I SAB/Łd 5/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi L. S. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł.) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. L. S. wniósł skargę na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej: Dyrektor UKS) polegającą na naruszeniu terminów do załatwienia sprawy. Skarżący wniósł o: 1) zobowiązanie Dyrektora UKS do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi, tj. do umorzenia postępowania lub wydania decyzji w sprawie, 2) zobowiązanie Dyrektora UKS do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie, 3) zasądzenie kosztów postępowania, a w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosków o zobowiązanie organu do wskazania ostatecznego terminu, w którym sprawa zostanie zakończona poprzez jej umorzenie lub wydanie decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, że skarga dotyczy postępowania kontrolnego wszczętego z urzędu w dniu 8 kwietnia 2014 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. oraz prowadzonej w toku tego postępowania kontrolnego kontroli podatkowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze. zm.). Skarżący wskazał, że wniesienie skargi poprzedził ponagleniem skierowanym w dniu 5 listopada 2014 r. do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Skarżący nie zgodził się z tym. W jego ocenie w sprawie doszło do bezczynności organu i sprawa ta jest celowo wydłużana przez organ. Stwierdził, że przez cały czas prowadzonego postępowania kontrolnego współpracował z organem kontroli, mając na względzie to, że UKS nie podejmował żadnych działań. Zarzucił, że żaden z pracowników organu wyznaczonych do prowadzenia postępowania, przez cały sierpień 2014 r. nie był dostępny, z uwagi na plany wakacyjne. Ponadto skarżący zarzucił, że wielokrotnie odpowiadał na te same pytania organu, mimo, że były one powielane i nie dążyły do wyjaśnienia sprawy tylko do jej przedłużenia i stworzenia pozorów, że postępowanie się toczy. Podniósł, że organ kontroli skarbowej wskazywał na konieczność dokonania kontroli innych podatników z którymi skarżący nie zawierał żadnych transakcji i których nie znał i znać nie mógł. Skarżący podkreślił, że okres objętym kontrolą (1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2014 r.) pokrywa się z zakresem kontroli podatkowych prowadzonych Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P., który kontrolował okresy od 1 kwietnia 2012 r. do 28 lutego 2013 r., od kwietnia do czerwca 2013 r. oraz od sierpnia do września 2013 r. Wyjaśnił, że powyższe kontrole również dotyczyły rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu tego podatku, zaś kontrola za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. dotyczyła prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu złota od A. Ł.. Podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wskazując, że przedmiotowe postępowanie nie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; jest prowadzone bez zachowania bezstronności, co wyraźnie wynika z pism organu wskazujących na to, że stara się wykazać tezę, że podatnik jest oszustem uczestniczącym w karuzeli podatkowej, np. pismo z dnia 13 kwietnia 2015 r., w którym organ stwierdził, że podatnik ukształtował relacje ekonomiczne w taki sposób, aby deklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, i że elementem kalkulacji zysku skarżącego był zwrot podatku VAT, 2) art. 125 O.p. zobowiązującego organy do działania wnikliwie i szybko posługując się jak najprostszymi możliwie środkami, podczas gdy organ odkładał wykonanie szeregu czynności w sprawie, a wielu z czynności nie przeprowadził do dziś, choć mógł je przeprowadzić, co jest niedopuszczalne; strona podniosła, że sprawa transakcji skarżącego i transakcji jego kontrahentów jest przedmiotem badania przez co najmniej trzy organy kontroli skarbowej: w Ł., w P. i w K., z których każdy działa opieszale, co prowadzi do przedłużenia postępowania i o jego przewlekłości, a każdy z urzędów obarcza przewlekłością inny urząd, tym samym przerzucając i rozmywając odpowiedzialność za przewlekłość, podczas gdy, jeśli zdaniem organu konieczne jest prowadzenie postępowania równolegle wobec wielu podatników, to czynności