I SA/Sz 561/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu sprawy wynikłej z odwołania B. W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z [...] r., znak: [...], ustalającej podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Według Dyrektora IAS, decyzja Naczelnika US z [...] r., w której pouczył stronę o przysługującym prawie i terminie do wniesienia odwołania została doręczona pełnomocnikowi skarżącej - A. K. na adres: al. [...], [...] w dniu [...] r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z końcem 13 grudnia 2013 r. 16 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej złożył, za pośrednictwem organu pierwszej instancji, odwołanie od tej decyzji. W związku z przekroczeniem ustawowego 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 12 lutego 2014 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Na postanowienie to skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zawierającą także zarzuty przeciw innemu postanowieniu tego organu z dnia 12 grudnia 2014 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zarzucając naruszenie art. 162 § 1 i art. 148 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze zakwestionowano prawidłowość doręczenia decyzji jej ówczesnemu pełnomocnikowi w miejscu pracy, tj. osobie, która nie była jego pracownikiem. Wyrokiem z dnia 25 września 2014 r. I SA/Sz 457/14, sąd administracyjny pierwszej instancji oddalił wniesioną przez stronę skargę. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. II FSK 3928/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, jak również uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r.. Według NSA ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu pełnomocnictwa z 2 stycznia 2013 r. wynika, że B. W. udzieliła pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu m.in. we wszystkich sprawach przed organami podatkowymi dla "A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Biuro Rachunkowe A. K. al. [...]..." Pełnomocnictwo zawiera także oświadczenie: "Korespondencję należy kierować na adres Biuro Rachunkowe A. K., al. [...], [...]. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru spornej przesyłki wynika, że doręczono ją pod tym adresem ([...], [...]) adresatowi, co zostało potwierdzone podpisem "P. – pracownik" oraz opatrzone pieczęcią "Kancelaria Podatkowa I. K. G., S. Aleja [...]". Doręczenie przesyłki nastąpiło zatem pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (a także w pismach procesowych pełnomocnika skarżącej), nie została natomiast wyjaśniona kwestia czy nastąpiło to do rąk osoby uprawnionej w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ta właśnie okoliczność została zakwestionowana przez skarżącą, a brak ustaleń organu podatkowego w tym zakresie uniemożliwiał jednoznaczną ocenę zgodności z prawem kwestionowanego postanowienia, co przesądzało o konieczności jego uchylenia. O prawidłowości doręczenia nie może przy tym stanowić sam fakt, iż w toku postępowania podatkowego pod ten adres kilkukrotnie kierowano korespondencję, gdzie była ona w ten sposób odbierana (przez A. P.), a strona nie kwestionowała skuteczności doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał aby organ podatkowy ustalił, czy osoba do rąk której doręczono sporną przesyłkę skierowaną do pełnomocnika strony – A. K. (A. P.) była osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta przesądzi o skuteczności doręczenia stronie decyzji Naczelnika US w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu (w toku którego zgromadzono nowe dowody, m.in. wyjaśnienia A. K., a także wspólników Spółki z o.o. I., K., G. Kancelaria Podatkowa