II FSK 2397/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 447/15 w sprawie ze skargi D. I. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2014 r. nr ILPB2/415-939/14-4/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 447/15, WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez D. I. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że 1 czerwca 2009 r. uległ wypadkowi przy pracy w kopalni. Po zdarzeniu ujawniły się u niego symptomy silnej traumy psychicznej pourazowej, które trwają do dnia dzisiejszego i wymagają stałego leczenia psychiatrycznego, co powoduje zwiększenie kosztów utrzymania. Skutki wypadku były na tyle poważne, że skarżący zmuszony był przejść na rentę, a potem na wcześniejszą emeryturę. Wyrokiem Sądu Rejonowego z 21 marca 2014 r. pracodawca został zobowiązany do zapłaty skapitalizowanej renty uzupełniającej w wysokości 5 403 zł oraz odszkodowania w kwocie 5 950,40 zł (koszty leczenia) wraz z odsetkami. Natomiast wyrokiem Sądu Okręgowego z 27 czerwca 2014 r. zostało skarżącemu przyznane zadośćuczynienie od pracodawcy w wysokości 60 000 zł oraz 2 100 zł tytułem zwrotu kosztów procesu. Dnia 28 sierpnia 2014 r. pracodawca wypłacił wnioskodawcy część zasądzonej kwoty - tylko za zadośćuczynienie. Podstawą prawną wypłaty odszkodowania otrzymanego z tytułu wypadku przy pracy był wyłącznie art. 444 § 1 i art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego. Na tle powyższego stanu faktycznego skarżący sformułował pytanie, czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca może być zwolniony z podatku dochodowego od odszkodowania i zadośćuczynienia? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca podał, że odszkodowania za wypadki przy pracy wypłacane na podstawie art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2008/11. Ponadto, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku są wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia pracownicze, jeśli ich wysokość i zasady ustalania wynikają z innych ustaw. Organ wydający interpretację indywidualną nie podzielił stanowiska skarżącego. Przytaczając treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. Zasądzone od pracodawcy na rzecz wnioskodawcy odszkodowanie i zadośćuczynienie z tytułu wypadku przy pracy nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu. Dla objęcia wymienionym zwolnieniem świadczeń, o których mowa powyżej, niezbędne jest, aby z przepisów prawa (ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wynikały wprost wysokość lub zasady ustalania tych świadczeń. Przepisy art. 444 § 1 i art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego określają zakres i sposób naprawienia szkody. Nie zawierają natomiast dodatkowego elementu, który jest istotny z uwagi na zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. nie normują wprost wysokości odszkodowania lub zasad jego ustalenia. Organ zaakcentował jednak, że pomimo braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie wnioskowanego przez zainteresowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przedmiotowe świadczenie w postaci odszkodowania i zadośćuczynienia nie stanowi tytułu do powstania obowiązku podatkowego po stronie wnioskodawcy z uwagi na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do WSA we Wrocławiu skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd I instancji wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zwolnione od podatku są otrzymane odszkodowania oraz zadośćuczynienia, poza taksatywnie wymienionymi, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Powołując się na wyrok NSA zaznaczył, że za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się na przykład decyzja organu państwa czy wyrok sądu. Zdaniem Sądu I instancji odszkodowania przyznane na podstawie art. 444 § 1 k.c., z tytułu uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia korzystają z przedmiotowego zwolnienia, gdyż unormowanie to określa zasady ustalenia odszkodowania a nie jedynie ogólne przesłanki jego ustalenia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Wniósł także o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), tj. art. 145§1 pkt 1 lit. a i art. 146§1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zasądzone od pracodawcy na rzecz wnioskodawcy odszkodowanie i zadośćuczynienie z tytułu wypadku przy pracy, wypłacone na podstawie art. 444§1 i art. 445§1 k.c., korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu ustawy podatkowej, wobec przyjęcia, że "odrębna ustawa (Kodeks cywilny) określa zasady ustalania odszkodowania". W ocenie organu właściwym jest przyjęcie, że ww. świadczenia wypłacone na