I FSK 1003/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1250/18 w sprawie ze skargi P. s.r.o. oddział w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. s.r.o. Oddział w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 listopada 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1250/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. s.r.o. Oddział w Polsce (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2018r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2016r. uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, po przytoczeniu stanu faktycznego sprawy, zacytowaniu art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), a także przywołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na konieczność ścisłego interpretowania możliwości przedłużenia terminu zwrotu VAT, wymóg oparcia stwierdzenia o potrzebie dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki, jak i istotność zawarcia uzasadnienia postanowienia spełniającego wymogi z art. 217 § 2 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), uznał, że w zaskarżonym postanowieniu organ dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 2 i 2b w związku z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznając że podstawą do ponownego przedłużenia terminu zwrotu jest fakt zwrócenia się przez organ podatkowy pierwszej instancji do kontrahenta skarżącej i do dostawców tegoż kontrahenta o potwierdzenie transakcji z nimi zawartych, bowiem w ramach czynności sprawdzających organ nie miał uprawnień do zwracania się do kontrahentów podatnika. Natomiast dokumentacja żądana od skarżącej została przez nią przedłożona na wezwanie organu, a z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu nie wynikało, że wymaga to kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie naruszało także przepisy art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § (brak – przyp. Sądu), art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w związku z art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe nie wykazały, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia P. s.r.o., P. sp. z o. o. Oddział w Polsce w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2016r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 566.974 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § (brak – przyp. Sądu), art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 oraz art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na skutek dokonania nieprawidłowej wykładni art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, przejawiającej się w uznaniu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług nie był uprawniony do dokonania weryfikacji prawidłowości deklaracji złożonej przez P. za wrzesień 2016r. poprzez zwrócenie się do kontrahentów P. o potwierdzenie transakcji z nimi zawartych oraz niezasadne przyjęcie przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy Sąd związany jest oceną wynikającą z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.10.2016r. sygn. akt l FPS 3/16. 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłową wykładnię oraz art. 10 ustawy z dnia 01.12.2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 2024), poprzez niezastosowanie na skutek przyjęcia, że przepis art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1.12.2016r. nie pozwala na prowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku obejmującej sprawdzenie podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczeń podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 3.2. Biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi kasacyjnej rozstrzygnięcia wymagały dwie zasadnicze kwestie odnośnie prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w zaskarżonym wyroku tj.: - czy zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia P. s.r.o., P. sp. z o. o. Oddział w Polsce w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2016r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz czy organ we właściwy sposób wykazał taką konieczność w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu oraz - czy Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług był uprawniony do dokonania weryfikacji prawidłowości deklaracji złożonej przez P. za wrzesień 2016r., poprzez zwrócenie się do kontrahentów P. o potwierdzenie transakcji z nimi zawartych. 3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii uprawnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania weryfikacji prawidłowości deklaracji złożonej przez P. za wrzesień 2016r. poprzez zwrócenie się do kontrahentów P. o potwierdzenie transakcji z nimi zawartych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zostało oparte na błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 274b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o podatku od towarów i usług, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej jest art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o podatku od towarów i usług. W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do ust. 2b powyższej ustawy, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Przepis art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług został wprowadzony ustawą z 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 2024), w której w art. 10 wskazano, iż przepis art. 87 ust. 2b ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą oraz art. 274c § 1 c ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017r. Z uzasadnienia do wprowadzonej nowelizacji wynika, iż celem wprowadzenia ust. 2b do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług jest "doprecyzowanie zasad i zakresu weryfikacji zasadności zwrotu dokonywanej przez naczelnika urzędu skarbowego, gdyż z uwagi na charakter i specyfikę podatku VAT, sprawdzenie zasadności zwrotu nie ogranicza się tylko do sprawdzenia (w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego), złożonego przez podatnika rozliczenia. Aby stwierdzić zasadność zwrotu często należy prześledzić cały łańcuch obrotu, a więc zweryfikować rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie czy sprawdzić inne dokumenty świadczące o faktycznym dokonaniu transakcji". Przyjąć zatem należy, że art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lex specialis w stosunku do art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Nieracjonalne byłoby bowiem powielanie w ustawie o podatku od towarów i usług uprawnienia przyznanego w Ordynacji podatkowej obejmującego nie tylko podatek VAT, ale też inne podatki, tj. wszystkie kontrole krzyżowe bez względu na rodzaj zobowiązania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług umożliwia dokonywanie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku również poprzez sprawdzenie kontrahentów spółki biorących udział w obrocie towarami. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, jakoby Sąd ten był związany na podstawie art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24.10.2016r. sygn. akt I FPS 3/16, zgodnie z którą: "W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.) nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności." Przywołana uchwała z oczywistych powodów (uchwała została podjęta 24 października 2016r., a przepis art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016r.) nie uwzględnia treści art. 87 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Nie znajduje ona zatem zastosowania w niniejszej sprawie. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie wykazał istnienia podstawy do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012r., C-525/11 [...]). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019r., sygn. akt I FSK 114/19). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego przedłużające termin zwrotu podatku VAT w rozpatrywanej sprawie, nie spełnia wymienionych wyżej wymagań. W uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wskazano min., że 28 października 2016r. złożono deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatnika [...] za wrzesień 2016r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 566.974 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Ze złożonych w sprawie dokumentów potwierdzających transakcje wykazane w korekcie wynikało, że spółka dokonała transakcji zakupu od D. Sp. o.o. w likwidacji, o wartości brutto: 7.567.744,90 zł. Kwota zwrotu wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016r. wynika głównie z transakcji z ww. kontrahentem. Następnie ustalono, że towary podlegające sprzedaży do P. S.R.O. nie zostały wyprodukowane przez D. Sp. z o.o. w likwidacji, a były nabywane od innych podmiotów. W konsekwencji organ podatkowy zwrócił się z prośbą do wybranych dostawców, którzy brali udział w obrocie towarami o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej przebieg transakcji. Organ podkreślił, że strona wykazała w deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które - przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług - dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli stawki preferencyjnej. Za zasadne uznano zatem zweryfikowanie, czy dostawa towaru na rzecz spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter. Podkreślono przy tym, że jedynie możliwość dysponowania towarem, którego nabycia dokonano w wyniku realnej transakcji, poza spełnieniem przesłanek z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala uznać, że doszło do rzeczywistych transakcji WDT na kolejnych etapach obrotu towarem. Z akt sprawy wynika, iż towary - leki były nabywane od aptek (dokumenty przedłożone przez dostawcę D. Sp. z o.o.). Wątpliwości organu wzbudziły powody dla których w sprawie wystąpił odwrócony łańcuch dostaw, tj. od detalisty do hurtownika. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ wykazał istnienie przesłanek świadczących o tym, że zasadność deklarowanych zwrotów wymaga dodatkowego zweryfikowania z uwagi na potrzebę sprawdzenia konkretnych kontrahentów spółki biorących udział w transakcji. Organ dał temu wyraz w uzasadnieniu omawianego postanowienia, a zatem podatnik miał świadomość przyczyn, z powodu których uznano za zasadne przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT. 3.5. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mimo wątpliwości autora skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił także motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do zarzutów oraz argumentacji organu podatkowego zawartego w odpowiedzi na skargę. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast zarzut naruszenia art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który nie został bliżej określony (w skardze kasacyjnej powtarzając ten zarzut wskazano jedynie " art. 133 §") nie został w żaden sposób uzasadniony. 3.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał część zarzutów skargi kasacyjnej za trafne. Zgodnie z art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 182 § 2 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. 3.6. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.