oraz włączono w poczet akt notatkę służbową z 10 stycznia 2014 r. sporządzoną przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. na okoliczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz wyjaśnienia A. P. z 7 stycznia 2014 r.), Dyrektor IAS postanowieniem z 6 lipca 2017 r. znak: [...] [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 10 października 2017 r. I SA/Sz 733/17 uchylił postanowienie Dyrektora IAS, stwierdzając, że organ nie wyjaśnił wszelkimi dostępnymi środkami, czy A. P. była osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartymi w wyroku z 26 stycznia 2017 r. II FSK 3928/14. Dyrektor IAS, biorąc pod uwagę zalecenia zawarte w wyroku WSA, zlecił Naczelnikowi US przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie z uwzględnieniem wskazań sądu. Organ pierwszej instancji przesłuchał: 6 marca 2018 r. A. K. i A. P., 8 marca 2018 r. I. K., 24 kwietnia 2018 r. L. K. oraz z własnej inicjatywy 8 marca 2018 r. S. I., m.in. na okoliczność tego, jak zorganizowano odbiór korespondencji w biurze pod adresem al. [...]. Organ stwierdził, że korespondencja w sprawie kierowana była na adres w S., Al. [...]. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, pod tym adresem A. K. prowadził zarówno działalność gospodarczą pod nazwą "Biuro Rachunkowe A. K.", jak też pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki z o.o. "I., K., G. Kancelaria Podatkowa" (IKG). Był to jeden lokal, w którym - jak wynika z zeznań świadków - dla potrzeb Biura Rachunkowego przeznaczone były dwa odrębne pomieszczenia, z których jedno było oznaczone. Świadkowie zgodnie wskazują, że indywidualne biura rachunkowe, jak też Kancelaria Podatkowa generalnie czynne były w godzinach od 8 do 16 i do tych podmiotów wchodziło się z klatki schodowej drzwiami głównymi z napisem Kancelaria P. I., K., G. Sp. z o.o. (IKG). Pracownicy Biura mogli korzystać ze wspólnego holu i pomieszczeń socjalnych. W holu znajdował się sekretariat, w którym przebywał pracownik IKG (A. P., która w 2013 r. była asystentką Zarządu lub też, w przypadku jej nieobecności, inny pracownik, który ją zastępował) i dopiero z tego pomieszczenia można było przejść do pokoi zajmowanych przez Biuro. Biuro Rachunkowe nie posiadało odrębnego sekretariatu, ani też pracownika zajmującego się wyłącznie czynnościami kancelaryjnymi. I. K. podtrzymała, że pod adresem Kancelarii Podatkowej i Biura Rachunkowego funkcjonował jeden sekretariat. Co do okoliczności, czy A. K. zajmował w lokalu dwa gabinety, czy też jeden, A. P. zeznała, że "to były dwa gabinety, ten dla potrzeb Kancelarii Podatkowej dzielił z panem I.". A. K. wyjaśniał, że jego praca nie polega na pracy wyłącznie w jednym pomieszczeniu, należącym do Kancelarii bądź do Biura i nie jest w stanie określić, w jakich dniach i godzinach był dostępny dla interesantów w Biurze Rachunkowym, a w jakich w Kancelarii Podatkowej. P. I. zeznał, że dzielił z panem K. gabinet należący do Kancelarii Podatkowej (co potwierdziła pani I. K.). Wskazał, i że w zależności od potrzeb i sytuacji A. K. przebywał na terenie lokalu i mógł być w pomieszczeniach swojego Biura lub pomieszczeniach Kancelarii, jak też poza biurem. I. K. odpowiedziała natomiast, że " (...) nie było sformalizowanego rozgraniczenia, pan A. był dostępny dla wszystkich, zarówno dla klientów swojego Biura, jak i klientów Kancelarii Podatkowej". Na podstawie powyższych wyjaśnień organ wysnuł wniosek, że A. K., w zależności od potrzeb, wykonywał czynności na rzecz jednej lub drugiej z prowadzonych przez siebie działalności. Nielogiczne jest w związku z tym podkreślane przez A. K. i S. I. wyodrębnianie