I SAB/Lu 1/18

Sygn. [...] I SAB/Lu 1/18 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. - oddala skargę. Pismem z dnia [...] "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Spółki za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. w kwotach wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych za ww. okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego badając prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez "A" Sp. z o.o. za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. w toku kontroli podatkowej uznał, że wystąpiły przesłanki uzasadniające przedłużenie terminów zwrotu podatku VAT za wymienione okresy rozliczeniowe. W wydanych postanowieniach: z dnia [...] listopada 2015 r., z dnia [...] listopada 2015 r., z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz z dnia [...] marca 2016 r. dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r., nie zostały wskazane daty, do których przedłużono terminy zwrotów lecz znalazło się stwierdzenie "do czasu zakończenia ostatecznej weryfikacji rozliczenia"'. W dniu [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. I FPS 2/16, wydał postanowienia stanowiące uzupełnienie wyżej wymienionych postanowień, w części dotyczącej wskazania daty przedłużenia terminów zwrotów (do 30 kwietnia 2017 r.) a także pouczenia o przysługującym środku odwoławczym. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SAB/Lu 17/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę "A" Sp. z o.o. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec - październik 2015 r. Postanowieniem z dnia 9 lutego 2017 r. r. sygn. akt I SAB/Lu 1/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę "A" Sp. z o.o. na niedokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. w zakresie dopuszczalności skargi ( postanowieniem z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 656/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wskazanego wyroku WSA). Na postanowienia: z dnia [...] listopada 2015 r., z dnia [...] listopada 2015 r., z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz z dnia [...] marca 2016 r., uzupełnione postanowieniami z dnia [...] grudnia 2016 r. Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Na postanowienia organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do WSA, który wyrokami: z dnia 1 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 470/17 (wyrok prawomocny) oraz z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/ Lu 471/17, sygn. akt I SA/Lu 472/1 7, sygn. akt I SA/Lu 473/17 (wyroki nieprawomocne) oddalił skargi na wyżej opisane postanowienia. Postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nr [...] (dotyczące sierpnia 2015 r.), nr [...] (dotyczące września 2015 r.), nr [...] (dotyczące października 2017 r.) oraz [...] (dotyczące listopada i grudnia 2015 r.) przedłużył terminy dokonania zwrotów do czasu zakończenia weryfikacji wykazanego zwrotu tj. do dnia 31 sierpnia 2017 r. W dniu 20 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowania podatkowe w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług przez "A" Sp. z o.o. za okres od czerwca do października 2015 r. (postanowienie Nr [...]) oraz za miesiące listopad i grudzień 2015 r. (postanowienie Nr [...]). Z uwagi na niezakończenie postępowania do dnia 31 sierpnia 2017 r. przedłużono terminy zwrotów podatku VAT za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r do dnia 31 października 2017r, następnie do dnia 29 grudnia 2017 r. oraz do 28 lutego 2018r. W dniu [...] listopada 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej wpłynęły ponaglenia w sprawie zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy "A" Sp. z o.o. za poszczególne miesiące okresu od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. z uwagi na upływ terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W skardze do sądu, pełnomocnik strony zarzucił organowi niedokonanie zwrotu różnicy podatku pomimo upływu ustawowego terminu. Spółka wniosła o: 1) zobowiązanie organu, na podstawie art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a. do dokonania zwrotu podatku w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji wraz z odsetkami w określonym terminie; 2) stwierdzenie na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. że organ dopuścił się bezczynności; 3) stwierdzenie na podstawie art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a. że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 4) orzeczenie na podstawie art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a. o wymierzeniu organowi grzywny; 5) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy, począwszy od złożenia zakwestionowanych deklaracji podatkowych VAT-7 z wykazanymi kwotami do zwrotu za okres sierpień 2015 r. - grudzień 2015 r. Skarżąca podzieliła