarto jednoznaczny zapis, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki ". - L. P." Sp. z o. o. z siedzibą w K.: uchwałą nr [...] z dnia 9 marca 2009 r. postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...]zł o kwotę [...]zł, czyli do kwoty [...]zł, przez utworzenie nowych 2 000 udziałów o wartości nominalnej po [...] zł. Udział w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, objął wspólnik P. B. i pokrył je w całości wkładami niepieniężnymi w postaci przeniesienia nieprzedawnionych i wymagalnych wierzytelności wspólnika P. B. do spółki wynikających z uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezwróconych pożyczek udzielonych przez niego spółce, a także uchwałę nr [...] z dnia 9 marca 2009 r., zgodnie z którą kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł i dzieli się na 3 000 równych i niepodzielnych udziałów o wartości [...] zł każdy. Jednocześnie przedłożono do cyt. aktu oświadczenie P. B. o objęciu udziałów w spółce z o.o. pod firmą "E. - L. P." Sp. z o.o 2 000 nowo utworzonych udziałów o wartości [...] zł każdy, o łącznej wartości [...] zł i pokryciu ich w całości aportem, tj. nieprzedawnionymi i wymagalnymi wierzytelnościami wspólnika P. B. wobec spółki wynikającymi z niezwróconych pożyczek udzielonych przez P. B. spółce j.w., co wprost wskazuje, że przedmiotem aportu do Spółki były wierzytelności P. B. wynikające z udzielonych przez niego tej Spółce pożyczek, a nie wierzytelności P. B. wynikające z transakcji przeprowadzonych przez niego ze spółką U. Inc., czyli de facto odkupionych wierzytelności od spółki U. C. Inc. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powołując się na przepisy art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa określił P. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie: [...] zł, od uzyskanego w 2009 r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Od powyższej decyzji P. B. wniósł odwołanie, w którym zarzucił opisanej wyżej decyzji organu I instancji naruszenie przepisów: 1. art 121 § 1, 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na: -niespójności treści uzasadnienia rozstrzygnięcia z treścią samego rozstrzygnięcia, -sporządzeniu uzasadnienia w sposób, który znacznie utrudnia jego weryfikację przez podatnika, -wydaniu przez organ I instancji decyzji w sytuacji, gdy nie rozstrzygnął jednoznacznie wątpliwości co do "wykonania" umów z dnia 14.01.2007 r. i z dnia 22.02.2007 r., jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodów mających te wątpliwości rozwiać, a także -nie wyjaśnieniu różnicy pomiędzy zawarciem umów sprzedaży i istnieniem stosunków prawnych tymi umowami kreowanymi, a "wykonaniem" przedmiotowych umów. 2. art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatnika dowodów, co doprowadziło do zaniechania zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu, 3. art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wszelkich czynności służących wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności: - odmówieniu przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatnika dowodów, - zaniechaniu przeprowadzenia dowodów z urzędu, które pozwoliłyby na rozstrzygnięcie wątpliwości organu I instancji dotyczących "wykonania" umów z dnia 14.01.2007 r. oraz z dnia 22.02.2007 r. co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny i nierozpatrzony wyczerpująco materiał dowodowy, 4. art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wyeksponowaniu okoliczności niemających istotnego znaczenia dla sprawy oraz nadaniu im pejoratywnego wydźwięku, jak np.: - określenie kontrahenta podatnika jako "raj podatkowy", podczas gdy nawet fakt korzystniejszego (czy wręcz szkodliwego) opodatkowania w kraju siedziby tego kontrahenta nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla ustalenia określanego zobowiązania podatkowego, - wykreślenie cztery lata po kwestionowanych transakcjach spółki U. Inc. z uwagi na nie uregulowanie rocznych opłat, - niewskazanie numerów rachunków bankowych w umowach, - zawarcie umów przez korespondencyjną wymianę dokumentów, - brak bliższej wiedzy podatnika o relacjach, intencjach i wzajemnych powiązaniach wręcz przypadkowych kontrahentów, - śmierć po trzech latach od kwestionowanych transakcji osoby kontaktującej się w imieniu kontrahentów i użyciu jako argumentów dyskredytujących