I FSK 1814/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SAB/Łd 5/18 w sprawie ze skargi L. S. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1814/18 UZASADNIENIE Wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Łd 5/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. S. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L.) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Z podanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że 25 czerwca 2015 r. skarżący wniósł skargę na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, że skarga dotyczy postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. W jego ocenie postępowanie to jest prowadzone przewlekle, bo pomimo jego współpracy z organem, organ ten nie podejmuje żadnych konkretnych działań. W szczególności wskazuje na to kilkakrotne wzywanie go do odpowiedzi na te same pytania i dokonywanie kontroli u podatników, z którymi nie zawierał żadnych transakcji i których nie znał. W ocenie skarżącego, organ naruszył: art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., poprzez niezachowanie bezstronności podczas prowadzenia postępowania i prowadzenie go w taki sposób by wykazać, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym, a także poprzez niezakończenie tego postępowania w terminie ustawowym i niepodania konkretnych przyczyn tego stanu rzeczy. 2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że pomiędzy wszczęciem postępowania a złożeniem skargi organ przeprowadził szereg czynności dowodowych, jednak w uwagi na to, że skarżący działał w łańcuchu dostawców towaru, który jest też przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych, gromadzenie materiału dowodowego w tej sprawie jest procesem złożonym. Postępowanie dowodowe zmierza do ustalenia źródła pochodzenia złota będącego przedmiotem deklarowanych przez skarżącego transakcji WDT, generujących nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Organ podjął czynności, które polegały m. in. na: sprawdzeniu rejestrów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia VAT w zakresie ich zgodności wewnętrznej, zgodności z dokumentacją źródłową oraz z deklaracjami podatkowymi, sprawdzenie zgodności kwot zapłaty wykazywanych na fakturach z dokumentacją bankową, porównaniu masy pozyskiwanych towarów z masą sprzedawanych towarów w konfrontacji ze stanami remanentowymi, wyjaśnianiu różnic ujawnionych pomiędzy masą nabytych i masą sprzedanych towarów handlowych, uzgadnianiu stanów ilościowych towarów z kontrahentami (krajowymi i zagranicznymi), pozyskiwanie informacji odnoszących się do ustalenia źródła pochodzenia złota w dokumentowanych fakturami transakcjach, zlecanie przesłuchania świadków w ramach pomocy prawnej oraz przesłuchiwanie świadków we własnym zakresie, kierowanie zapytań do strony i jej kontrahentów oraz innych organów państwowych - czynności te podejmowane były średnio raz na tydzień. Ponadto organ podejmował czynności zmierzające do pozyskania informacji na temat kontrahentów podmiotu objętego postępowaniem oraz dalszych jego kontrahentów. Organ wymienił również kolejne etapy prowadzonego przez niego postępowania z uwzględnieniem ich chronologii. Wyjaśnił, że w okresie od 9 do 22 kwietnia 2014 r. dokonał wstępnej analizy dokumentacji księgowej skarżącego (1492 karty) oraz poszczególnych grup towarów będących przedmiotem obrotu realizowanego przez skarżącego, tj. obrotu metalami szlachetnymi, diamentami oraz używanymi samochodami. Po przeanalizowaniu tych grup zagadnieniowych oraz zapoznaniu się z dowodami zgromadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., prowadzącego wobec skarżącego czynności kontrolne i sprawdzające, obrano kierunek dalszego postępowania, zawężając go do zagadnień związanych z obrotem metalami szlachetnymi. Następnie, w okresie od 28 kwietnia do 20 maja 2014 r. organ sprawdzał zgodność dokumentacji skarżącego z danymi ujętymi w 13 złożonych przez niego deklaracjach podatkowych VAT-7 oraz 4 informacjach podsumowujących transakcje WDT oraz dokonał rozliczenia poszczególnych 10 grup rodzajowych metali szlachetnych w ujęciu ilościowo-wartościowym (złoto, złom