dwóch pomieszczeń należących do Biura, w których należałoby doręczać korespondencję. Zaistnienie takiej sytuacji prowadziłoby do absurdów, polegających na tym, że pismo adresowane do tej samej osoby - A. K. - należałoby doręczać w dwóch różnych pomieszczeniach tego samego lokalu, czy też że pełnomocnik pismo kierowane do Biura R. A. K. może odebrać tylko w pokojach faktycznie zajmowanych przez Biuro. A. K., działając w charakterze pełnomocnika występuje jako osoba fizyczna, niezależnie od tego, czy działa w ramach Biura Rachunkowego, czy jako wspólnik (wiceprezes zarządu) IKG. Trudno też wymagać od osoby doręczającej korespondencję (czy to listonosza/doręczyciela, czy też, jak w niniejszej sprawie, pracownika organu), aby po wejściu do lokalu, w którym jest sekretariat, poszukiwał we wszystkich dostępnych pokojach adresata, szczególnie w sytuacji, gdy pracownik obsługujący sekretariat twierdzi, że odbierze korespondencję. Skoro zatem w tym samym lokalu, pod tym samym adresem ([...]) A. K. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "Biuro Rachunkowe A. K.", jak też pełni funkcję wiceprezesa zarządu Spółki z o.o. "I., K., G. Kancelaria Podatkowa", to zdaniem organu należy uznać, że doręczenie pod tym adresem korespondencji kierowanej do A. K. - zarówno jemu osobiście (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej), jak też osobie upoważnionej do odbioru korespondencji przez każdego z tych pracodawców - było w świetle art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej skuteczne. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie większość pism organów (w tym kwestionowana decyzja), kierowanych na adres S., al. [...], odbierana była przez A. P.. Z pisemnych wyjaśnień nadesłanych przez A. K. wraz z zaświadczeniem ZUS z 24 marca 2017 r. oraz przez podmiot I., K., G. Kancelaria Podatkowa Spółka z o.o. wynika, że odbierająca korespondencję A. P. nie była zatrudniona przez Biuro Rachunkowe A. K., a przez Spółkę z o.o. I., K., G. Kancelaria Podatkowa. Część korespondencji odbierała również inna pracownica tej spółki, I. K.. Istotne w opinii organu jest i to, że A. K. pokwitował odbiór w swoim biurze jedynie czterech przesyłek dotyczących przedmiotowej sprawy. Dopiero po wydaniu kwestionowanej decyzji z [...] r. korespondencję od organu osobiście odbiera A. K., przy czym na żadnym z potwierdzeń odbioru nie widnieje pieczęć Biura Rachunkowego, pomimo twierdzeń pełnomocnika, że "jeżeli stwierdziliśmy (...), że jest to korespondencja kierowana do Biura Rachunkowego A. K., to taką korespondencję stemplowali pracownicy Biura Rachunkowego". Na marginesie organ zauważył, że mimo przywiązywania przez pełnomocnika dużej wagi do roli pieczęci, o czym kilkukrotnie wspominał w toku przesłuchania, sam taką pieczęcią się nie posługiwał. Odnośnie do organizacji odbioru korespondencji w biurze przy al. [...]. A. K. podał, że "zasadniczo nie zdarzało się", aby osoby zatrudnione w Kancelarii wykonywały czynności polegające na obsłudze jego Biura, a na pewno nie dotyczyło to odbioru korespondencji, aczkolwiek widział, że pracownicy różnych podmiotów mieszczących się pod wspólnym adresem prowadzili konsultacje. A. P. i I. K. nie potrafiły odpowiedzieć na to pytanie, a pan I. wskazał, że nie łączy się zadań poszczególnych firm, lecz nie wyklucza, że w sytuacjach kryzysowych (zdarzeniach losowych) mogła wystąpić sporadyczna pomoc pracowników Kancelarii, Według pana K., wszystkie instytucje były poinstruowane o sposobie adresowania korespondencji i tę kierowaną do indywidualnego Biura odbierał osobiście, a w przypadku jego nieobecności, doręczano ją pracownikom Biura, tj. pani