stanowisko podatnika o udowodnieniu poniesienia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w marcu 2009 r., 5. art. 188 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na: - odmówieniu przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów na okoliczności mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a które nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - stwierdzeniu przez organ I instancji, iż z przedmiotowych dowodów nie wynikają żadne nowe istotne okoliczności, podczas gdy właśnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ posiadał wątpliwości co do " wykonania " umów z dnia 14.01.2007 r. i z dnia 22.02.2007r., a pomimo tego uznał, że nie jest konieczne przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny i nierozpatrzony wyczerpująco materiał dowodowy, 6. art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nierozstrzygnięciu przez organ I instancji powziętych przez niego wątpliwości dotyczących " wykonania " umów z dnia 14.01.2007 r. i z dnia 22.02.2007 r. pomimo istnienia wiarygodnych dowodów pozwalających na ustalenie, że doszło do "wykonania" przedmiotowych umów, 7. art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na zaniechaniu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem a spółką U. Inc. w sytuacji, gdy z całości zaskarżonej decyzji de facto właśnie wynika, iż organ I instancji miał wątpliwości co do istnienia przedmiotowego stosunku prawnego, 8. art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym sporządzeniu uzasadnienia faktycznego decyzji, które zawiera wiele niejasności i wewnętrznych sprzeczności, znacznie utrudniając kontrolę merytoryczną zaskarżonej decyzji, bowiem podatnik nie może w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy fakt zawarcia umowy i istnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem a spółką U. Inc. został uznany za udowodniony w sytuacji, skoro: - organ I instancji z jednej strony wprost przyznaje istnienie stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem a spółką U. Inc. a z drugiej strony - organ I instancji kwestionuje zawarcie umów z dnia 14.01.2007 r. i z dnia 22.02.2007 r. oraz istnienie stosunków prawnych uregulowanych przedmiotowymi umowami , co de facto wynika z całości uzasadnienia oraz z treści rozstrzygnięcia, 9. art. 210 § 1 pkt 5-6 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 191 w związku z art. 120 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu skutków podatkowych zawartych umów z dnia 14.01.2007 r. i z dnia 22.02.2007 r. ( ważnych i skutecznych) bez wskazania przepisów prawa podatkowego, na podstawie których doszło do takiego ustalenia tj. zakwestionowanie "wykonania" przedmiotowych umów, 10. art. 22 ust. le pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zapłata przez podatnika ceny nabycia wierzytelności wynikającej z umowy z dnia 22.02.2007 r. nie stanowi faktycznie poniesionego wydatku na nabycie składnika majątku, będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki E. L. P. sp. z.o.o, podczas gdy zapłata przedmiotowej ceny przez potrącenie stanowi wydatek na nabycie tych wierzytelności i należy ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedmiotowych wierzytelności, 11. art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie istnieją przesłanki do stwierdzenia obowiązku jego zapłaty. W związku z podniesionymi zarzutami autor odwołania wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów dotyczących przeprowadzenia przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w K. postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. W ocenie organu II instancji, organ podatkowy I instancji zainicjował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Organ odwoławczy zauważył, iż w trakcie postępowania kontrolnego wielokrotnie zwracano się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień, przedłożenie dokumentów bądź innych dowodów, które pozwoliłyby w sposób dokładny odzwierciedlić rzeczywisty przebieg transakcji. Sam fakt podpisania umów z dnia 14.01.2007 r. oraz 22.02.2007 r. nie oznacza, że umowy te zostały faktycznie zrealizowane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego zasadnie przyjęto, iż transakcje wynikające z przedmiotowych umów dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Strona kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organ podatkowy nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji wynikających z opisanych wyżej umów. Organ II instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, że przedmiotowe umowy były zawarte pomiędzy P. B. a spółką U. INC. Zdziwienie zatem budzi w ocenie organu odwoławczego fakt, iż P. B. jako strona powyższych umów nie ma wiedzy dotyczącej szczegółów zawieranych transakcji oraz nie posiada żadnej korespondencji związanej z tymi umowami. W tym zakresie w uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano na brak wiedzy podatnika o kontrahencie, brak osobistego udziału kontrahentów przy ich zawieraniu, zaniechanie wskazania rachunków bankowych na jakie przelewane miały być duże kwoty pieniędzy, dokonanie rozliczenia z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy z dnia 22.02.2007 r. przez podatnika dopiero w trakcie trwającego postępowania kontrolnego tj. w dniu 19.09.2014 r., brak dokonania przez spółkę U. INC rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy z dnia 14.01.2007 r.. przy czym niedopełnienie obowiązku rozliczenia podatku PCC bezpośrednio po zawarciu umowy z dnia 22.02.2007 r. jest okolicznością wskazującą, iż takie działanie podatnika miało na celu jedynie uprawdopodobnienie, że została ona zawarta. Na konto podatnika nie wpłynęła kwota [...]zł, w związku z umową sprzedaży wierzytelności z dnia 14.01.2007 r. do zapłaty której zobowiązana była spółka U. Inc., nadto mimo to w kolejnej umowie z dnia 22.02.2007 r. podatnik zobowiązał się zapłacić kwotę [...]zł na konto w/w spółki. Skorzystanie z uprawnienia do rozwiązania umowy zobowiązującej do nabycia udziałów z dnia 14.01.2007r. przez nabywcę wyrażone mogło być w każdej formie, przy jednoczesnym zobowiązaniu zbywcy do rozwiązania umowy zobowiązującej do nabycia udziałów w spółce "E. - L. P." Sp. z o.o. Organ odwoławczy przypomniał, iż podatnik oświadczył, iż nie zna powodów rezygnacji przez Spółkę U. INC. z zakupu udziałów w spółce "E. - L. P." Sp. z o.o., jedynie domyśla się, że spółka U. Inc. mogła mieć problem ze sfinansowaniem transakcji lub też oceniła, że może być problem z uzyskaniem zgody na zakup w MSWiA. Przy czym, z informacji pozyskanej z Departamentu Zezwoleń i Koncesji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych wynika, że w/w spółka nie występowała o zezwolenie na nabycie nieruchomości należących do spółki "E. - L. P." Sp. z o.o. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż nie została zawarta żadna umowa z J. S., który miał pośredniczyć w transakcji ze spółką U. Inc. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał m.in., iż zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby przedmiotowe umowy z dnia 14.01.2007r. oraz z dnia 22.02.2007 r. zostały faktycznie zrealizowane. Formalne nazwanie czy nawet zarejestrowanie danej czynności w żaden sposób nie decyduje o jej faktycznym charakterze. Sam dokument potwierdzający daną czynność jest jedynie źródłem dowodu, który winien podlegać stosownej ocenie. Organ II instancji odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów art. 188 w związku z art. 180 § li art. 187 § 1 ustawy O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, co doprowadzić miało do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny i nierozpatrzony wyczerpująco materiał dowodowy wskazując, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem dotyczącym naruszenia przepisów art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na zaniechaniu zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym, poprzez odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Podniósł, że sama odmowa przeprowadzenia dowodów nie narusza zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez stronę w odwołaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, iż zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W powyższym stanie faktycznym – w ocenie organu odwoławczego - można odnieść wrażenie, że zgłoszenie tak licznych wniosków dowodowych zmierza w istocie do przedłużenia postępowania podatkowego z uwagi na fakt, iż zobowiązanie za 2009 r. przedawnia się z końcem 2015 r. Stąd też należało uznać, iż przeprowadzenie dowodów postulowanych przez stronę nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy w stopniu wyższym niż dotychczas, a co za tym