II FSK 2340/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 322/11 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 maja 2011 r., I SA/Gd 322/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 31 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. zaskarżoną przez N. S.A. z siedzibą w S.. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] sierpnia 2010 r. określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Powodem odmiennego od zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku dochodowego było m.in.: stwierdzenie przez organy zaniżenia przychodów o kwotę stanowiącą nominalną wartość udziałów objętych przez spółkę w "Z." Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wniesionej wierzytelności własnej (konwersja wierzytelności). Mając na uwadze, że ww. wierzytelność własna spółki, powstała w wyniku sprzedaży dokumentacji projektowej na rzecz "Z." Sp. z o.o., organ stwierdził, że wydatki poniesione na jej nabycie zostały wcześniej zaliczone przez stronę do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym brak jest podstaw do zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."). 3. W skardze do WSA w Gdańsku na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania wartości wierzytelności za koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów; art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 187 § 1, 191 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze. zm.; dalej jako: "O.p."). 4. WSA w Gdańsku skargę uwzględnił, jakkolwiek zdecydowana większość podniesionych w niej zarzutów okazała się bezzasadna. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma racji skarżąca zarzucając organowi odwoławczemu bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności własnej, wniesionej jako wkład niepieniężny w zamian za udziały. W ocenie sądu, analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących składników majątku tj. przepisów art. 16a i nast., wskazuje, że ustawodawca posługuje się pojęciami "nabycia" lub "wytworzenia we własnym zakresie" składnika majątku, a definicja ceny nabycia określona w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. odnosi się do kwoty należnej zbywcy. Z wykładni systemowej wynika więc, że zwrot "faktycznie poniesione wydatki na nabycie" oznacza wydatki poniesione na nabycie składnika majątku od innej osoby, w odróżnieniu do "wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie". Powyższe doprowadza do wniosku, że trudno jest przyjąć w przypadku wierzytelności własnych, że istnieją jakiekolwiek wydatki poniesione na ich nabycie. W ocenie sądu, zgodzić się zatem należy z organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Sąd nie podzielił tym samym poglądu wyrażonego w powołanym przez skarżącą wyroku WSA we Wrocławiu z 10 grudnia 2010 r., I SA/Wr 980/10, że intencja prawodawcy była wręcz przeciwna, w związku z czym istnieje luka aksjologiczna wymagająca zastosowania per analogiam art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. Przedstawiony powyżej pogląd wykluczający możliwość uznania wierzytelności własnej za wierzytelność nabytą w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., został wyrażony m.in. w wyroku NSA z 3 grudnia 2010 r. II FSK 1292/09, a także wyroku WSA w Gdańsku z 12 października 2010 r., I SA/Gd 505/10 (www.cbois.gov.pl). W ocenie sądu, słusznie wskazał organ odwoławczy, że także kolejna przesłanka z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie została spełniona, jakkolwiek wobec domowy uznania wierzytelności własnej za wierzytelność nabytą w rozumieniu w powyższego przepisu, ma ona znaczenie marginalne. Odnotować należy w tym zakresie pogląd, wyrażony w wyroku NSA z 14 grudnia 2004 r., FSK 1331/04, iż wcześniejsze zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów eliminuje w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport. Podsumowując sąd stwierdził, że wierzytelności skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Nie były to także wydatki związane z objęciem udziałów, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. Nieporozumieniem jest także twierdzenie, że wierzytelność własna, która nie może być kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., nie stanowi bowiem faktycznie poniesionego wydatku, może być takim kosztem na podstawie art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. dlatego, że przepis ten stanowi "tylko" o poniesieniu wydatku, a nie o faktycznym poniesieniu wydatku, jak czyni to art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wbrew zarzutom skarżącej przedmiotowa wierzytelność własna nie mogła także zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelność umorzona (art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.) bądź też jako strata w środkach obrotowych (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zasadny okazał się natomiast zarzut błędnego przyjęcia przez organ, iż spółka w złożonym zeznaniu wykazała odliczenia od podatku z tytułu otrzymanej dywidendy w wysokości [...] zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł, podczas gdy w rzeczywistości spółka wykazała odliczenie w wysokości [...] zł oraz podatek w wysokości [...]zł. Powyższe skutkowało błędnym określeniem spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Omyłka ta miała zatem istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że zastosowano przepis, który może być zastosowany tylko wtedy, gdy składnik majątku wnoszony jako aport został wcześniej nabyty. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu ustalonym przy zastosowaniu wnioskowania per analogiam. Z ostrożności procesowej, w przypadku nieuznania zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p., skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j ab initio u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: (...)". Przepis ten, w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie cytowany fragment dowodzi, że przepis ten wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego uzasadnienia by przyjmować, ze zakresem normy z art. 15 ust. 1j pkt 3 nie są objęte inne składniki majątku podatnika, które wcześniej nie zostały w ogóle nabyte. Ponadto, co należy podkreślić, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiąc o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiada się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też darmo. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; 11 września 2012 r., II FSK 269/11; 2 października 2012 r., II FSK 230/11 oraz z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11, jak również wspierające je piśmiennictwo (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, str. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska – Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, str. 551), że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podzielić należy w związku z tym pogląd sądu pierwszej instancji, że w stanie prawnym adekwatnym do niespornego stanu faktycznego sprawy nie zachodzi żadna z przesłanek luki aksjologicznej, bowiem istnieją stosowne przepisy, prawidłowo powołane, których zastosowanie nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z systemem wartości preferowanych przez ustawodawcę. Takiej konstatacji nie przeczy uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej. Nieuprawniony jest również zarzut alternatywny, że do aportów obejmujących wierzytelności tego rodzaju, jakie przysługują skarżącej, należy wprost stosować klauzulę generalną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznawać za koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności. Taka wykładnia wykracza poza literalne brzmienie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i z tej przyczyny jest nieuprawniona, gdyż literalne brzmienie przepisu stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego. W literaturze wskazuje się, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41). De lege lata brak zatem podstaw do uznania, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją hipotezą objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wspólnika wobec osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 grudnia 2004 r., FSK 1331/04 (Lex 147681), w myśl którego wniesienie aportem należności, które są w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem spółki, nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu. Odnosząc się do wywodów skargi kasacyjnej, że rozwiązanie sprowadzające się de facto do opodatkowania przychodu zamiast dochodu nie może zostać uznane za proporcjonalne ograniczenie prawa do równej ochrony prawa własności należy stwierdzić, że po pierwsze, przyjęcie poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do sytuacji odwrotnej a mianowicie, że podatnik w istocie nabywając udziały w Z. sp. z o.o. nie osiągnąłby żadnego przychodu, a po wtóre podatnik już raz wydatki związane z nabyciem składników majątkowych, których sprzedaż stała się podstawą powstania wierzytelności, zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).