I SA/Gd 848/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej S.W. przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: W dniu 27 września 2016 r. wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, w oparciu o którą sprzedał należącą do niego nieruchomość, położoną w G. przy ul. B., objętą księgą wieczystą [...] (akt notarialny sporządzony przez Notariusza M.M. w dniu 27 Września 2016 r., repertorium A nr [...]). W umowie sprzedaży określono sposób zapłaty ceny: - część ceny w kwocie 50.000 zł, została już w dacie zawarcia umowy zapłacona, - kwota 200.000 zł, płatna w terminie do 30 września 2016 r, - kwota 250.000 zł, płatna w terminie 14 dni od zakończenia inwestycji prowadzonej przez kupującego (opisanej w treści aktu notarialnego), jednak nie później niż do dnia 30 czerwca 2018 r.. Jednocześnie w akcie notarialnym - umowie sprzedaży wskazano, iż kupujący zamierza zrealizować na zakupionej nieruchomości inwestycję w postaci budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, którą planuje zakończyć do dnia 30 czerwca 2018 r.. W związku z tą inwestycją wnioskodawca może, według swojego uznania, w miejsce zapłaty części ceny w wysokości 250.000 zł, żądać przeniesienia na niego własności lokalu mieszkalnego w wybudowanym przez kupującego budynku. W deklaracji rocznej PIT-39 za rok 2016 wnioskodawca zadeklarował, że uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. W dniu 30 września 2016 r., wnioskodawca nabył na własne cele mieszkaniowe lokal mieszkalny, przeznaczając na ten cel część ceny uzyskanej ze sprzedaży wskazanej na wstępie nieruchomości. Nabyty lokal położony jest w R. Lokal ten wnioskodawca na w oczekiwaniu na wybudowanie większego mieszkania (o którym mowa niżej), aby przynajmniej do czasu nabycia większego lokalu (znajdującego się dopiero w fazie budowy) móc w nim zamieszkiwać z rodziną. Jednocześnie nabycie drugiego lokalu na własne potrzeby mieszkaniowe jest wnioskodawcy potrzebne także wobec faktu, iż wnioskodawca podejmuje zatrudnienie w innym miejscu niż zamieszkuje (wnioskodawca zamieszkuje na terenie R., zaś praca wykonywana jest w G.), zasadnym jest nabycie przez niego drugiego lokalu na cele mieszkaniowe, położonego w miejscu wykonywania przez niego pracy. W kontekście zamiaru nabycia drugiego lokalu na cele mieszkaniowe, wskazania wymaga, iż zamiarem wnioskodawcy jest przeznaczenie pozostałej ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, o której mowa na wstępie, na nabycie, na własne cele mieszkaniowe, drugiego lokali mieszkalnego. Obecnie w trakcie realizacji jest inwestycja w zakresie wybudowania budynku, w którym wnioskodawca chce nabyć w/w drugi lokal mieszkalny. Budowa ta nie zakończy się jednak przed końcem 2018 r. wnioskodawca, przed końcem 2018 r., zamierza zawrzeć umowę przedwstępną (lub umowę zobowiązującą) do przeniesienia na jego rzecz własności lokalu mieszkalnego (we wskazanej trwającej inwestycji lub innego lokalu) i w oparciu o taką umowę zapłacić cenę nabycia nowego mieszkania. Ostatecznie, pomimo zapłaty całości ceny przy zawarciu umowy przedwstępnej (zobowiązującej), własność nowego lokalu mieszkalnego zostanie przeniesiona na wnioskodawcę już po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przez niego nieruchomości wskazanej na wstępie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy przeznaczenie, przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przez wnioskodawcę na nabycie, na własne cele mieszkaniowe, innego lokalu mieszkalnego, przy założeniu, iż dopiero po upływie wskazanego dwuletniego terminu nastąpi ostateczne przeniesienie na rzecz wnioskodawcy własności lokalu (w wykonaniu umowy przedwstępnej/zobowiązującej), stanowi podstawę do skorzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w oparciu o umowę przedwstępną może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie wnioskodawca nie nabędzie własności nowej nieruchomości (tj. umowa przenosząca własność zawarta zostanie po tej dacie, jednakże cena sprzedaży zostanie zapłacona przy zawarciu umowy przedwstępnej lub umowy o tożsamym z umową przedwstępną skutku? 3) Czy nabycie więcej niż jednego lokalu mieszkalnego, spełnia przesłanki przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nabycie na cele mieszkaniowe, w sytuacji, gdy jeden z lokali znajduje się w miejscu zamieszkania, a drugi w miejscu pracy wnioskodawcy, oraz gdy z obu wnioskodawca korzystać będzie na własne cele mieszkaniowe? Zdaniem wnioskodawcy, na wszystkie zadane przez niego pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przytoczył przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy łączne odczytanie w/w przepisów - w kontekście stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie - wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie innego lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W zakresie okoliczności, iż lokal mieszkalny, który zamierza nabyć wnioskodawca, stanowiłby drugi jego lokal nabyty na cele mieszkaniowe ze środków uzyskanych ze sprzedaży opisanej na wstępie nieruchomości, wnioskodawca podkreślił, iż ustawa nie ogranicza wydatków na cele mieszkaniowe do nabycia jednej nieruchomości (lokalu mieszkalnego). W szczególności, żaden przepis nie wskazuje, aby uprawnienie do zwolnienia od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogło dotyczyć nabycia ze środków uzyskanych ze sprzedaży więcej niż jednego lokalu mieszkalnego. Warunkiem