idzie przeprowadzenie postulowanych dowodów pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Za bezzasadny organ II instancji uznał również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., zgodnie którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań Strony, chyba że Strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Odwołał się przy tym do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1611/06, LEX nr 331325), w którym wskazał on, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Natomiast, poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadniczą kwestią w sprawie było ustalenie przez organ podatkowy czy umowy zawarte przez Stronę ze spółką U. Inc. zostały faktycznie zrealizowane bowiem taka sytuacja miała decydujące znaczenie dla uznania czy strona poniosła koszty z tym związane. Organ podatkowy nie kwestionował zaś istnienia stosunku prawnego wynikającego z przedmiotowych umów. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 11.02.2011 r. sygn. akt. I Fk [...], w którym stwierdzono, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zasługuje na podzielenie zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 4 ustawy O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 5-6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnienie decyzji organu I instancji było bowiem obszerne, organ odniósł się w niej do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśnił podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił równocześnie stanowiska podatnika w kwestii naruszenia przez organ I instancji art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując, że wniesienie wkładu niepieniężnego (w tym przypadku wierzytelności) do spółki (który to wkład nie stanowi jednocześnie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) wiąże się z powstaniem przychodu po stronie udziałowca-wierzyciela w wysokości wartości nominalnej udziałów/akcji objętych w zamian za taki wkład. Przychód rozpoznaje się na moment wniesienia takiego wkładu i jest on opodatkowany stawką 19 %. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy ( potrącenie wierzytelności w zamian za objęcie udziałów) oznacza wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być zatem wierzytelność jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność przysługująca wspólniw wwwkowi wobec osoby trzeciej. W obu przypadkach następuje swoista transformacja prawa względnego tj. wierzytelności w inne prawo majątkowe w formie udziałów. Z tych względów również zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Organ II Instancji wskazał, że piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16.07.2015 r. przesyłającym dokumenty zgromadzone w K. Rejestrze Sądowym celem uzupełnienia akt sprawy do niniejszego postępowania odwoławczego wskazano, iż w dokumencie dotyczącym " zmiany danych w rejestrze" pojawił się błąd. Tym samym zarówno w treści protokołu z dnia 02.03.2015 r. jak i w decyzji organu pierwszej instancji wskazano mylny wpis, co jednakże nie miało wpływu na ustalenia kontroli i rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy przez organ I instancji. Z powyższych przyczyn, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31.03.2015 r. Nr [...] W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P. B. powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu wniesionym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2015r., zarzucając nadto zaskarżonej decyzji organu II instancji: -naruszenie art. 509 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do "wykonania" umowy przelewu wierzytelności, a zatem do odniesienia przez nią skutku w postaci przejścia wierzytelności z skarżącego na spółkę U. Inc. oraz przejścia zwrotnego z tej spółki na skarżącego jest potrzebne dokonanie dodatkowych (bliżej nieokreślonych) czynności poza wyłącznie zawarciem umowy, podczas gdy umowa przelewu wierzytelności jest umową konsensualną, a nie realną i do jej skuteczności nie jest wymagane podjęcie żadnych dodatkowych czynności, -art. 498 § 1 i 2 k.c. poprzez jego błędną wykładnię (a w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów) polegającą na przyjęciu, iż potrącenie przez spółkę U. Inc. nie stanowiło faktycznego wykonania umowy przelewu wierzytelności i faktycznej zapłaty ceny, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki opisane w przepisie art. 498 § 1 k.c, wobec czego skutek złożenia przez spółkę U. Inc. oświadczenia o potrąceniu, wierzytelności wzajemne tej spółki i skarżącego umorzyły się w całości (art. 498 § 2 k.c), a zatem doszło do zapłaty przez skarżącego ceny zakupu wierzytelności zgodnie z umową z dnia 22 lutego 2007 roku. -Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wnosząc zarazem o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi skarżący podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, iż organy obu instancji nie kwestionują istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy z dnia 14 stycznia 2007 roku i umowy z dnia 22 lutego 2007 roku. Kwestionowane przez organy jest jedynie "wykonanie" przedmiotowych umów, przez co organy prawdopodobnie rozumieją niedokonanie zapłaty cen sprzedaży wynikających z umów. W ocenie skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jednoznacznego wskazania, co organ nazywa "wykonaniem" umowy, (pomimo podniesienia przez podatnika w odwołaniu zarzutu niewyjaśnienia przedmiotowej okoliczności). Dalej skarżący wywodzi, że organ II instancji, powielając błędy organu I instancji, powołuje się na szereg okoliczności faktycznych, które nie powinny być istotne przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, a przede wszystkim nie powinny być rozstrzygające o jej wyniku. Z okoliczności: tych organ I instancji wywiódł zaś niekorzystne dla podatnika konsekwencje, a organ II instancji uznał powyższe za prawidłowe. Skarżący zaznaczył, że poniósł wydatki na nabycie składników majątku, będących przedmiotem wkładu, w wysokości uiszczonej (przez potrącenie) ceny nabycia wierzytelności wynikającej z ważnie i skutecznie zawartej umowy z dnia 22 lutego 2007 roku, tj. [...] zł, zatem kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce "E. " sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wskazał, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organy podatkowe bez uzasadnienia zdyskwalifikowały wszelkie dowody dostarczone przez skarżącego. Organy nie negowały prawa skarżącego do przedstawiania różnego rodzaju środków dowodowych. Wniesione dowody zostały przez organy obu instancji ocenione. W rozpatrywanej sprawie każdorazowo organy podatkowe w powziętych postanowieniach uzasadniały przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. W zakresie błędnej wykładni art. 509 § 1 Kodeksu Cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że poza zawarciem umowy przelewu wierzytelności nie wymagane jest podjęcie żadnych dodatkowych czynności. Biorąc pod uwagę powyższy zarzut organ przywołał również przepis art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym przeniesienie wierzytelności następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nie kwestionował faktu sporządzenia spornych umów, lecz fakt ich faktycznego zrealizowania. W art. 509 § 1 Kodeksu Cywilnego zawarto stwierdzenie, iż: "Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew)". Tymczasem z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, iż spółka U. nie zrealizowała przelewu z tytułu zakupu wierzytelności przysługujących skarżącemu wobec spółki E. do czego była zobowiązana na podstawie § 2 umowy z dnia 14.01.2007 r. W takim przypadku trudno uznać, iż kwestionowane umowy zostały faktycznie zrealizowane tym bardziej, że w żadnym miejscu przy ich sporządzaniu nie wskazano banków jak i numerów kont bankowych na jakie te kwoty miałyby być przelane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w omawianej sytuacji dodatkową czynnością jaką mógł skarżący dokonać przy zawieraniu tego typu umów było zadbanie o jej moc dowodową czyli posiadanie potwierdzeń przelewów a przede wszystkim posiadanie korespondencji dotyczącej tak dużych transakcji, która pozwoliłaby stwierdzić, że do omawianych transakcji rzeczywiście doszło. Z kolei art. 498 § 1 i § 2 na który powołuje się skarżący wskazuje na czym polega istota kompensaty wzajemnych zobowiązań natomiast w przedmiotowej sprawie kwestią znaczącą jest właśnie fakt czy czynność ta została faktycznie dokonana. Samo zawarcie umowy czy też oświadczenie o potrąceniu nie może stanowić faktu zrealizowania takiej czynności bez poparcia jej określonymi dowodami. Końcowo w odpowiedzi na skargę podkreślono, iż organy podatkowe nie kwestionowały stosunku