D. i pani N. . Ponadto wskazał, że "Korespondencja odbierana przez Kancelarię Podatkową i zidentyfikowana jako korespondencja kierowana do Kancelarii Podatkowej, stemplowana była pieczątką Kancelarii Podatkowej. Natomiast, jeżeli stwierdziliśmy (osoba, która akurat spotkała listonosza, to mógł być pracownik Biura Rachunkowego A. K. lub pracownik Kancelarii lub pracownik Biura Rachunkowego S. I., lub członek zarządu Kancelarii Podatkowej), że jest to korespondencja kierowana do Biura Rachunkowego A. K., to taką korespondencję stemplowali pracownicy Biura Rachunkowego. Bywały takie korespondencje, że nie można było zidentyfikować adresata, np. gdy korespondencja kierowana była imiennie do któregoś z właścicieli biur, gdyż właściciele biur byli jednocześnie członkami zarządu Kancelarii Podatkowej". A. K. zapytany, czy pod jego nieobecność bądź nieobecność osoby uprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do Biura Rachunkowego, przesyłki były awizowane, odpowiedział w ocenie organu niejednoznacznie, oświadczając najpierw, że listonosz zostawiał awizo w otwartych pomieszczeniach Biura, a on odbierał awizowane przesyłki na poczcie przy ul. [...] w S., a następnie podając: "Nie pamiętam sytuacji, w której otrzymałem awizo papierowe, kierowane do Biura Rachunkowego A. K., gdy nie był obecny żaden z pracowników Biura Rachunkowego przy jednoczesnej obecności pracowników Kancelarii Podatkowej. Najczęściej są obecni jedni i drudzy. (...) Jeżeli dostawałem awizo, to dostawałem awizo sms-em, ponieważ mam podpisaną umowę z pocztą przy ul. [...] w S. i w D. . W przypadku, gdy jednak otrzymywałem awiza, to zarówno pracownicy Biura Rachunkowego, jak i pracownicy Kancelarii kładli je na moim biurku w pomieszczeniu członka zarządu, gdzie funkcjonowałem razem z S. I.. " A. P. potwierdziła, że pod nieobecność pracowników Biura Rachunkowego A. K. i przy braku kontaktu z nimi, listonosz zostawiał awizo w sekretariacie Kancelarii, po czym wskazała, że: "Panu K. najczęściej kładłam awizo na biurku we wspólnym pomieszczeniu z panem I.. "Również I. K. stwierdziła, że "(...) wszystko odbywało się w sekretariacie." S. I. w odpowiedzi na to samo pytanie zeznał, że asystentka Kancelarii prosiła o pozostawienie awiza, natomiast zapytany przez pełnomocnika strony, czy zdarzały się sytuacje, w których nie było żadnego pracownika Biura Rachunkowego, ani właściciela A. K., odpowiedział, że nie przypomina sobie takiego zdarzenia, gdyż każdy z właścicieli stara się o obecność pracowników w biurze w przypadku kontaktu z klientem. Na pytanie: "Jeśli na kopercie widniał tylko adres oraz imię i nazwisko adresata, tj. A. K. Al. [...], S., kto w takim przypadku odbierał tę przesyłkę i kwitował jej odbiór?", pan K. wyjaśnił, że to była loteria, "pierwsza z brzegu", dowolna osoba, którą spotkał listonosz. Na kolejne pytanie odnośnie rozstrzygania, kto jest adresatem przesyłki, jeśli na kopercie widnieje jedynie adres oraz imię i nazwisko adresata, czyli A. K., świadek wyjaśnił, że do momentu jej otwarcia nikt nie był w stanie rozstrzygnąć, do kogo jest adresowana. Dodał, że listy zwykłe z wykluczeniem urzędów i sądów otwierała pani A. P., a korespondencję kierowaną do indywidualnego Biura Rachunkowego otwierał osobiście, za wyjątkiem sytuacji, w których telefonicznie był poinformowany, że przyszła taka korespondencja i na jego prośbę ową korespondencję otwierali pracownicy Biura Rachunkowego, a następnie odczytywali jej treść adresatowi. Powyższe zeznania A. K. nie korespondują z zeznaniami A. P., która wskazała, że odbierała od listonosza Jeden plik korespondencji, którą następnie rozdzielała. Najczęściej