koniecznym jest jedynie, aby lokale przeznaczone były na własne cele mieszkaniowe. Z uwagi na charakter wykonywanej pracy znacznym ułatwieniem dla wnioskodawcy będzie posiadanie lokalu mieszkalnego również w miejscu pracy. Zakup drugiego lokalu zatem będzie więc mieć na celu realizację własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego w zakresie zwolnienia przedmiotowego za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W sytuacji przedstawionej we wniosku uznano, iż samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie drugiego lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu jego nabycia na własność w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem skarżący w dniu 24 lipca 2018 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu 25 czerwca 2018 r., w której wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W przedmiotowej skardze strona zarzuciła: 1) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 oraz ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, skutkującą wadliwym uznaniem przez organ, iż warunek uzyskania zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w ww. przepisach nie jest spełniony, jeśli wydatkowanie przez skarżącego przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości (lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe) nastąpi w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a przeniesienie własności lokalu nastąpi już po upływie powyższego dwuletniego terminu, tj. wadliwe przyjęcie, że jedynie zawarcie w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie umowy przenoszącej własność nieruchomości daje możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisach; 2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 oraz ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż ustawodawca w jakikolwiek sposób limituje liczbę lokali lub nieruchomości nabywanych na cele mieszkaniowe, jako warunku skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również na skutek arbitralnego uznania przez organ, że nabycie drugiego lokalu mieszkalnego wyklucza uznanie, iż nabycie lokalu ma służyć zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych skarżącego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) w sytuacji, gdy skarżący w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości dokonał wydatkowania przychodu z tej sprzedaży na poczet zakupu lokalu mieszkalnego, jednakże definitywne przeniesienie własności nastąpi po upływie określonego w tym przepisie terminu. Jak wynika z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulowane w nim zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (określonych praw majątkowych) na wskazane w art. 21 ust. 25 własne cele mieszkaniowe obejmujące m.in.: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem oraz dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, przy czym przez, własny budynek, lokal lub pomieszczenie należy rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika, lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy). Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Mając to uwadze stwierdzić należy, że łącznie odczytanie wspomnianych przepisów - w kontekście stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie - wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.f.). Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f.. Organ niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie. W związku z tym okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz strony skarżącej nastąpiło po upływie terminu wynikającego z powyższego przepisu, nie pozbawiło skarżącego prawa do tego zwolnienia. Ponadto należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki zostały przez stronę skarżącą spełnione. W orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać także z poglądem, że z prawa do ulgi i może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność w okresie dwóch lat od dnia i sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Tego poglądu Sąd orzekający w niniejszej sprawie jednak nie podziela. Zdaniem Sądu, pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.. Przepis stanowi jedynie o "wydatkach na nabycie", a nie o nabyciu prawa własności. Reasumując Sąd stwierdza, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch i lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Tożsamy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14 oraz z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 515/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 555/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu skargi, jakoby organ podatkowy w wydanej interpretacji limitował liczbę nieruchomości nabywanych na cele mieszkaniowe, jako warunku skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, podkreślić należy, że w zaskarżonej interpretacji organ wyraźnie podkreślił, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 przedmiotowej ustawy nie wynika ograniczenie wydatków do jednej tylko inwestycji na cele mieszkaniowe. Ponadto, organ na poparcie powyższego, przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 15 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3126/14. Powyższe oznacza, że w tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutu skargi. Ponownie rozpatrując sprawę, organ udzieli pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, o których orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a..