powinny być prowadzone przez jeden wyznaczony do tego organ, 3) art. 139 § 1 O.p. zobowiązującego do zakończenia sprawy w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej; skarżący podniósł, iż żaden przepis ustawy nie wskazuje na to, że sprawy dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług mogą być załatwiane w dłuższych terminach, 4) art. 140 § 1 O.p. poprzez brak podania przyczyn niedotrzymania terminu załatwienia sprawy i ograniczanie się do ogólnikowych stwierdzeń o tej samej treści podając, tytułem uzasadnienia, ogólnikową potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności dla wyniku sprawy i zebrania kolejnych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że pomiędzy datą wszczęcia postępowania, a datą przekazania odpowiedzi na skargę przeprowadzono szereg czynności dowodowych, które zostały udokumentowane w aktach liczących 1859 stron. Organ wyjaśnił, że gromadzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie jest procesem złożonym, ponieważ skarżący działa w łańcuchu dostawców-odbiorców towaru, który ostatecznie był przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych (WDT). Organ wyjaśnił, że postępowanie dowodowe zmierza do ustalenia źródła pochodzenia złota będącego przedmiotem deklarowanych przez skarżącego transakcji WDT, generujących nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zwrotu. Wymagało to podjęcia czynności dowodowych, które polegały m. in. na: sprawdzeniu rejestrów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w zakresie ich zgodności wewnętrznej, zgodności z dokumentacją źródłową oraz z deklaracjami podatkowymi, sprawdzenie zgodności kwot zapłaty wykazywanych na fakturach z dokumentacją bankową, porównaniu masy pozyskiwanych towarów z masą sprzedawanych towarów w konfrontacji ze stanami remanentowymi, wyjaśnianiu różnic ujawnionych pomiędzy masą nabytych i masą sprzedanych towarów handlowych, uzgadnianiu stanów ilościowych towarów z kontrahentami (krajowymi i zagranicznymi), pozyskiwanie informacji odnoszących się do ustalenia źródła pochodzenia złota w dokumentowanych fakturami transakcjach, zlecanie przesłuchania świadków w ramach pomocy prawnej oraz przesłuchiwanie świadków we własnym zakresie, kierowanie zapytań do strony i jej kontrahentów oraz innych organów państwowych - czynności te podejmowane były średnio raz na tydzień. Ponadto organ podejmował czynności zmierzające do pozyskania informacji na temat kontrahentów podmiotu objętego postępowaniem oraz dalszych jego kontrahentów. Przedmiotem transakcji realizowanych przez skarżącego było złoto (przede wszystkim granulat złota próby 0.999 podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT), którego zakup udokumentowany został fakturami wystawionymi przez dwa podmioty, tj. A. Ł. w P. oraz A Spółka z o.o. z/s w P. (której prezesem zarządu w okresie objętym postępowaniem był G. Ł., a samoistna prokura ustanowiona została dla jego ojca – A. Ł.). Organ kontroli podkreślił, że w Polsce nie istnieje rynek obrotu granulatem złota, gdyż granulat ten jest tym samym złotem, co złoto inwestycyjne, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak rynku zbytu na granulat złota wynika z przesłanek ekonomicznych, bowiem granulat z uwagi na objęcie go obowiązkiem naliczenia podatku VAT jest droższy, co najmniej o wartość podatku VAT od złota nie objętego obowiązkiem naliczenia podatku np. złota inwestycyjnego. W świetle sukcesywnie pozyskiwanych dowodów, organ powziął wątpliwość co do realności transakcji dostaw na rzecz skarżącego, który następnie deklarował sprzedaż tych towarów na rzecz francuskiej Spółki B, co wygenerowało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Organ kontroli wyjaśnił, że w okresie od 9 do 22 kwietnia 2014 r. dokonał wstępnej analizy dokumentacji księgowej skarżącego (1492 karty) oraz poszczególnych grup towarów będących przedmiotem obrotu realizowanego przez skarżącego, tj. obrotu metalami szlachetnymi, diamentami oraz używanymi samochodami. Po przeanalizowaniu tych grup zagadnieniowych oraz zapoznaniu się z dowodami zgromadzonymi w aktach Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. prowadzącego wobec skarżącego czynności kontrolne i