II FSK 1396/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Andrzej Jagiełło WSA (del.) Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 183/18 w sprawie ze skargi G. [...] S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z 21 listopada 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 183/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 listopada 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z 19 lipca 2017 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i umorzył postępowanie egzekucyjne w sprawie G. [...] Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w P. (dalej jako: "skarżąca", "spółka"). 2. Spór w sprawie dotyczył zasadności zarzutu opartego na podstawie wskazanej w art. 33 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej jako:"u.p.e.a."). Zdaniem skarżącej tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. z uwagi na niewpisanie danych wspólników spółki w rubryce C wystawionego tytułu. Organ egzekucyjny uznał zgłoszone zarzuty za bezzasadne, a organ odwoławczy utrzymał jego postanowienie w mocy. Organy zgodnie przyjęły, że wymóg wskazania wspólników spółki, wynikający z art. 27 § 2 u.p.e.a. dotyczy wyłącznie wspólników spółek cywilnych. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn.zm., dalej jako: "p.p.s.a.) podzielił pogląd skarżącego, że art. 27 § 2 u.p.e.a. dotyczy wszystkich spółek nieposiadających osobowości prawnej, a więc także spółki komandytowo- akcyjnej. W spornym tytule nie wymieniono wspólników spółki, a zatem jej zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej był zasadny i powinien skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. 3. Od tego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. względnie o jego uchylenie i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - prawa materialnego – art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 2 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że okoliczność nieumieszczenia w tytule wykonawczym danych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej stanowi podstawę do uznania zasadności zarzutu, - przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy: - art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowień i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez sąd, że brak w tytule wykonawczym wszystkich wspólników spółki komandytowo-akcyjnej stanowi taką wadliwość tytułu wykonawczego, która wykluczała dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie takiego tytułu, a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu, że zaszła konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego; - art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że sąd jest władny umorzyć postępowanie egzekucyjne , w przypadku uchylenia postanowień organów obu instancji wydanych w przedmiocie zarzutów do postępowania egzekucyjnego, z uwagi na uznanie zarzutów za zasadne; - art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 2 u.p.e.a. poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego wskutek błędnego przyjęcia, że brak w tytule wykonawczym wszystkich wspólników spółki komandytowo – akcyjnej stanowi taką wadliwość tytułu wykonawczego , która wykluczała dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tego tytułu, a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu, że zaszła konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego; -art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 2 u.p.e.a. poprzez niewskazanie przez sąd pierwszej instancji w podstawie prawnej wyroku przyczyn uznania, że brak wymienienia w tytule wykonawczym wszystkich wspólników spółki komandytowo-akcyjnej stanowi taką wadliwość tytułu wykonawczego, która wykluczała dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego ma podstawie takiego tytułu, skutkujące koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego przez sąd. W piśmie z 27 maja 2019 r. złożonym po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Złożyła także wniosek o przeprowadzenie rozprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się obecnie na dwóch kwestiach – obowiązku wierzyciela wskazania w tytule wykonawczym danych wspólników spółki komandytowo – akcyjnej oraz , w razie przyjęcia istnienia takiego obowiązku, skutków zaniechania takiego wskazania dla dopuszczalności postępowania egzekucyjnego oraz zakresu kognicji sądu do umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia zasadności zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Pozostaje poza sporem, że w tytule wykonawczym, na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej, nie wskazano danych wspólników zobowiązanej spółki. 