złota, granulat złota, srebro, złom srebra, platyna, złom platyny, pallad), stwierdzając w tym zakresie różnice będące przedmiotem dalszych wyjaśnień. W okresie od 21 do 26 maja 2014 r. uzgadniał stany ilościowe złota ujmowanego w fakturach wystawianych przez skarżącego, na rzecz francuskiej Spółki S. Po otrzymaniu wyjaśnień od tej Spółki, z uwagi na duże rozbieżności pomiędzy ilością faktur wykazanych przez stronę francuską (transakcje WNT), a stroną dokumentującą transakcje WDT - uzgadnianie ilościowo-wartościowe faktur realizowane było ze spółką S., zgodnie z wnioskiem strony za pośrednictwem skarżącego. W okresie od 29 lipca do 26 sierpnia 2014 r., organ przeprowadził analizę zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego w celu określenia dalszych czynności dowodowych. Natomiast pełnomocnik strony pismem z 7 sierpnia 2014 r. wniósł m. in. o nienadsyłanie korespondencji do 25 sierpnia 2014 r. z uwagi na urlop wypoczynkowy. W okresie od 9 do 29 września 2014 r. organ przeprowadził kolejne czynności dowodowe zmierzające do uzgodnienia ze stroną stwierdzonych różnic ilościowo- wartościowych, wynikających z porównania poszczególnych grup rodzajowych metali szlachetny ujętych w ewidencji skarżącego, w konfrontacji ze stanami magazynowymi, wystawianymi fakturami dokumentującymi sprzedaż kruszców. W międzyczasie uzgadniana była kwestia opodatkowywania transakcji sprzedaży złomu złota próby 0.585 przez A. L. na rzecz skarżącego, z uwagi na różnice w opodatkowaniu złomu złota przez stronę dokumentującą sprzedaż (raz z VAT, innym razem jako sprzedaż zwolnioną). 3. Wyrokiem z 13 października 2015 r., sygn. akt I SAB/Łd 20/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę podatnika. Za uzasadniony uznał zarzut prowadzenia czynności w sposób nieskoncentrowany. Przypomniał, że postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do stycznia 2014 r. prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego, któremu skarżący przedstawił wszystkie żądane dokumenty i informacje. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przejął całą tą dokumentację, a 18 kwietnia 2014 r. skarżący uzupełnił ją o dokumentację dotyczącą okresu od 1 stycznia do 1 października 2013 r. Informacje, jakich żądał od niego organ kontroli skarbowej (zakres usług importowanych S., sposób odczytania faktur wewnętrznych, podmiot dokonujący rafinacji złota), znajdowały się w protokole Urzędu Skarbowego. Niezależnie od tego, skarżący złożył żądane wyjaśnienia oraz korespondencję z S., potwierdzającą jego transakcje z tą firmą w okresie od października 2013 r. do stycznia 2014 r., a także zwrócił się o zasięgnięcie informacji wprost w S. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącym, iż tylko ta firma mogła wyjaśnić kwestie, na które wskazał organ. Pomimo tego zażądał on takich wyjaśnień od skarżącego. Zdaniem Sądu, twierdzenie organu, że uzgodnień ilościowo-wartościowych faktur dokonywano z S. za pośrednictwem skarżącego na życzenie jego pełnomocnika nie znajduje potwierdzenia w dokumentach. Skarżący oczekiwał, że to organ skontaktuje się z francuską firmą. Pomimo wniosków skarżącego, nie zwrócił się on też do francuskich organów podatkowych o weryfikację transakcji strony z S. W lipcu 2014 r. organ wezwał skarżącego do przedłożenia zestawienia nabyć złota od A. L. i Spółki R., także w korelacji do wewnątrzwspólnotowych faktur wystawionych przez S. Skarżący udzielił wyjaśnień, chociaż już od kwietnia 2014 r. organ posiadał pełną ewidencję zakupów oraz sprzedaży i żądane ponownie informacje można było uzyskać analizując tę dokumentację. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego o braku potrzeby prowadzenia kontroli osób trzecich, to jest głównych dostawców A. L. i Spółki R. Jednak zauważył, że do dostawców skarżącego o potwierdzenie przeprowadzonych z nim transakcji, organ zwrócił się dopiero po ośmiu miesiącach od wszczęcia postępowania. 4. Wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 237/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe rozstrzygnięcie. Stwierdził, że Sąd pierwszej instancji pominął w uzasadnieniu wyroku stanowisko organu wyrażone w przedmiocie zarzucanej mu bezczynności. Zauważył, że Sąd ten, zarzucając organowi, że wezwał skarżącego do przedłożenia zestawień nabycia złota - pominął argumentację tego organu, że różnice w ilości metali szlachetnych i ich złomu, których wyjaśnienia domagano się od skarżącego, wynikały z rozliczenia dokonanego w oparciu o jego dokumentację księgową. Nie odniósł się też do wyjaśnień organu dotyczących powodów wystąpień kierowanych do skarżącego w powyższym zakresie, popartych odwołaniem się do akt sprawy. Zarzucając organowi, że nie zwrócił się do francuskich organów podatkowych o weryfikację transakcji skarżącego z S., nie odniósł się do informacji, że zapytanie S. do francuskiej administracji podatkowej wcześniej złożył Naczelnik Urzędu Skarbowego. Stwierdzając, że weryfikację transakcji zakupowych skarżącego i badanie jego ewentualnego udziału w transakcjach karuzelowych rozpoczęto dopiero ponad pół roku od wszczęcia postępowania kontrolnego, nie odniósł się do podanej przez organ informacji, że 9 czerwca 2014 r. wystąpił on do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o ustalenie okoliczności pozyskiwania towarów handlowych przez A. L. i R. Organ wskazał również, że podjął inicjatywę dowodową dotyczącą tych transakcji i wyjaśnił powody, dla których przesłuchano A. L. i G. L. dopiero w 2015 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomijając argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę, Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska co do całości materiału dowodowego, który został zgromadzony, jednocześnie nie kwestionując potrzeby przeprowadzenia kontroli u osób trzecich. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby Sąd pierwszej instancji ponownie zbadał, czy przedmiotowe postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej cechuje się przewlekłością, odnosząc się przy tym do wyjaśnień organu, i biorąc pod uwagę wynikający z akt sprawy harmonogram podejmowanych czynności i ich znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 5. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazując na związanie, o którym mowa w art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – P.p.s.a.) podał, że organ podatkowy nie dopuścił się przewlekłości podczas prowadzenia postępowania w tej sprawie. Zgodził się z organem, że skoro z ustaleń poczynionych w tej sprawie wynika, że skarżący mógł brać udział w karuzelowym obrocie towarem, należało poczynić w niej także ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącego, czyli konieczne w niej było poszerzone zebranie materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do gromadzenia dowodów przez organ, Sąd zwrócił uwagę, że przejęcie materiału dowodowego uzyskanego w toku kontroli podatkowej, nie zwalniało organu kontroli skarbowej od jego analizy, nie tylko pod kątem jego przydatności przy ustalaniu stanu faktycznego, ale też z punktu widzenia kompletności wynikających z dowodów informacji, a w rezultacie konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i jego kierunków. W ocenie Sądu, informacje, jakich domagał się i jakie uzyskał organ, nie były informacjami wynikającymi z już posiadanych dokumentów. Umożliwiły natomiast zidentyfikowanie importowanych usług, na określenie których posługiwano się różnymi pojęciami. W protokole kontroli nie było informacji dotyczących importu usług i faktur wewnętrznych. Zawarte w nich wyjaśnienia skarżącego i uwagi kontrolujących dotyczą jedynie dostarczanych towarów (złota), a nie usług. Dotyczyły też innych kwestii, które nie były wcześniej ustalane, w tym istotnych dla sprawy informacji związanych z rozbieżnościami w danych zawartych w badanej dokumentacji. Jeśli chodzi o zarzut, że organ nie zwrócił się do francuskich organów podatkowych o weryfikację transakcji skarżącego ze Spółką S., Sąd zauważył, że zapytanie SCAC do francuskiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji skarżącego z tą Spółką złożył wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu, organ kontroli skarbowej miał też prawo - w ramach weryfikacji transakcji zakupowych skarżącego - skontrolowania