prawnego lecz poddały ocenie jego skutek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie 14 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 92/16 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu pomimo, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikały obiektywne wątpliwości co do istnienia omawianych stosunków prawnych Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił trafnie podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 199 a § 3 O.p., co skutkowało zaniechaniem przez organy podatkowe wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem, a spółką U. . Równocześnie należy zauważyć, iż już z treści zaskarżonej decyzji organu I instancji wynikało, iż organ ten powziął wątpliwości co do istnienia przedmiotowego stosunku prawnego. Z tych względów z racji bezspornego pojawienia się w kontrolowanej sprawie uzasadnionych wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego wynikającego z podpisanych w dniach 14 stycznia 2007 r. i 22 lutego 2007 r. przez podatnika umów, organy podatkowe obowiązane były do zastosowania przepisu art. 199 a § 3 O.p. poprzez wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego: - z zawartej w dniu 14 stycznia 2007 r. pomiędzy podatnikiem a spółką U. umowy sprzedaży wierzytelności przysługujących podatnikowi od spółki E., wynikających z udzielonych pożyczek, na łączną kwotę wierzytelności [...] zł, oraz - z zawartej w dniu 22 lutego 2007 r. pomiędzy spółką U. a skarżącym umowy sprzedaży wierzytelności w stosunku do spółki E., wynikających z udzielonych pożyczek na łączną kwotę należności głównej [...] zł. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK [...] uchylił ww. nie podzielając tego stanowiska . W ocenie Sądu poza zakresem normy z art. 199 a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy ( a nie samej umowy) nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że poza zakresem art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy ( por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06; wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1818/14). Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej sprawie nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zakwestionowano jedynie wykonanie przedmiotowych umów. Przepis art. 199 a §3 o.p. nie mógł więc być naruszony. Podkreślono, że organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono przybrać. Takich nieusuwalnych wątpliwości w rozpatrywanej sprawie nie ma. Zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy umowy zawarte przez skarżącego ze spółką U. zostały faktycznie zrealizowane, bowiem taka sytuacja będzie miała decydujące znaczenie dla uznania czy skarżący poniósł koszty z tym związane. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11). Naczelny Sąd administracyjny przesądził , iż w niniejszej sprawie nie naruszono art. 190 § 3 o.p. Postepowanie organów w tym zakresie było prawidłowe i nie było potrzeby wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z art. 199 a § 1o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199 a § 1 o.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 K.c.). W ocenie takiej niewątpliwie mieści się także prawo oceny przez organy treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez dany podmiot, które mają wpływ na wysokość jego różnych zobowiązań publicznoprawnych. Umowy cywilnoprawne i wyrażona w nich wola stron w zakresie, w jakim rzutują na obowiązki publicznoprawne, są elementami publicznoprawnego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe . Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa publicznoprawnego mogą dla celów tego prawa nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa. Wskazać należy, iż Organ nie zajmuje się ważnością umowy na gruncie prawa cywilnego tylko stwierdza, iż umowa taka nie wywołał skutków prawnopodatkowych jako czynność pozorna dla ukrycia wniesienia własnych wkładów niepieniężnych do spółki przez wspólnika celem podwyższenia kapitału zakładowego. Tym samym regulacja art. 199a § 2 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy poddanej osądowi stwierdzić należy, że w tej sprawie skarżący poprzez dokonanie określonych czynności prawnych ( tj. umowy sprzedaży własnych wierzytelności z dnia 14 stycznia 2007 r. na rzecz spółki U. INC. a następnie 22 lutego 2007 