sprawdzające, obrano kierunek dalszego postępowania, zawężając go do zagadnień związanych z obrotem metalami szlachetnymi. Następnie w okresie od 28 kwietnia do 20 maja 2014 r. organ w dalszym ciągu prowadził analizę dokumentacji księgowej, sprawdzenia jej zgodności z danymi ujętymi w 13 złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 oraz 4 informacjach podsumowujących transakcje WDT oraz dokonał rozliczenia poszczególnych 10 grup rodzajowych metali szlachetnych w ujęciu ilościowo-wartościowym (złoto, złom złota, granulat złota, srebro, złom srebra, platyna, złom platyny, pallad), stwierdzając w tym zakresie różnice będące przedmiotem dalszych wyjaśnień. W okresie od 21 do 26 maja 2014 r. organ uzgadniał stany ilościowe złota ujmowanego w fakturach wystawianych przez skarżącego, na rzecz francuskiej spółki B. W tym zakresie pierwotnie otrzymano odpowiedź ze strony spółki B drogą elektroniczną. Z uwagi na duże rozbieżności pomiędzy ilością faktur wykazanych przez stronę francuską (transakcje WNT), a stroną dokumentującą transakcje WDT - uzgadnianie ilościowo-wartościowe faktur realizowane było ze spółką B za pośrednictwem skarżącego, na wyraźnie życzenie powołanego w sprawie pełnomocnika. W okresie od 29 lipca do 26 sierpnia 2014 r. organ przeprowadził analizę zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego w celu określenia dalszych czynności dowodowych. Natomiast pełnomocnik strony pismem z 7 sierpnia 2014 r. wniósł m. in. o nienadsyłanie korespondencji do dnia 25 sierpnia 2014 r. z uwagi na urlop wypoczynkowy. W okresie od 9 do 29 września 2014 r. organ przeprowadził kolejne czynności dowodowe zmierzające do uzgodnienia ze stroną stwierdzonych różnic ilościowo-wartościowych, wynikających z porównania poszczególnych grup rodzajowych metali szlachetny ujętych w ewidencji skarżącego, w konfrontacji ze stanami magazynowymi, wystawianymi fakturami dokumentującymi sprzedaż kruszców. W międzyczasie uzgadniana była kwestia opodatkowywania transakcji sprzedaży złomu złota próby 0.585 przez A. Ł. na rzecz skarżącego, z uwagi na różnice w opodatkowaniu złomu złota przez stronę dokumentującą sprzedaż (raz z podatkiem VAT, innym razem jako sprzedaż zwolnioną). W piśmie z dnia 23 września 2015 r. skarżący zarzucił, że w odpowiedzi na skargę organ kontroli skarbowej powołał się na nieprawdziwe fakty i zdarzenia, które nie mają odzwierciedlenia w aktach sprawy. Wniósł o przesłuchanie pracowników organu kontroli: J. K., M. S. i M. K., na okoliczność, które konkretnie czynności i w jakim czasie podejmowali w postępowaniu oraz na okoliczność ich nieobecności w pracy. Podkreślił, że przewlekłość postępowania do jakiej odwołuje się w skardze, dotyczy okresu od czasu wszczęcia postępowania do czasu złożenia skargi. Wyrokiem z 13 października 2015 r. sygn. akt I SAB/Łd 20/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę wniesioną przez skarżącego, na przewlekłość Dyrektora UKS, w przedmiocie niezakończenia postępowania kontrolnego. WSA wskazał, że skarżący wniósł skargę na bezczynność Dyrektora UKS, ale w jej uzasadnieniu stwierdził, iż działania organu prowadzą do przewlekłości postępowania, ponieważ podejmuje on czynności niecelowe, pozorne i nie dość sprawnie – postępowanie jest nieefektywne, trwa długo. W tej sytuacji WSA przyjął, że w istocie jest to skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego. Wyjaśnił przy tym, że z bezczynnością mamy do czynienia, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie, lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Zdaniem WSA w prowadzonym postępowaniu Dyrektor UKS podejmuje czynności, nie można więc przedstawić mu skutecznie zarzutu bezczynności. Przewlekłe prowadzenie postępowania zaistnieje natomiast, gdy organowi nie pozostającemu w bezczynności, będzie można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za uzasadniony WSA uznał zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania z uwagi na to, że czynności organów nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p. Wskazał, iż postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do stycznia 2014 r. prowadził Naczelnik US, któremu skarżący przedstawił wszystkie żądane dokumenty i