dostawców podatnika. Okres, w jakim ich przesłuchano, wynikał z faktu odmowy podania przez nich wcześniej pisemnych informacji. Skarżący nie wnioskował wówczas o przeprowadzenie dowodów z zeznań tych świadków. Sąd stwierdził również, że z uwagi na nieudzielanie wyjaśnień przez skarżącego, albo udzielanie ich w niekompletny sposób organ miał prawo wzywać go do złożenia kolejnych. Wskazując na harmonogram czynności podejmowanych przez organ Sąd wskazał, że organ podejmował czynności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i czynił to bez zbędnej zwłoki, w ramach swoich możliwości, ograniczonych zarówno działaniami samego skarżącego, jak i działaniami innych organów podatkowych właściwych dla jego kontrahentów. Postępowanie to prowadzone było etapowo, a konkretyzacja czynności dowodowych wynikała właśnie z uzyskiwania informacji na poszczególnych jego etapach. 6. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku okoliczności, dla których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi faktycznie przyjął, że postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły, tj. wobec poprzestania na przywołaniu stanowiska Naczelnego Sadu Administracyjnego i przyjęciu go za własne, bez szczegółowego wyjaśnienia znaczenia czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a także wobec braku wyjaśnienia przyczyn, dla których uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prowadził postępowanie kontrolne w sposób prawidłowy. Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Sąd pierwszej instancji powinien był wskazać z odwołaniem się do materiału dowodowego, że dokonywane przez organ czynności były procesowo konieczne i zostały podjęte bez zbędnej zwłoki. Jego zdaniem, Sąd ten niewystarczająco odniósł się też do dowodu z przesłuchania kontrahentów skarżącego dokonanego dopiero w 2015 r. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zgodnie art. 190 P.p.s.a., na który prawidłowo też wskazał Sąd pierwszej instancji - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie powyższą wykładnią oznacza, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji jest zobligowany do uwzględnienia stanowiska prawnego i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy pominie on w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Sąd odwoławczy, czy nie zastosuje się do jego wskazań, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia tego przepisu, doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2017 r., II OSK 2244/16 – orzezcenia.nsa.gov.pl). Obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd jest zatem ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy, a następnie ocena zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 190 P.p.s.a., czyli nie uważa on, aby Sąd ten nie zastosował się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 237/16. Zarzucił mu jedynie naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostatecznie - jego zdaniem - uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Zgodnie z powołanym przez niego przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu był podniesiony wcześniej w skardze kasacyjnej organu podatkowego złożonej od pierwszego wyroku Sądu pierwszej instancji, wydanego w tej sprawie. Zgadzając się z tym zarzutem, w wyroku z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 237/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest podania powodów nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentów organu podatkowego, zawartych w odpowiedzi na skargę, w sytuacji gdy Sąd ten przyjął przewlekłość prowadzonego postępowania. Pomijając tę argumentację, w istocie nie zajął on stanowiska co do całości materiału dowodowego, który został zgromadzony. Nie zakwestionował przy tym potrzeby przeprowadzenia kontroli u osób trzecich (dostawców skarżącego). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyznał, że sprawa ma złożony charakter i konieczne jest poszerzone zebranie materiału dowodowego, kompleksowa ocena działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, składających się na czynności postępowania - która powinna była znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - ma istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości skontrolowania prawidłowości oceny, że przedmiotowe postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły. W skardze kasacyjnej rozpatrywanej obecnie, skarżący, jak już była mowa, nie zarzucił, aby Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wskazań zawartych w wyżej wymienionym orzeczeniu. Natomiast sformułowany przez niego zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi, o których stanowi powołany wyżej przepis. Wbrew stanowisku skarżącego, wynika z niego, dlaczego Sąd ten nie zgodził się z nim, że organ prowadził postępowanie przewlekle. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd pierwszej instancji ocenił postępowanie organu pod względem zarówno prawidłowości jak i terminowości czynności, wskazując przy tym na charakter sprawy oraz konsekwencje z tym związane (konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego). Uznał, że czynności organu były podejmowane stosownie do etapu, na którym w danym momencie się znalazło i nie były to czynności pozorne, nieprowadzące do załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów skarżącego, który podniósł, że czynności organu były nieuzasadnione i niepotrzebne, albowiem wystarczające było oparcie się przez ten organ na przedstawionej przez niego dokumentacji i jego wyjaśnieniach. Wskazał na braki zarówno w tej dokumentacji jak i w tych wyjaśnieniach, z odwołaniem się do konkretnych kart zawartych w aktach sprawy. Słusznie przy tym zauważył, że nie można odmówić organowi kontroli prawa domagania się od podatnika informacji w kwestiach, które budzą wątpliwości organu, nawet jeżeli zostały one odzwierciedlone w tej dokumentacji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, że analiza dokumentacji przedstawionej przez stronę wskazywała na konieczność wyjaśnienia pewnych danych. Sąd ten podał przy tym, dlaczego tak uważa. Zauważył, że skarżący w deklaracjach wykazał import usług, natomiast w jego wyjaśnieniach złożonych w toku kontroli brak było informacji na ten temat. Dopiero w odpowiedzi na wezwanie organu z 28 kwietnia 2014 r., udzielonej pismem z 14 maja 2014 r., podano że były to usługi świadczone przez S., będące "obróbką dostarczonego towaru", na które to usługi nie zawierano umów. Wyjaśniono, że pod pojęciem "obróbka towarów" należy rozumieć "przeważenie, przetopienie, rafinację i dokładną analizę laboratoryjną metali" (złota i srebra). Z dołączonego tłumaczenia faktury S. wynika, że jako opis importu Spółka S. wykazywała "obróbkę" ("koszt obróbki"). W fakturach wewnętrznych dotyczących S. skarżący wpisywał natomiast "rafinacja, analiza". Z kolei wyjaśnienia skarżącego dotyczące faktur wewnętrznych, o które wystąpił organ pismem z 26 maja 2014 r. miały dotyczyć tego, czy podane w fakturach ilości, należało odczytywać jako określające ilość czystego złota (próba 999), jako że adnotacje czynione na fakturach budziły wątpliwości w tej kwestii. Organ kontroli skarbowej prosił też o podanie stanów magazynowych metali szlachetnych i ich złomu oraz diamentów, a także o przesłanie kopii remanentów, których mu nie przedstawiono - jeżeli były sporządzane. Sąd nie uznał, aby wezwanie skarżącego do przedłożenia zestawień nabycia złota było nieuzasadnione, jeśli organ stwierdził, że z rozliczenia dokonanego w oparciu o dokumentację księgową skarżącego wynikały różnice w ilości metali szlachetnych i ich złomu, tj. rozbieżności pomiędzy ilością złota wykazywaną przez niego w fakturach na rzecz S., a ilością złota w fakturach wystawianych przez S. tytułem rafinacji złota. Zauważył też, że skarżący przedłożył pismo S. z 14 maja 2014 r., do którego firma ta dołączyła zestawienie faktur dokumentujących transakcje ze skarżącym, dokonane w okresie od 3 października 2013 r. do 30 stycznia 2014 r. Pismo to S. wysłała bezpośrednio organowi, natomiast skarżący w swoim piśmie wnioskował o skontaktowanie się z S. celem przeprowadzenia kontroli w tej firmie, a zatem wniósł o przeprowadzenie przez polski organ skarbowy kontroli na terytorium innego kraju. Z tego względu za niezasadny uznał zarzut, że organ kontroli nie zwrócił się do francuskich organów podatkowych o weryfikację transakcji skarżącego z S., tj. nie wysłał zapytania SCAC (które zresztą zostało już wysłane przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej), co miałoby przyspieszyć postępowanie. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że kierowanie korespondencji do S. za pośrednictwem pełnomocnika skarżącego miało na celu jednocześnie informowanie go o dostrzeżonych nieścisłościach w analizowanych transakcjach, by mógł na nie reagować. Niezależnie od tego ze Spółką kontaktowano się poprzez e-mail z osobą wskazaną przez S. do kontaktów, prosząc o uzupełnienie przesłanego zestawienia transakcji ze skarżącym. Sąd pierwszej instancji powtórzył też zaprezentowane przez siebie w pierwszym wydanym w tej sprawie wyroku, a zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko, że w ramach weryfikacji transakcji zakupowych skarżącego i jego ewentualnego udziału w transakcjach karuzelowych, organ miał prawo do przeprowadzenia czynności kontrolnych również u dostawców podatnika. Skarżący kwestionując taką potrzebę wskazywał bowiem, że czynności z tym związane były niepotrzebne i przedłużały jedynie postępowanie w tej sprawie. Sąd ten zauważył, że już 9 czerwca 2014 r. (czyli nie po ośmiu miesiącach) organ wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o ustalenie okoliczności pozyskiwania towarów handlowych przez A. L. i R. oraz przeprowadził szereg innych czynności dotyczących tych transakcji. Stwierdził, że wbrew zarzutowi skarżącego, przesłuchanie A. L. i G. L. dopiero w 2015 r. nie świadczyło o nieuzasadnionym przedłużaniu postępowania i wskazał powody tego stwierdzenia. Przypomniał, że organ kontroli dużo wcześniej - 3 września 2014 r. zwrócił się bezpośrednio do A. L. i Spółki R. z wezwaniem o ustosunkowanie się przez nich do transakcji realizowanych ze skarżącym. Przesłuchanie wyżej wymienionych świadków związane było z tym, że kontrahenci ci nie odpowiedzieli na to wezwanie (odmówiono wyjaśnień w tym przedmiocie). Sąd zauważył przy tym, że skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie dowodów z zeznań tych świadków na wcześniejszym etapie postępowania. Z powyższego wynika, że zarzut pełnomocnika skarżącego, jakoby Sąd pierwszej instancji odnosząc się do dowodu z przesłuchania kontrahentów skarżącego, nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny ani w zakresie zasadności żądania przez organ wyjaśnień od tych osób, ani ich terminowości - jest pozbawiony podstaw. Okoliczność, na którą zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, dotycząca niezłożenia wcześniej przez skarżącego wniosku o przesłuchanie tych kontrahentów podana była jedynie jako dodatkowy argument przemawiający za tym, że organy wcześniej nie miały powodu, dla którego powinny były przesłuchać wyżej wymienionych świadków. Z powyższych powodów, nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie wskazał na żadne okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego pozwalające uznać, że do przewlekłości postępowania nie doszło. W opinii autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest też powieleniem treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wyjaśniono wcześniej, Sąd pierwszej instancji tym wyrokiem był związany. Powołując się na to związanie musiał zatem podać, jakie wskazania dla niego zawarł w swoim uzasadnieniu Sąd drugiej instancji, czyli w istocie przytoczyć ich treść. Nie mógł natomiast powielić tego wyroku z zakresie merytorycznej oceny sposobu działania organu, bowiem takich rozważań w nim nie ma. Końcowo podkreślenia wymaga, że dla oceny prawidłowości sporządzenia zaskarżonego wyroku nie ma znaczenia późniejszy sposób procedowania przez organ (po wydaniu pierwszego wyroku w tej sprawie). Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem uprawnienia, by badać postępowanie w tej części, na co zresztą zwrócił uwagę sam pełnomocnik skarżącego w złożonej w tej sprawie skardze kasacyjnej. Uznając zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na nietrafiony, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.