r. zakupienie od tejże spółki tych samych wierzytelności, dokonując zapłaty ceny poprzez potrącenie) w gruncie rzeczy zamierzał wnieść jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w spółce, wierzytelność własną. Zdaniem skarżącego, który zarzuca organowi naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy poprzez jego nieprawidłową wykładnię, przychód strony z tytułu objęcia udziałów w Spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez stronę Spółce, której udział obejmuje. Zdaniem strony, wydatki poniesione na nabycie przedmiotowych wierzytelności pożyczkowych stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy, jest zatem uprawniony do odliczenia ich od podstawy opodatkowania. Wierzytelności pożyczkowe, w ocenie strony, były bowiem składnikami majątkowymi nabytymi przez stronę w wyniku faktycznego poniesienia wydatków na rzecz Spółki. Dokonując wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można nie uwzględnić, że ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. W orzecznictwie przyjmuje się , że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie". Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. W powołanym wyroku z 28 listopada 2013 r. Sąd wskazał, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. np wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 230/11; z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z dnia 24 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2340/11). W związku z tym, w przedmiotowej sprawie Skarżący zawarł pozorne umowy tj. umowę sprzedaży własnych wierzytelności z dnia 14 stycznia 2007 r. na rzecz spółki U. INC. ( dalej spółka U. ) a następnie 22 lutego 2007 r. zakupienie od tej samej spółki, tych samych wierzytelności- dokonując zapłaty ceny poprzez potrącenie. Dodatkowo spółka U. złożyła oświadczenie, z którego wynika, iż spółka ta potrąciła przysługującą jej wierzytelność w stosunku do skarżącego. Ustalony przez organy podatkowe obu instancji stan faktyczny sprawy wskazuje na szereg okoliczności świadczący o ich pozorności . W tym miejscu należy wskazać, iż skarżący w zasadzie nie dysponuję wiedzą dotyczącą okoliczności zawarcia obu wskazanych umów pomimo, iż dotyczyły one jego żywotnych interesów majątkowych w wymiarze dotyczącym niebagatelnych kwot. Podobnie skarżący nie jest w stanie podać, żadnych bliższych danych kontaktowych nie tylko dotyczących osób reprezentujących, czy też działających z ramienia U. Inc, ale też samej spółki. Brak po stronie skarżącego wiedzy w tym zakresie, nie wspominając już o innych - niż same dokumenty umów - dowodach, które mogłyby uprawdopodabniać nawiązanie kontaktów handlowych z karaibską spółką, czy też prowadzenie negocjacji w celu ich zawarcia a następnie wykonania przedmiotowych umów, budzi istotne wątpliwości co do realności opisanych w tych umowach zdarzeń gospodarczych. Równocześnie podjęte przez organy czynności dowodowe dodatkowo wzmacniają przedmiotowe wątpliwości. Należy bowiem przypomnieć, iż z informacji pozyskanej z Departamentu Zezwoleń i Koncesji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych wynika, że spółka U. Inc. nie występowała o zezwolenie na nabycie nieruchomości należących do spółki "E. - L. P." Sp. z o.o. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż nie została zawarta żadna umowa na piśmie z J. S., który miał pośredniczyć w transakcji ze spółką U. Inc, co mając na uwadze wartość transakcji budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia logiki oraz zasad doświadczenia życiowego. Ponadto zawierając umowę sprzedaży wierzytelności strona zobowiązując kontrahenta do zapłaty należności na rachunek bankowy , nie określiła ani banku ani nr rachunku, na który należałoby wpłacić należną kwotę . Mimo, że - jak wynikało z udzielonych przez Stronę wyjaśnień - w związku z umową sprzedaży wierzytelności z 14 stycznia 2007 r. na konto skarżącego nie wpłynęła kwota [...]zł, do czego była zobowiązana spółka U. zgodnie z §2 tej umowy, to w umowie z 22 lutego 2007 r. zawarto zapis, zgodnie z którym skarżący zobowiązał się zapłacić kwotę [...]zł na konto spółki. Rozliczenie przez podatnika z podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy z 22 lutego 2007 r. nastąpiło dopiero 19 września 2014 r., tj. w trakcie trwania postępowania kontrolnego. Czynności te miały na celu