informacje. Dyrektor UKS, który 8 kwietnia 2014 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w tym samym zakresie przedmiotowym, ale za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r., przejął z Urzędu Skarbowego W.P. całą dokumentację skarżącego, a już 18 kwietnia 2014 r. skarżący uzupełnił dokumentację dotyczącą okresu od 1 stycznia do 1 października 2013 r. Zdaniem WSA skarżący zasadnie podniósł, że informacje, jakich żądał od niego organ kontroli skarbowej (zakres usług importowanych B, sposób odczytania faktur wewnętrznych, podmiot dokonujący rafinacji złota), znajdowały się w protokole Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do wyjaśnienia Dyrektora UKS, że przez prawie dwa miesiące analizował przedstawioną mu dokumentację, WSA stwierdził, że ponowne żądanie informacji wynikających z posiadanej dokumentacji świadczyć może o jej zbyt powierzchownej analizie przez organ i wpływa na przedłużenie okresu postępowania. Skarżący złożył żądane wyjaśnienia oraz korespondencję z B, potwierdzającą jego transakcje z tą firmą w okresie od października 2013 r. do stycznia 2014 r., a także zwrócił się do organu o przeprowadzenie kontroli, zasięgnięcie informacji wprost w B, w której jest osoba mówiąca po polsku i można się z nią bezpośrednio porozumiewać (informację taką przekazała też pisemnie spółka B). Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącym, iż tylko firma B mogła uzupełnić swoje pisma. Pomimo to Dyrektor UKS zażądał od skarżącego uzupełnienia pisma B o informacje dotyczące transakcji za okres stycznia do września 2013 r., których firma ta nie podała. Nie znajduje potwierdzenia w dokumentach twierdzenie organu, że uzgodnień ilościowo-wartościowych faktur dokonywano z B za pośrednictwem skarżącego na wyraźne życzenie jego pełnomocnika. Przeciwnie – skarżący oczekiwał, że to organ skontaktuje się z francuską firmą. Pomimo wniosków skarżącego, Dyrektor UKS nie zwrócił się do francuskich organów podatkowych o weryfikację transakcji skarżącego z B. Nie podejmował też czynności w celu przyśpieszenia uzyskania informacji o transakcjach zawieranych przez skarżącego z tą firmą. WSA zaznaczył, że w konsekwencji sprawdzenie tych transakcji przez stronę francuską dało wynik pozytywny dla skarżącego. W lipcu 2014 r. organ wezwał skarżącego do przedłożenia zestawienia nabyć złota od A. Ł. i spółki A, także w korelacji do wewnątrzwspóInotowych faktur wystawionych przez B. Skarżący udzielił wyjaśnień, chociaż już od kwietnia 2014 r. organ posiadał pełną ewidencję zakupów oraz sprzedaży i żądane ponownie informacje można było uzyskać analizując tę dokumentację. WSA nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego o braku potrzeby prowadzenia kontroli osób trzecich, to jest głównych dostawców A. Ł. i spółki A. Dyrektor UKS był uprawniony do sprawdzenia zasadności rozliczeń skarżącego przez weryfikację strony zakupowej transakcji ujętych w ewidencji w celu potwierdzenia lub wykluczenia uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym. Jednakże działania w tym zakresie organ podjął ponad pół roku po wszczęciu postępowania kontrolnego. Brak zaś uzasadnienia dla odłożenia tej czynności w czasie, skoro skarżący przede wszystkim odbierał towar od dwóch podmiotów – A. Ł. i spółki A, a analiza dokumentów posiadanych przez organ od kwietnia 2014 r. pozwalała na szybkie ustalenie dostawców tych podmiotów. Mimo trwającego już wiele miesięcy postępowania, Dyrektor UKS nie wskazał okoliczności uzasadniających zarzucenie skarżącemu, iż wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie karuzelowym. Dopiero po ośmiu miesiącach od wszczęcia postępowania organ zwrócił się do ww. dostawców skarżącego o potwierdzenie przeprowadzonych z nim transakcji, a wobec ich odmowy udzielenia informacji, pismem z 22 grudnia 2014 r. poinformował skarżącego, iż nie podejmie działań celem przesłuchania dostawców i będzie oczekiwał na wynik prowadzonego wobec nich postępowania kontrolnego. Dopiero 1 kwietnia 2015 r., na wniosek skarżącego, przesłuchano jego dostawców. W ocenie WSA brak jest uzasadnienia dla odłożenia tej czynności na tak długi okres. Jeżeli analiza dokumentów budziła wątpliwości organu co do