II FSK 269/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 505/10 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 505/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie udzielania pożyczek. Wierzytelności z tego tytułu zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej zależnej istniejącej, bądź też nowo zakładanej; czynność ma mieć charakter jednorazowy lub wielokrotny. Wierzytelności będące przedmiotem wkładu w chwili jego wniesienia będą zarówno wymagalne, jak też takie, których termin płatności jeszcze nie upłynął lub też częściowo wymagalne i niewymagalne; wynikać będą z pożyczek częściowo spłaconych lub niespłaconych. W związku z powyższym podatnik zwrócił się z zapytaniem czy (1) przychodem z tytułu aportu będzie wartość kapitału zakładowego objętego w spółce zależnej stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), zaś nie będzie nim ewentualne tzw. agio, (2) kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będzie kwota wydatków poniesionych na udzielenie pożyczek stanowiąca nominalną wartość wierzytelności zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., (3) kosztem uzyskania przychodu w przypadku aportu wierzytelności z tytułu pożyczki częściowo spłaconej będzie kwota wydatków poniesionych na udzielenie tej pożyczki pomniejszona o kwotę kapitału spłaconą przez dłużnika do momentu wniesienia aportu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., (4) w sytuacji, gdy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu 2 i 3 będzie wyższy od przychodu z tytułu aportu spółka poniesie stratę podatkową, (5) dniem osiągnięcia przychodu oraz poniesienia kosztu jego uzyskania – stosownie do art. 12 ust. 1b i art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. – będzie dzień dokonania wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki kapitałowej lub dzień zarejestrowania nowej spółki. W ocenie skarżącej na tak sformułowane pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Spółka wywiodła, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p przychód z tytułu wniesienia do spółki zależnej wkładu niepieniężnego stanowić będzie nominalna wartość objętego kapitału zakładowego, przy czym tzw. agio nie należy kwalifikować jako przychodu z tego tytułu. Powstanie on w chwili wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego istniejącej spółki kapitałowej do rejestru lub zarejestrowania nowej spółki i z tym momentem skarżąca będzie również mogła rozliczyć koszty jego uzyskania. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie kwota wydatków poniesionych na udzielenie pożyczek odpowiadająca nominalnej wartości wierzytelności będących przedmiotem aportu, co wynika wprost z art. 15 ust. 1j pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że wierzytelności będące przedmiotem aportu są składnikami majątku, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., zaś wydatki poniesione na udzielenie pożyczek, z których wynikają wierzytelności mające być przedmiotem wkładu, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu skarżącej. W konsekwencji stwierdzono, że tego rodzaju wydatki kwalifikować należy jako wydatki na nabycie składnika majątku mającego być przedmiotem aportu i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zaś wniesienia aportu w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki częściowo spłaconej zdaniem skarżącej za koszt uzyskania przychodu uznać należy kwotę wydatków poniesionych na udzielenie pożyczki pomniejszoną o kwotę kapitału spłaconą przez dłużnika do chwili wniesienia wkładu. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Spółka wskazała, że nie stanowi wierzytelności kwota odpowiadająca wysokości spłaconego już kapitału. Z kolei w sytuacji, gdy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 2 i 3, będzie wyższy od przychodu z tytułu aportu Spółka poniesie stratę podatkową. Za takim stanowiskiem przemawia brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji z dnia 27 stycznia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej przychodów oraz możliwości powstania straty podatkowej, a części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów – za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy przychodem skarżącej z tytułu wniesienia wierzytelności aportem do spółki zależnej będzie nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład, o ile w sposób nieuzasadniony nie odbiega on znacznie od wartości rynkowej wierzytelności. Przychód z tego tytułu – w świetle art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. – powstanie w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej albo wydania dokumentów akcji (jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego). W odniesieniu do zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska w kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wierzytelności aportem do spółki kapitałowej organ podatkowy stwierdził, że tego rodzaju koszty stanowić będą wyłącznie wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p., tj. związane z objęciem przez skarżącą udziałów (akcji). Podkreślił, że wierzytelności skarżącej nie zostały nabyte od innego podmiotu – powstały w wyniku udzielenia przez nią pożyczek. Tym samym skarżąca nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności, które można by kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu. Wskazano, że udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności to odrębne czynności prawne. W tym zakresie organ przywołał treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników majątku podatnika. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia jej w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 15 ust. 1j pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zarzucono także naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). Podniesiono, że nabycie, o którym mowa w przepisach u.p.d.o.p. może mieć charakter pierwotny, w związku z czym wydatek poniesiony przez pożyczkodawcę w postaci przekazania kwoty pożyczki będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. W ocenie strony nie sposób uznać za prawidłowe (wyczerpujące) uzasadnienie stanowiska organu, który stwierdził, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. obejmuje wyłącznie wydatki poniesione na nabycie składników majątku od innych podmiotów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. Sąd wskazał, że różnica stanowisk Ministra Finansów oraz strony skarżącej sprowadza się do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wniesienia aportu - przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek - w postaci wierzytelności własnej, może on korzystać z instytucji kosztów uzyskania przychodu w zakresie o jakim mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. do wydatku obejmującego kwotę udzielonej pożyczki. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki, zgodnie z którym na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. kwota udzielonej pożyczki stanowi wydatek na nabycie wierzytelności służącej stronie jako pożyczkodawcy, a tym samym jest kosztem uzyskania przychodu. Wobec zawarcia jako pożyczkodawca umów pożyczek po stronie skarżącej powstała wierzytelność umożliwiająca prawo żądania zwrotu pożyczki w określonej wartości. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia nabycia, jednak zdaniem Sądu wystarczającą do prawidłowego odczytania przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. jest wykładnia językowa połączona z wykładnią systemową wewnętrzną. Sąd wywiódł, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oprócz pojęcia nabycia używa bowiem również pojęć: objęcie i wytworzenie. Pojęcia te odnoszą się do sytuacji gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, do nabycia nowopowstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel tj. do nabycia pierwotnego, traktując pojęcia objęcie i wytworzenie odrębnie od pojęcia nabycia. Zasadnie tym samym organ wskazuje, że ustawodawca używając pojęcia nabycia dla potrzeb prawa podatkowego obejmuje sytuacje gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika. W zdarzeniu przyszłym, które opisuje strona w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wierzytelności Spółki powstałe wobec udzielenia przez stronę pożyczek nie zostały uprzednio zbyte, tym samym nie doszło do nabycia – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tychże praw majątkowych. Skoro strona nie nabyła przedmiotowych wierzytelności, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek instytucją kosztu uzyskania przychodu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 15 ust. 1j pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako P.p.s.a.). – polegającym na akceptacji błędnego poglądu, iż kwota udzielonej pożyczki nie stanowi wydatku na nabycie wierzytelności służącej skarżącej jako pożyczkodawcy, w związku z czym nie może ona zostać zaliczona przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu i tym samym nie dostrzeżeniu niezgodności z prawem interpretacji wydanej przez organ i nie dokonaniu prawidłowej kontroli legalności powyższego aktu administracyjnego pod względem zgodności z obowiązującym prawem; 2. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. – polegające na nie dostrzeżeniu, iż interpretacja wydana przez organ obarczona jest błędami w postaci nieprzedstawienia przez organ pełnego uzasadnienia swojego stanowiska, w szczególności nie przedstawienia kontrargumentów przeciwko argumentom powołanym przez skarżącą w treści wniosku o interpretację – w treści interpretacji brak było polemiki z tezami mającymi swoje źródło w powołanych przez skarżącą pismach organów skarbowych, orzeczeniach sądów administracyjnych oraz wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa. Powyższe skutkowało tym, że WSA w Gdańsku dokonał prawidłowej kontroli zgodności powyższego aktu administracyjnego z obowiązującym prawem. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa procesowego, a to art. 14 c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 4 a P.p.s.a. polegającym na niedostrzeżeni, że interpretacja obarczona jest błędami w postaci nie przedstawienia przez organ pełnego uzasadnienia swojego stanowiska, a konsekwencji dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zgodności interpretacji z obowiązującym prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli indywidualnej interpretacji, wskazując, że zawiera ona ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz obszerne, czytelne i prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Sąd pierwszej instancji wskazał, że oceniając negatywnie stanowisko strony prezentowane we wniosku, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ przedstawił prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 j pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającym na akceptacji błędnego poglądu, że kwota udzielonej pożyczki nie stanowi wydatku na nabycie wierzytelności służącej stronie skarżącej jako pożyczkodawcy w związku z czym nie może ona zostać zaliczona przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p.), są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości, które – w ocenie strony skarżącej – pojawiają się w sytuacji ustalenia kosztów uzyskania tych przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 oraz z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 , że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodzić się należy z poglądem Sądu pierwszej instancji, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Wykładnia art. 15 ust 1 i ust. 1j cytowanej ustawy, jaką zaprezentowano w zaskarżonym wyroku, w żadnym wypadku nie może być uznana za błędną, gdyż wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. wierzytelnością nabytą. W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawcę umów pożyczek, kwota udzielonych pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. Trafnie podkreślił bowiem Sąd pierwszej instancji, iż warunkiem pomniejszonego przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za inny, niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., składnik majątku, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie. Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny nie wskazuje na poniesienie jakiegokolwiek wydatku. W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 15 ust. 1 j pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.