stanowisko Naczelnika, że organ podatkowy może przedłużać termin zwrotu podatku VAT, który wykracza poza procedury weryfikacyjne, jednakże nie można przedłużać terminu, który wygasł, a taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Jak zauważa skarżąca, co prawda Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2016 r. wydał bezpodstawnie postanowienia w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie uzupełnienia pierwotnie wydanych postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi jednak na zakres dokonanej ingerencji w pierwotne rozstrzygnięcie organu nie można uznać, że czynność ta została dokonana skutecznie. Stwierdza, że nie można w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej dokonywać zasadniczych zmian w rozstrzygnięciu sprawy zawartym w postanowieniu, nadto uzupełnienia nie można dokonać nieomalże rok po wydaniu postanowienia pierwotnego w sytuacji, gdy termin zwrotu wygasł. Uzupełnienie przez Naczelnika pierwotnie wydanych postanowień w sprawie przedłużania zwrotu kwoty różnicy podatku VAT poprzez wskazanie terminu dokonania danej czynności w sposób zasadniczy ingeruje w treść rozstrzygnięcia i narusza zasady ogólne postępowania podatkowego, o których mowa w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W efekcie, zdaniem skarżącej, Naczelnik nie dokonał poprawnego i skutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty różnicy podatku VAT, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ nie wskazał w wydanych w dniach [...] listopada 2015 r., [...] marca 2016 r. i [...] kwietnia 2019 r. postanowieniach terminu zwrotu. Skarżąca przedstawia również wnioski płynące z uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 stwierdzając, że wynika z niej jednoznacznie, że Naczelnik nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego termin ten upłynął, nie ma możliwości jego przedłużenia i zwrot powinien zostać dokonany niezwłocznie. To, zdaniem skarżącej oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego poprzez nie dokonanie do dnia dzisiejszego zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy Spółki dopuścił się bezczynności. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że zarzuty skargi są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W przedmiotowej sprawie skarżąca złożyła pismem z dnia [...] listopada 2017 r. ponaglenia w sprawie zwrotu różnicy podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ponaglenia za bezzasadne. Z treści skargi wynika, że skarżąca nie kwestionuje czynności wykonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w okresie od rozpoczęcia kontroli podatkowych dotyczących rozliczenia przez "A" Sp. z o.o. podatku VAT za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. do dnia złożenia skargi na bezczynność organu podatkowego, lecz domaga się zwrotów VAT za miesiące od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. w związku z brakiem skutecznego przedłużenia terminów zwrotów. Z uwagi na przedmiot skargi należy zauważyć, że z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ (podmiot zobowiązany) nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Dla uznania bezczynności konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy w ustalonym stanie faktycznym na organie administracji publicznej spoczywa obowiązek wydania aktu lub dokonania czynności, a następnie czy uczyniono to w przepisanym terminie, a dalej czy ewentualne opóźnienie ma swe usprawiedliwienie. Aby ocenić zasadność zarzutów skargi według określonych wyżej kryteriów, należy uwzględnić regulacje prawne i procedury w jakich działał organ podatkowy, którego bezczynność jest przedmiotem skargi. Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 marca 2017r.) w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w pewnych okolicznościach może zostać przedłużony o czas prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Ustawodawca przesądził, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy tych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy zatem będzie pozostawał w zwłoce wówczas, gdy w przewidzianym przez prawo terminie (w rozpoznawanym przypadku 25 lub 60 dni) nie dokona zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) lub też w terminie tym nie przedłuży terminu zwrotu tego podatku. W konsekwencji skuteczne (prawidłowe) przedłużenie terminu zwrotu podatku eliminuje bezczynność po stronie organu podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku VAT. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego w dniu [...] września 2016 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 z 25 września 2015 r. za sierpień 2015 r. z wykazaną przez spółkę do zwrotu w terminie 60 dni tj. z terminem realizacji zwrotu do 24 listopada 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. W dniu [...] października 2015 r. do organu wpłynęła deklaracja VAT-7 za wrzesień 2015 r. z wykazaną przez spółkę do zwrotu w terminie 25 dni, czyli do 2 listopada 2015 r. nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. W dniu [...] listopada 2015 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za październik 2015 r. z wykazaną przez spółkę do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Deklaracja została uzupełniona pismem z [...] marca 2016 r. wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że termin zwrotu należy liczyć od dnia wpływu pisma uzupełniającego do organu podatkowego, zatem termin zwrotu upłynie 30 maja 2016 r. W dniu [...] stycznia 2016 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja korygująca deklarację VAT-7 z 31 grudnia 2015 r. za listopad 2015 r. z wykazaną przez spółkę do zwrotu w terminie 60 dni tj. z terminem realizacji zwrotu do 14 marca 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. W dniu [...] stycznia 2016 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2015 r. z wykazaną przez spółkę nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu w terminie 60 dni tj. z terminem realizacji zwrotu do [...] marca 2016 r. Zatem w zaistniałym stanie faktycznym i w świetle art. 87 ust. 1 ustawy o VAT na organie podatkowym ciążył obowiązek zwrotu podatku VAT w kwotach i terminach wynikających ze złożonych przez skarżąca deklaracjach podatkowych za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. Obowiązek ten nie został wykonany ale, wbrew zarzutom skargi, zaniechanie zwrotu podatku nie powoduje, że organ znajduje się w bezczynności. Stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie kontrolne mające na celu weryfikację zasadności zwrotów różnicy podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. i postanowieniami z dnia [...] listopada 2015 r., z dnia [...] marca 2016 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2016 r., uzupełnionymi postanowieniami z dnia [...] grudnia 2016 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do 30 kwietnia 2017 r. Po rozpoznaniu zażaleń na ww postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniami z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał je w mocy. Rozstrzygnięcia te były poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 19 lipca 2017 r. i z dnia 1 września 2017 r. skargi oddalił uznając zaskarżone postanowienia za zgodne z przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzupełnienie przez Naczelnika pierwotnie wydanych postanowień w sprawie przedłużania zwrotu kwoty różnicy podatku VAT poprzez wskazanie terminu dokonania danej czynności odpowiada prawu. Natomiast kolejne postanowienia w sprawie przedłużenia terminów zwrotów za poszczególne miesiące okresu od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. , tj. z dnia 14 kwietnia 2017 r. (przedłużenie do 31 sierpnia 2017 r.), z dnia 7 i 8 sierpnia 2017 r. (przedłużenie do 31 października 2017 r.) oraz z dnia 16 października 2017 r. (przedłużenie do 29 grudnia 2017 r.) zostały wydane przed upływem wcześniej przedłużonego terminu do zwrotu podatku VAT. Postanowienia te są ostateczne. Stąd też zarzuty, że nie nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nie zasługują na uwzględnienie. Zatem nie przekazanie podatku VAT na rachunek podatnika w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie świadczy o bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zwłoka w zwrocie podatku miała swoje w usprawiedliwienie – była to konieczność przeprowadzenia czynności zmierzających do zweryfikowania jego zasadności. W konsekwencji podjęcia tych czynności, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zostały wydane ostateczne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wskazujące terminy inne, niż wynikające z ustawy. Ocena przesłanek uznania przez organ, że zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, pozostaje poza zakresem postępowania w przedmiocie bezczynności organu. Ocena taka może być bowiem dokonywana w postępowaniu, w którym skarżony jest akt organu w postaci postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (skargi Spółki na ostateczne postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. do dnia 30 kwietnia 2015 r. zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 19 lipca i z dnia 1 września 2017 r.). W tych okolicznościach za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brak też jest podstaw do uznania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego poprzez niedokonanie zwrotu na rachunek bankowy Spółki różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. w kwotach wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych za ww. okresy rozliczeniowe pozostawał w bezczynności. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).