zaistnienia transakcji skarżącego z tymi dostawcami, to okoliczność ta - jako istotna dla oceny stanu faktycznego sprawy – powinna być i mogła być zweryfikowana znacznie wcześniej. Jako okoliczności, co do których koncentrując w czasie proces zbierania dowodów, Dyrektor UKS już wcześniej mógł zasięgnąć opinii specjalistów lub ocenić dane przedstawione przez skarżącego, WSA wskazał rozbieżność stanowisk organu i skarżącego co do stanów magazynowych wynikających ze sposobu przeliczenia prób złota, występowanie ubytków technologicznych w procesie przetopu i rafinacji, konieczność wskazywania w fakturach wagi złota z czterema miejscami po przecinku i wysokość dyskonta. WSA podkreślił, że wynikający z art. 125 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania wnikliwie, szybko i bez zbędnej zwłoki nie oznacza, że postępowanie ma się zakończyć bezwzględnie w terminach wskazanych w art. 139 O.p., a jedynie wskazuje, iż nie należy bez powodu odkładać wykonania określonych czynności. Potwierdza to art. 140 O.p., w którym ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Rozsądny termin trwania postępowania uwarunkowany jest takimi kryteriami jak: złożoność sprawy, postępowanie samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego. Skarżący bardzo aktywnie uczestniczy w postępowaniu. Natomiast organ, mimo niewątpliwej złożoności sprawy, prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny wykonując czynności w dużym odstępie czasu, czy też żądając informacji, które już wynikają z dowodów zebranych w sprawie. Zważywszy na złożoność sprawy i konieczność poszerzonego zebrania materiału dowodowego dotyczącego także kontrahentów dostarczających towar bezpośrednim dostawcom skarżącego oraz z uwagi na ewentualne finansowe skutki jej zakończenia (zwrot dużych kwot podatku) Sąd nie stwierdził, aby prowadząc postępowanie w sposób przewlekły Dyrektor UKS rażąco naruszył prawo. Uznał, że żądanie zobowiązania Dyrektora UKS do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie, nie ma uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora UKS, wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., I FSK 237/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe rozstrzygnięcie WSA w Łodzi. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji zarzucając organowi kontroli skarbowej, iż ten wezwał skarżącego do przedłożenia zestawień nabycia złota, pominął argumentację Dyrektora UKS, że różnice w ilości metali szlachetnych i ich złomu, których wyjaśnienia domagano się następnie od skarżącego, wynikały z rozliczenia dokonanego w oparciu o jego dokumentację księgową. Były to bowiem rozbieżności pomiędzy ilością złota wykazywaną przez skarżącego w fakturach na rzecz B a ilością złota w fakturach wystawianych przez B tytułem rafinacji złota. Zdaniem Sądu drugiej instancji, WSA w ogóle nie odniósł się do wyjaśnień Dyrektora UKS dotyczących powodów wystąpień kierowanych do skarżącego w powyższym zakresie, popartych odwołaniem się do akt sprawy. Podkreślono również, że Sąd pierwszej instancji zarzucił Dyrektorowi UKS, iż ten nie zwrócił się do francuskich organów podatkowych o weryfikację transakcji skarżącego z B, tj. nie wysłał zapytania SCAC i nie podejmował czynności w celu przyśpieszenia uzyskania informacji o transakcjach skarżącego z tą firmą. Nie odniósł się natomiast w tym kontekście do informacji, że zapytanie SCAC do francuskiej administracji podatkowej wcześniej złożył Naczelnik US. Uznając, że w ramach weryfikacji transakcji zakupowych skarżącego i jego ewentualnego udziału w transakcjach karuzelowych Dyrektor UKS miał prawo skontrolowania również dostawców, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że działania w tym zakresie podjęto po ponad pół roku od wszczęcia postępowania kontrolnego. Mając na uwadze powyższe NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się natomiast do podanej przez Dyrektora UKS informacji, że 9 czerwca 2014 r. wystąpił do Dyrektora UKS o ustalenie okoliczności pozyskiwania towarów handlowych przez A. Ł. i A, co obrazują wskazane przy tym k. 211-222 akt postępowania kontrolnego. Dyrektor UKS, odwołując się do konkretnych kart z akt postępowania, wskazał również, iż podjął