stworzenie fikcyjnego nabycia wierzytelności od osoby trzeciej, w celu wykreowania korzystniejszej sytuacji podatkowej, postepowanie podatkowe w sposób jednoznaczny to wykazało. Poprzez takie działanie karżący zamierzał bowiem wykazać , że poniósł wydatki na nabycie składników majątku, będących przedmiotem wkładu, w wysokości uiszczonej (przez potrącenie) ceny nabycia wierzytelności wynikającej z ważnie i skutecznie zawartej umowy z 22 lutego 2007 r., tj. [...] zł, zatem kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce. W tym miejscu należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie pozorność czynności prawnej opierała się na tym, że strony nie zamierzały w ogóle wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych (nie miały zamiaru faktycznie przenosić wierzytelności), tworząc jednocześnie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej ( umowy sprzedaży wierzytelności a następnie ich potrącenie). W oparciu o prawidłowo i wyczerpująco przeprowadzone postępowanie dowodowe, organ słusznie nie kwestionował ważności wskazanych czynności na gruncie prawa cywilnego ( bo nie miał do tego prawa), jednakże prawidłowo wykazał ich pozorność, kwestionując niejako ich "wykonanie" na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym organ słusznie uznał, że konkretne czynności faktyczne nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe bowiem w toku prowadzonego postępowania mają obowiązek określić rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe wprost nie odwołały się do art. 199a § 2 o.p uznając , że umowy między skarżącym a U. nie zostały wykonane. Rzeczywiście sformułowanie to nie zostało przez organy wyjaśnione , przez co skarżący rozumiał jako realizację umów na gruncie prawa cywilnego. Do tego pojęcia również odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny. Mając jednak na w uwadze ww. wywody odnośnie pozorności wykonanie umowy należy rozumieć jako faktyczne zrealizowanie z na gruncie prawa podatkowego. W tym kontekście Organy podatkowe wprost wypowiedziały się, że transakcje z przedmiotowych umów faktycznie nie miały miejsca, albowiem brak jest dowodów o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji wynikających z opisanych umów. Pomimo więc braku powołania się na instytucję z art. 199 a § 2 o.p. organy podatkowe przeprowadziły pełne postepowanie podatkowe a dokonane ustalenia pozwoliły na sformułowanie Należy stwierdzić zatem, iż Organ prawidłowo ocenił sytuację analizując i ustalając treść czynności prawnej na podstawie art. 199a § 1, wykazując pozorność czynności prawnych zgodnie z art. 199a § 2 O.p. Dlatego też słusznie uznano za bezzasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3. W niniejszej sprawie bowiem Organ nie badał kwestii istnienia czy nieistnienia prawa bądź stosunku prawnego, nie było zatem konieczności zwracania się do sądu powszechnego o jego ustalenie, lecz na podstawie zebranego materiału dowodowego , zgodnie z 199a § 2 O.p, skutki podatkowe wywiódł z ukrytej czynności prawnej (tj. wniesienia jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w spółce, wierzytelność własnej) pomijając dokonane czynności pozorne ( umowę sprzedaży własnych wierzytelności z dnia 14 stycznia 2007 r. na rzecz spółki U. a następnie 22 lutego 2007 r. zakupienie od spółki tych samych wierzytelności, dokonując zapłaty ceny poprzez potrącenie). Organ nie zajmował się zatem ważnością wskazanych umów na gruncie prawa cywilnego tylko stwierdził, iż umowy te nie wywołały skutków prawnopodatkowych (nie zostały de facto "wykonane" na gruncie prawa podatkowego) jako czynności pozorne dla ukrycia faktycznej czynności, czyli wniesienia własnych wkładów niepieniężnych do spółki przez wspólnika celem podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a istotne okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości. W sprawie nie doszło do naruszeń przepisów prawa i to w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organ zobligowany był do wydania decyzji ustalającej kwotę nienależnie pobranej płatności w wysokości wskazanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Z uwagi na wyżej przedstawioną ocenę zaskarżonej decyzji, która wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej przy jej wydaniu nie naruszył prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).