4.2. Elementy składowe tytułu wykonawczego zostały określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. Jednym z nich jest wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także numeru identyfikacji podatkowej (NIP) lub numeru Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL), jeżeli zobowiązany taki numer posiada (art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W przypadku, gdy zobowiązany jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej, w tytule wykonawczym podaje się również imiona i nazwiska oraz adresy wspólników (art. 27 § 2 u.p.e.a.). Ustawodawca użył w art. 27 § 2 u.p.e.a. wyrażenia "podaje się". Nie pozostawił w związku z tym podmiotowi wystawiającemu tytuł wykonawczy wyboru co do możliwości wskazania lub niewskazania danych wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, użył bowiem trybu orzekającego czasownika. Osobowość prawną, zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn.zm., dalej jako:"k.c.") posiadają Skarb Państwa i jednostki, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., dalej jako:"k.s.h."). Spółki osobowe nie mają osobowości prawnej, mają jedynie zdolność prawną do nabywania we własnym imieniu praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągania zobowiązań, pozywania i bycia pozywaną (art. 8 § 1 k.s.h.). Zaliczane są zatem do podmiotów, o których mowa w art. 331 k.c., czyli do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym prawo przyznaje zdolność prawną. W świetle powołanych przepisów nie budzi w związku z tym wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką, o której mowa w art. 27 § 2 u.p.e.a. Przepis ten nie wymienia bowiem spółek poprzez wskazanie ich rodzaju (nazwy), a posługuje się jedynie określeniem "spółka nieposiadająca osobowości prawnej". Podkreślić należy, że obecne brzmienie art. 27 § 2 u.p.e.a. obowiązuje od 30 listopada 2001 r. W dacie wprowadzenia tej zmiany ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2001 r., Nr 125, poz. 1368) obowiązywał już Kodeks spółek handlowych, regulujący i wprowadzający do polskiego systemu prawnego spółkę komandytowo- akcyjną. Należy zatem zakładać, że nie wprowadzając żadnych wyjątków co do stosowania art. 27 § 2 u.p.e.a., ustawodawca świadomie założył, że przepis ten dotyczy wszystkich spółek nieposiadających osobowości prawnej, jakie mogą działać na podstawie przepisów polskiego prawa i świadomie nie wyłączył spółki komandytowo – akcyjnej z zakresu stosowania wskazanego przepisu. Jeżeli ustawodawca chce dokonać takiego wyłączenia, wskazuje to wyraźnie w normie prawnej, jak przykładowo uczynił w art. 1 ust. 2 i 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 poz. 1888 z późn.zm.). Spółka komandytowo-akcyjna jest, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie (por. A. Kidyba, Komentarz zaktualizowany do Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2020, M. Rodzynkiewicz, Komentarz do art. 125 Kodeksu spółek handlowych, Wolters Kluwer 2018) , spółką o charakterze mieszanym, z elementami spółki osobowej i kapitałowej, z przewagą elementów spółki osobowej. Wskazuje na to treść art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, stosuje się odpowiednio przepisy spółki jawnej, a w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w tym w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej oraz walnego zgromadzenia. Oznacza to, że akcje spółki komandytowo- akcyjnej mogą być akcjami imiennymi lub akcjami na okaziciela (art. 334 k.s.h.). Uwzględniając mieszany charakter spółki komandytowo- akcyjnej należy zatem przyjąć, że w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej, będącej zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. obowiązek wskazania danych wspólników, o którym mowa w art. 27 § 2 u.p.e.a. ogranicza się do podania danych komplementariuszy. Taka wykładnia art. 27 § 2 u.p.e.a. pozwala wierzycielowi na wypełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu także w sytuacji, gdy akcje spółki komandytowo – akcyjnej są akcjami na okaziciela. Ponadto uwzględnia zasadę odpowiedniego stosowania w odniesieniu do akcjonariuszy przepisów dotyczących spółek handlowych. Koresponduje ona także z zasadami odpowiedzialności wspólników tej spółki za jej zobowiązania, w tym również zobowiązania publicznoprawne (por. art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn.zm.). 4.3. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym stanowi niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Stwierdzenie tego rodzaju uchybienia powoduje, że zarzut będzie uzasadniony, a organ egzekucyjny będzie zobowiązany do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest w tym przypadku obligatoryjne i niezależne od wagi uchybienia (por. P. Ostojski, Wystawienie tytułu wykonawczego w polskim prawie o egzekucji administracyjnej, ZNSA z 2012 r. , z. 2 , s. 43-52). Ustawodawca pozwala na dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego jedynie w przypadku zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wówczas organ uznając zasadność zarzutu wydaje postanowienie o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 in fine). Tezę o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku każdej wady tytułu wykonawczego potwierdza nie tylko jednoznaczne brzmienie art. 34 § 4 u.p.e.a., ale także obowiązek nieprzystąpienia do egzekucji na podstawie tytułu wystawionego przez wierzyciela niebędącego jednocześnie organem egzekucyjnym w przypadku niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. (art. 29 § 2 pkt 3 i § 2 a u.p.e.a.). Nie ma zatem podstaw do oceny możliwości prowadzenia egzekucji z uwagi na ciężar wad tytułu egzekucyjnego. Każde uchybienie wymogom z art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. uniemożliwia prowadzenie postępowania egzekucyjnego, przy czym w przypadku tytułów wystawionych przez wierzyciela niebędącego organem egzekucyjny, prawidłowość tytułu powinna być zbadana już na etapie wstępnym, jeszcze przed wszczęciem egzekucji. Zasadność zarzutu, opartego na podstawie wskazanej w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. obliguje natomiast organ do umorzenia już wszczętego postępowania egzekucyjnego i wyklucza możliwość dalszego jego prowadzenia. 4.4. Z tych powodów nie zasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej uznania, że niewskazanie wspólników spółki komandytowo- akcyjnej w tytule wykonawczym dotyczącym egzekucji obowiązków spółki było uchybieniem wykluczającym dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Sąd kwestię tę dostatecznie wyjaśnił, wskazując przepisy nakazujące wskazane tych danych w tytule wykonawczym i skutki tego zaniechania. 4.5. Nie ma także racji skarżący, że sąd pierwszej instancji wadliwie zastosował w tym przypadku art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 i art. 27 § 2 u.p.e.a. Art. 145 § 3 p.p.s.a. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Ustawodawca użył w tym przypadku również trybu orzekającego ("umarza"), a tym samym nie tylko dał sądowi takie uprawnienie, ale także zobligował sąd do umorzenia postępowania, jeżeli stwierdzone naruszenia prawa materialnego i (lub) procesowego stanowią podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego. Podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego muszą przy tym wynikać z przepisów normujących to postępowanie. W tym przypadku, jak wykazano wyżej, sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził naruszenie art. 27 § 2 u.p.e.a. Konsekwencję naruszenia tego przepisu, w realiach tej sprawy, regulował art.34 § 4 u.p.e.a. i było nią umorzenie postępowania egzekucyjnego. Sąd zastosował się zatem prawidłowo do dyspozycji art. 145 § 3 p.p.s.a. i zasadnie , uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., umorzył również postępowanie egzekucyjne. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne w administracji jest postępowaniem administracyjnym. 4.6. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. jest również niezasadny. Składający skargę kasacyjną organ przywołał w nim wyłącznie przepisy wynikowe, wskazujące na środek kontroli, jaki sąd powinien zastosować w przypadku stwierdzenia istotnych naruszeń przepisów postępowania oraz zakres kognicji sądu administracyjnego. Skuteczność tego rodzaju zarzutu, bez powiązania go z konkretnymi przepisami postępowania administracyjnego, którym uchybienie sąd stwierdził, powoduje, że zarzutu takiego nie sposób merytorycznie ocenić. 4.7. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. 4.8. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie, złożony przez skarżącą w piśmie z 27 maja 2019 r., był bowiem złożony po terminie, wskazanym w tym przepisie i tym samym nie mógł spowodować skierowania sprawy na rozprawę. 4.9. Z tych samych powodów nie było podstaw do zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Koszty te mogłyby zostać zasądzone wyłącznie w przypadku złożenia w terminie wskazanym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2397/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odpis skargi kasacyjnej doręczono pełnomocnikowi strony skarżącej 13 maja 2019 r., pismo zawierające stanowisko strony skarżącej zostało wprawdzie sporządzone 27 maja 2019 r., jednakże nadano je w placówce operatora pocztowego dopiero 30 maja 2019 r. Tym samym nie stanowiło ono odpowiedzi na skargę kasacyjną, a strona nie poniosła kosztów wymienionych w art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a.