inicjatywę dowodową dotyczącą tych transakcji, o czym świadczyć ma znajdujący się w aktach materiał dowodowy. Wyjaśnił też powody, dla których dopiero w 2015 r. przesłuchano A. Ł. i G. Ł.. Do A. Ł. (będącego także prokurentem w A) bezpośrednio wystąpiono o wyjaśnienia 3 września 2014 r. (k. 488). Zdaniem NSA, pomijając argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę, Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska co do całości materiału dowodowego, który został zgromadzony, jednocześnie nie kwestionując potrzeby przeprowadzenia kontroli u osób trzecich (dostawców A. Ł. i A). W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyznał, że sprawa ma skomplikowany (złożony) charakter i konieczne jest poszerzone zebranie materiału dowodowego, kompleksowa ocena działań Dyrektora UKS składających się na czynności postępowania, która powinna była znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ma istotne znaczenia z punktu widzenia możliwości skontrolowania prawidłowości oceny, że przedmiotowe postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania NSA zalecił, aby Sąd pierwszej instancji ponownie zbadał, czy przedmiotowe postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS cechuje się przewlekłością, biorąc przy tym pod uwagę wynikający z akt sprawy harmonogram podejmowanych czynności i ich znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, której przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., I FSK 237/16. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. W takich przypadkach, kontroli poddany jest brak aktu lub czynności w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie w określonym przez prawo terminie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, wykonywanie działań nieskutecznych, pozorowanych, czy podejmowanych w znacznych odstępach czasowych, nieusprawiedliwionych potrzebami tego postępowania (por. m. in. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 679/17). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na względzie związanie wyrokiem NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. (I FSK 237/160), WSA w Łodzi nie dopatrzył się przewlekłego prowadzenia postępowania przez Dyrektora UKS. Nie ulega wątpliwości bowiem, że przedmiotowa sprawa miała skomplikowany (złożony) charakter, konieczne było zatem poszerzone zebranie materiału dowodowego. Należy zwrócić uwagę również, że inny jest zakres kontroli podatkowej, która poprzedza wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego, dostarczając dowodów wskazujących na konieczność uruchomienia procedury mogącej prowadzić do odmiennego niż zadeklarowane przez podatnika rozliczenia podatku. Inny zaś jest zakres postępowania kontrolnego, które tak jak postępowanie podatkowe, kończy się wydaniem decyzji, zawierającej ocenę prawidłowości rozliczenia danego podatku dokonanego przez podatnika. Natomiast przejęcie materiału dowodowego uzyskanego w toku kontroli podatkowej, nie zwalnia organu kontroli skarbowej od analizy uzyskanych w ten sposób dowodów, nie tylko pod kątem ich przydatności przy ustalaniu stanu faktycznego, ale też z punktu widzenia kompletności wynikających z dowodów informacji, a w rezultacie konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i jego kierunków. Zarówno w toku kontroli, jak też postępowania kontrolnego, weryfikacji poddawana jest między innymi rzetelność dokumentacji księgowej podatnika, tj. podane w niej informacje. Nie sposób zatem odmówić organowi kontroli prawa domagania się od podatnika informacji w kwestiach, które budzą wątpliwości organu, nawet jeżeli zostały one odzwierciedlone w tej dokumentacji. W ocenie Sądu informacje, jakich domagał się i jakie uzyskał Dyrektor UKS, nie były informacjami wynikającymi z już posiadanych dokumentów i umożliwiły zidentyfikowanie importowanych usług, na określenie których posługiwano się różnymi pojęciami. Przede wszystkim należy zauważyć, że w protokole kontroli brak jest informacji dotyczących importu usług i faktur wewnętrznych. Na wskazanej przez skarżącego s. 9 protokołu kontroli przytoczono fragment jego wyjaśnień dotyczących złota kupowanego od jednego z kontrahentów i sprzedawanego B, która dokonywała analizy stanowiącej dla skarżącego źródło informacji o zawartości czystego złota. Wyjaśnienia skarżącego i uwagi kontrolujących dotyczą dostarczanych towarów (złota), a nie usług. Natomiast już w postępowaniu kontrolnym 24 kwietnia 2014 r. sporządzono adnotację zawierającą podsumowanie danych liczbowych z deklaracji VAT-7 za okres objęty tym postępowaniem (k.35). Ustalono, że skarżący w deklaracjach wykazał import usług. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora UKS z 28 kwietnia 2014 r. (k. 55), udzielonej przez pełnomocnika skarżącego pismem z 14 maja 2014 r. (k. 59), podano iż są to usługi świadczone przez B, będące "obróbką dostarczonego towaru", na które to usługi nie zawierano umów. Wyjaśniono również, że pod pojęciem "obróbka towarów" należy rozumieć "przeważenie, przetopienie, rafinację i dokładną analizę laboratoryjną metali" (złota i srebra). Z dołączonego tłumaczenia faktury B wynika przy tym, że jako opis importu spółka B wykazywała "obróbkę" ("koszt obróbki"). W fakturach wewnętrznych dotyczących B skarżący wpisywał "rafinacja, analiza". Wyjaśnienia skarżącego dotyczące faktur wewnętrznych, o które wystąpił Dyrektor UKS pismem z 26 maja 2014 r. miały dotyczyć tego, czy podane w fakturach ilości, należało odczytywać jako określające ilość czystego złota (próba 999), jako że adnotacje czynione na fakturach budziły wątpliwości w tej kwestii. Organ kontroli skarbowej prosił też o podanie stanów magazynowych metali szlachetnych i ich złomu oraz diamentów, a także o przesłanie kopii remanentów, jeżeli były sporządzane. Dyrektor UKS uzasadnił, że wezwał skarżącego do przedłożenia zestawień nabycia złota, gdyż z rozliczenia dokonanego w oparciu o jego dokumentację księgową wynikały różnice w ilości metali szlachetnych i ich złomu. Były to bowiem rozbieżności pomiędzy ilością złota wykazywaną przez skarżącego w fakturach na rzecz B, a ilością złota w fakturach wystawianych przez B tytułem rafinacji złota. Skarżący przedłożył pismo B z 14 maja 2014 r., do którego firma ta dołączyła zestawienie faktur dokumentujących transakcje ze skarżącym, dokonane w okresie od 3 października 2013 r. do 30 stycznia 2014 r. (k. 75). Pismo to B wysłała bezpośrednio Dyrektorowi UKS (k. 87). Skarżący natomiast w swoim piśmie wnioskował o skontaktowanie się z B celem przeprowadzenia kontroli w tej firmie, a zatem wniósł o przeprowadzenie przez polski organ skarbowy kontroli na terytorium innego kraju. W tym kontekście niezasadny jest zarzut, że organ kontroli nie zwrócił się do francuskich organów podatkowych o weryfikację transakcji skarżącego z B, tj. nie wysłał zapytania SCAC i nie podejmował czynności w celu przyśpieszenia uzyskania informacji o transakcjach skarżącego z tą firmą. Należy zauważyć bowiem, że zapytanie SCAC do francuskiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji skarżącego z B wcześniej złożył Naczelnik US, co wskazano również na s. 16 protokołu kontroli. Dyrektor UKS wyjaśnił ponadto, że korespondencja do B była kierowana za pośrednictwem pełnomocnika skarżącego także w tym celu, aby był on informowany o dostrzeżonych nieścisłościach w analizowanych transakcjach. Z akt sprawy (k. 251) wynika przy tym, że 21 maja 2014 r. inspektor kontroli skarbowej kontaktował się poprzez e-mail z osobą wskazaną do kontaktów przez B (P. B.), prosząc o uzupełnienie przesłanego zestawienia transakcji, co zresztą uczyniono. Zauważyć też należy, że chodziło o transakcje zawarte przez B ze skarżącym, który był stroną postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS. Należy podzielić stanowisko organu, że w ramach weryfikacji transakcji zakupowych skarżącego i jego ewentualnego udziału w transakcjach karuzelowych, Dyrektor UKS miał prawo skontrolowania również dostawców podatnika. Z tego powodu w dniu 9 czerwca 2014 r. Dyrektor UKS w Ł. wystąpił do Dyrektora UKS w P. o ustalenie okoliczności pozyskiwania towarów handlowych przez A. Ł. i A, co obrazują karty 211-222 akt postępowania kontrolnego. Dyrektor UKS, odwołując się do konkretnych kart z akt postępowania, wskazał również, iż podjął inicjatywę dowodową dotyczącą tych transakcji, o czym świadczyć ma znajdujący się w aktach materiał dowodowy. Wyjaśnił