podstawie tych przepisów nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przepisy odrębne – Kodeks cywilny nie normują wprost wysokości odszkodowania lub zasad jego ustalania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, pod warunkiem, że ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i tylko wówczas, gdy nie występuje któryś z przypadków wymienionych w pkt 3 lit. a-g. Należy podkreślić, że przepis ten nie stawia wymogu, aby w przepisach odrębnych miały być określone jednocześnie wysokość i zasady ustalania odszkodowania (zadośćuczynienia). Spójnik "lub" oznacza, że powinna być określona bądź to wysokość odszkodowania (zadośćuczynienia), bądź zasady ich ustalania. Sąd kasacyjny zauważa, że przepis ten, podobnie jak pozostałe przepisy u.p.d.o.f., nie definiuje pojęcia odszkodowania. Dlatego wykładni tego pojęcia należy dokonywać zgodnie z przyjętymi w systemie prawa cywilnego regułami. Art. 361 § 1 k.c. stanowi, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Według postanowień § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie jest zatem świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego i jej górny pułap. Wyraża się to w zasadzie restytucji, która wskazuje na niedopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego na skutek uzyskania odszkodowania. (wyroki NSA: z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1873/12; z 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1197/15; dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że zgodnie z art. 444§1 k.c. (który jako podstawę wypłaty odszkodowania z tytułu wypadku przy pracy wskazał skarżący) w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Zgodnie natomiast z art. 445§1 k.c., w wypadkach przewidzianych w artykule poprzedzającym sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. Z powyższych przepisów wynika zatem, że naprawienie szkody obejmować powinno wszelkie koszty będące skutkiem naruszenia wskazanych wyżej dóbr osobistych. Ww. art. 444§1 k.c. określa zakres i sposób naprawienia szkody w postaci uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia, pozostawiając bez zmian przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 361 k.c.). Dochodzenie przez poszkodowanego roszczeń z art. 444 k.c. zależy więc od przypisania określonej osobie odpowiedzialności za zdarzenie szkodzące (na wskazanej przez ustawodawcę zasadzie winy, ryzyka lub słuszności) oraz ustalenia szkody, pozostającej w adekwatnym związku przyczynowym z tym zdarzeniem (komentarz do Kodeksu cywilnego pod red. A. Kidyby, tom III, zobowiązania – część ogólna, wyd. II; opubl. LEX 2014). Powyższy przepis wprost precyzuje, że obowiązek kompensaty kosztów obejmuje wszelkie koszty wywołane uszkodzeniem ciała lub rozstrojem zdrowia, a więc wszystkie niezbędne i celowe wydatki, bez względu na to, czy podjęte działania przyniosły poprawę zdrowia poszkodowanego (por. wyrok SN z dnia 9 stycznia 2008 r., II CSK 425/07, Mon. Praw. 2008, nr 3, s. 116). Koszty leczenia z całą pewnością podlegają kompensacji. Należy zatem podkreślić, że wysokość wypłaty świadczenia nie jest dowolna. Powyższe uwagi należy także odnieść do zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę będącego swoistą postacią odszkodowania, którego celem jest rekompensowanie uszczerbku w dobrach osobistych (szkody niemajątkowej) – świadczenie to ma złagodzić doznane cierpienia fizyczne i moralne, a nie służyć wzbogaceniu się poszkodowanego. Sąd kasacyjny podziela pogląd wyrażony przez NSA w ww. wyroku z dnia 26 maja 2017 r., że wykładnia językowa art. 444 § 1 k.c., uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną, prowadzi do wniosku, że przepis ten, odmiennie niż czynią to pozostałe regulacje k.c. odnoszące się do odpowiedzialności odszkodowawczej, określa zasady ustalania wysokości odszkodowania, tj. ustalenia go w wysokości odpowiadającej poniesionym kosztom, a nie jedynie ogólne przesłanki jego ustalenia. W konsekwencji za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się na przykład decyzja organu państwa czy wyrok sądu (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt I FSK 196/04). Podsumowując, Sąd kasacyjny stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że Kodeks cywilny określa zasady ustalania odszkodowania. Ww. przepisy k.c. zawierają bowiem normy postępowania, które wytyczają sposób ustalania odszkodowania (zadośćuczynienia), zakreślają granice świadczenia. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mógł zatem zostać uwzględniony. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na zasadzie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.