I FSK 531/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 404/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.883.2017.4.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 21 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Łd 404/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.883.2017.4.JSZ w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej po przedstawieniu charakterystyki produktu strona domagała się odpowiedzi na pytanie: 1. Czy zaimportowany przez nią "aplikator cartridge (3-13) mm (końcówka zabiegowa) służący do skupienia fał ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II" podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką zgodnie z postanowieniem art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") dla wyrobów medycznych wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 105? 2. Czy Spółka może obniżyć podatek należny o kwotę podatku wyliczoną według stawki 23% i ujętą w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym (przywóz/import) czy tylko o właściwą kwotę podatku wyliczoną według stawki 8%, w sytuacji gdy kwota podatku według stawki 23 % została zapłacona? W ocenie wnioskodawcy produkt "aplikator cartridge (3-13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupienia fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie "Ultraskin II" jako jego część składowa urządzenia medycznego powinien być opodatkowany stosowanie do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który dla wyrobów medycznych wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 105 określa stawkę 8%. W zakresie pytania nr 2, zdaniem skarżącej błąd na Jednolitym Dokumencie Administracyjnym dotyczący stawki podatku od towarów i usług, nie powoduje, iż zastosowanie znajdzie cytowany wcześniej przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług. 1.3. Interpretacją z dnia 3 kwietnia 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Stwierdzono, że dokonany przez skarżącą import "Aplikatorów cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służących do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie Ultraskin II" dotyczy jedynie elementów wymiennych wyrobów medycznych, a nie wyrobu medycznego. Tym samym, zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania obniżona stawka podatku w wysokości 8% i import ww. towarów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. W zakresie pytania nr 2 organ wyraził pogląd, że wnioskodawca – będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - w związku z nabyciem "Aplikatorów cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służących do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie Ultraskin II", ma prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów według stawki w wysokości 23%, ponieważ ww. towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym kwota podatku naliczonego odpowiadająca kwocie podatku należnego według stawki 23% jest zgodna z przepisami prawa, natomiast w niniejszej sprawie brak podstaw do zastosowania stawki 8% dla importu towarów. 1.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, że omawiane aplikatory cartridge są częściami zamiennymi nie stanowiącymi wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017r., poz. 211 ze zm., dalej: " ustawa o wyrobach medycznych"). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakres rozumienia pojęcia "wyrób medyczny" na gruncie innych ustaw obejmuje wszystkie grupy wyrobów wymienione w przepisie art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, a nie wyłącznie wyroby sklasyfikowane w art. 2 ust. 1 pkt 38 tejże ustawy. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte we wniosku przy uwzględnieniu, że ww. aplikatory są wyrobem medycznym, w związku z nabyciem których Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku naliczonego wyliczonego według stawki 8%, a nie 23%. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1 W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z załącznikiem Nr 3 poz. 105 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 pkt 33 i 38 oraz ust. 2 ustawy o wyrobach, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezzasadne stwierdzenie przez Sąd, że wskazany w opisie sprawy aplikator cartridge stanowi wyrób medyczny i podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT z tytułu jego importu, poz. 105 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu przez Sąd, iż "wyrobu medycznego" na uregulowanie prawne dotyczące sposobu interpretowania pojęcia potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług odsyła do stosowania art. 132 ustawy o wyrobach medycznych i w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, iż zakres rozumienia pojęcia "wyrób medyczny" na gruncie innych ustaw obejmuje wszystkie grupy wyrobów wymienione w przepisie art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, a nie wyłącznie wyroby sklasyfikowane w art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. 2.2. Skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 3.1. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 3.2. Rozpoznając sprawę w granicach podniesionych zarzutów stwierdzić należy, że jej istota sprawdzała się do rozstrzygnięcia, czy aplikatory cartridge stanowią wyrób medyczny podlegający opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką zgodnie z postanowieniem art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla wyrobów medycznych wymienionych w Załączniku nr 3 do tejże ustawy, w poz. 105, czy też stawką podstawową VAT, tj. 23 %. Zarzuty skargi kasacyjnej są związane z odmiennym niż organ interpretacyjny rozumieniem przez Sąd pierwszej instancji i skarżącą użytego w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia "wyroby medyczne" i są próbą podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji co do rozumienia tego pojęcia. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w kwestii rozstrzyganej niniejszym wyrokiem uprzednio wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 20 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1715/12, 5 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 433/16, 27 września 2018r., sygn. akt I FSK 1901/16, czy też z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 2120/19. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zawarte tam stanowisko i uznaje za własne. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zakreślonych wyżej granic sporu zwraca uwagę na to, że w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano 8 % stawkę podatkową dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3. Pod pozycją 105 tego załącznika, bez względu na symbol PKWiU, objęto wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Załącznik ten, w odniesieniu do wyrobów medycznych nie zawiera własnej ich definicji, lecz odsyła do ich rozumienia przyjętego w ustawie o wyrobach medycznych. Odnotować w związku z tym należy, że ustawa o wyrobach medycznych zawiera w art. 2 ust. 1 pkt 33 definicję wyposażenia wyrobu medycznego oraz w art. 2 ust. 1 pkt 38 definicję wyrobu medycznego. Sąd pierwszej instancji całkowicie zakwestionował stanowisko organu, że omawiany przedmiot stanowi część zamienną urządzenia medycznego i uznał, że aplikator cartridge jest wyposażeniem urządzenia Ulrtaskin II i w istocie stanowi on wyrób medyczny. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje to stanowisko. Ustawa o wyrobach medycznych w art. 132 zawiera bowiem szerszą definicję wyrobów medycznych "dla celów innych ustaw". Zgodnie z tym przepisem ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. 3.4. Powyższe oznacza, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych wskazanym wyżej przepisie, na potrzeby innych ustaw, posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznych, obejmując tym pojęciem również "wyposażenie wyrobu medycznego". Zauważyć należy, że niewątpliwie ustawa o podatku od towarów i usług, której integralną częścią jest załącznik 3, jest "inną ustawą" w rozumieniu art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług posługując się bowiem pojęciem "wyrobów medycznych", nie zawiera własnej definicji tych wyrobów i odsyła do rozumienia tego pojęcia przyjętego w ustawie o wyrobach medycznych. Ta ostatnia ustawa zawiera natomiast dwie definicje wyrobów medycznych. Jedną dla celów tej ustawy - węższą, drugą - szerszą dla celów innych ustaw. Nie ma wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są odrębnymi przepisami w znaczeniu, o którym stanowi art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Ograniczenie w tej sytuacji pojęcia "wyrobu medycznego" użytego w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług do pojęcia, którym posłużono się w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszałoby nie tylko wykładnię systemową zewnętrzną, ale też skutkowałoby przyjęciem wykładni niezbyt precyzyjnie sformułowanych przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika. Przepisy podatkowe te powinny być sformułowane jasno i czytelnie w sposób, który nie powinien zmuszać podatników do przeprowadzania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Skoro dla celów innych ustaw ustawodawca w ustawie o wyrobach medycznych zawarł szerszą definicję tego pojęcia, a do tej ustawy odsyła ustawa o podatku od towarów i usług, to nie ma żadnego uzasadnienia, aby dla celów podatku od towarów i usług zawężać to pojęcie. 3.5. A zatem wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że z uwagi na treść art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych na potrzeby, m.in. ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować tak samo jak wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a w konsekwencji "wyposażenie wyrobów medycznych" mieści się w zakresie poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną, że dostawa urządzeń aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służący do skupienia fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie Ultraskin II, jako wyposażenia wyrobu medycznego, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznika nr 3 poz. 105 do tej ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, a nie, jak przyjął organ wydający interpretację, stawką VAT 23%. 3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Hieronim Sęk Marek Olejnik (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)