też powody, dla których dopiero w 2015 r. przesłuchano A. Ł. i G. Ł.. Do A. Ł. (będącego także prokurentem w A) bezpośrednio wystąpiono o wyjaśnienia 3 września 2014 r. (k. 488). Organ zasadnie akcentuje, że we wcześniejszej fazie postępowania wystąpiono pisemnie do A. Ł. i spółki A z wnioskami o ustosunkowanie się do transakcji realizowanych ze skarżącym. Dopiero odmowa udzielenia odpowiedzi lub jej zupełny brak (co dotyczyło spółki A), spowodowała konieczność pozyskania dowodu z przesłuchania świadków A. Ł. i G. Ł. Zauważyć należy przy tym, że skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie dowodów z zeznań tych świadków na wcześniejszym etapie postępowania. Z akt administracyjnych wynika, że organ wielokrotnie występował do skarżącego o udzielenie wyjaśnień, również w tych samych kwestiach, gdyż skarżący albo w ogóle nie udzielał wyjaśnień, albo udzielał ich niekompletnie. W odpowiedzi na skargę organ trafnie wskazuje, że sytuacja taka dotyczyła m. in. niewyjaśnionej przez stronę kwestii rozbieżności pomiędzy fakturowaną przez skarżącego ilością złota wskazaną w fakturach wystawianych na rzecz spółki B, w porównaniu z udokumentowaną ilością tego złota w fakturach wystawianych z rafinacji złota przez francuskiego odbiorcę (k. 237-238, 482-484, 1017-1021). Zdaniem Sądu akta sprawy oraz argumentacja Dyrektora UKS wskazują, że postępowanie prowadzone było sekwencyjnie (etapowo), a konkretyzacja czynności dowodowych wynikała właśnie z poszczególnych etapów. Potwierdza to również harmonogram podejmowanych czynności, zawarty w aktach sprawy, z którego wynika, że organ podejmował czynności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i czynił to bez zbędnej zwłoki, w ramach swoich możliwości, ograniczonych zarówno działaniami samego skarżącego, jak i działaniami innych organów podatkowych właściwych dla kontrahentów L. S. W toku prowadzonego postępowania organ włączał do akt sprawy sukcesywnie pozyskiwane dowody (k. 713-717, 750-770, 1441-1626, 1694-1788 akt administracyjnych), informując stronę o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy oraz wskazując przyczyny niedotrzymania dotychczasowego terminu. Nie doszło zatem do naruszenia art. 139 § 1 O.p. zobowiązującego organ do zakończenia sprawy w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia. Wprawdzie początkowo organ ogólnikowo informował stronę o konieczności kontynuowania postępowania z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 120-122 O.p., jednakże z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynikało jakie konkretne czynności były podejmowane, zatem nieprecyzyjne wskazanie przyczyny niedotrzymania dotychczasowego terminu może oznaczać co najwyżej naruszenie art. 140 § 1 O.p., które nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżący i jego pełnomocnik mieli dostęp do akt podatkowych. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) oraz art. 125 O.p. (zasada szybkości postępowania). Szybkość postępowania i dążenie do osiągnięcia celu (załatwienia sprawy) najprostszymi środkami nie są wartością samą w sobie. Statuujący zasadę szybkości postępowania art. 125 § 1 O.p. na pierwszym miejscu wymienia bowiem obowiązek wnikliwego działania organu. Z oczywistych względów skomplikowany charakter sprawy wymaga od organu przeprowadzenia rozbudowanego postępowania wyjaśniającego. Organ powinien tak zorganizować przeprowadzenie kolejnych czynności procesowych, by sprawnie zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Podjęcie bowiem rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy stanowiłoby naruszenie przez organ powołanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Co więcej, trzeba zwrócić uwagę, że organ nie zawsze może przewidzieć, jakie okoliczności będą wymagały wyjaśnienia. W sprawach o wielowątkowym charakterze jest to możliwe w miarę gromadzenia kolejnych dowodów. Nie bez znaczenia jest także współpraca z innymi organami czy administracją podatkową innych państw (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 września 2017 r., I SAB/Lu 23/17,LEX nr 2387941). Tak właśnie było w omawianej sprawie, co wynika z akt podatkowych. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.