wyglądało to w ten sposób, że podpisywała swoim nazwiskiem i przystawiała pieczątkę Kancelarii Podatkowej na sklamrowanym wykazie korespondencji z numerami przesyłek". Na pytanie pełnomocnika, czy rozdziału korespondencji dokonywała sama, czy razem z listonoszem, wskazała, że przesyłki zwykłe sortowała i rozdzielała sama, a polecone "Jak byli zajęci pracownicy Biura Rachunkowego A. K. tudzież ktoś wychodził, to kwitowałam przesyłki za nich. Jeżeli nie było pracowników Biura Rachunkowego i pana K. to kontaktowałam się telefonicznie, zdarzało się również, że jak pan K. był zajęty i siedział w pokoju obok, to również kwitowałam przesyłki adresowane do pana K.. Zarówno te adresowane na jego nazwisko, jak też te adresowane na Biuro Rachunkowe A. K.. " Świadek dodała, że miała nie odbierać korespondencji kierowanej do indywidualnego Biura pana K., chyba, że "(...) było przyzwolenie telefoniczne od pana K. bądź któregoś z pracowników Biura (...)", ale nie przypomina sobie jakiejkolwiek reakcji pana K. na fakt odebrania korespondencji kierowanej do jego Biura, "(...) zwłaszcza, że korespondencję odebraną zostawiałam u pana K. na biurku we wspólnym pomieszczeniu z panem I. bądź przekazywałam pracownikom Biura Rachunkowego A. K.", wiedziała bowiem, że adresat do niej dotrze. Nie poniosła też żadnych konsekwencji związanych z odbiorem przesyłek kierowanych do pana K., ale również nie otrzymała od niego podziękowania (w żadnej formie) za odbiór korespondencji, którą kładła na jego biurku. Na pytanie pełnomocnika o posiadane pełnomocnictwo udzielone przez pana K. do odbioru korespondencji Biura Rachunkowego, przesłuchiwana odpowiedziała, że nie posiadała zarówno pełnomocnictwa, jak i pieczęci nagłówkowej Biura. Pani P. zeznała również, że nie istniały żadne regulacje mające na celu zapobieganie sytuacjom, w których osoby uprawnione do odbioru korespondencji kierowanej do A. K. jako członka zarządu Spółki, odbierałyby korespondencję kierowaną do jego indywidualnego Biura. Oceniając zeznania świadków dotyczące organizacji w zakresie odbioru korespondencji w lokalu przy al. [...] organ stanął na stanowisku, że, korespondencja była odbierana przez pracowników Biura bądź IKG w zależności od zaadresowania przesyłki, funkcjonowało ustne przyzwolenie na to, aby pracownik obsługujący sekretariat odbierał wszelką korespondencje, w szczególności w sytuacji, gdy A. K. nie był obecny w biurze. Świadczą o tym wyjaśnienia P.: "jak byli zajęci pracownicy Biura Rachunkowego A. K., tudzież ktoś wychodził, to kwitowałam przesyłki za nich. Jeżeli nie było pracowników Biura Rachunkowego i pana K. to kontaktowałam się telefonicznie, zdarzało się również, że jak pan K. był zajęty i siedział w pokoju obok, to również kwitowałam przesyłki adresowane do pana K.. Zarówno te adresowane na jego nazwisko, jak też te adresowane na Biuro Rachunkowe A. K.". Jeżeli na kopercie widniał tylko adres oraz imię i nazwisko adresata (A. K., Al. [...], S.), to - jeśli nie było pracowników Biura rachunkowego - korespondencję odbierała A. P., kwitując odbiór pieczęcią Kancelarii Podatkowej i co do zasady kładła ja na biurku pana K. w pokoju, który dzielił z panem I.. Co więcej, podkreślić należy, że nawet w sytuacji, kiedy przesyłka zaadresowana była na Biuro Rachunkowe A. K., także mogło się zdarzyć, że odbierała ją pani P. ("nie odbierałam [korespondencji zaadresowanej na Biuro Rachunkowe A. K.], chyba że miałam przyzwolenie telefoniczne tudzież pracownicy Biura Rachunkowego wyrazili zgodę na odbieranie korespondencji"). Wnioski organu co do zasad odbioru korespondencji potwierdza też odpowiedź pełnomocnika na pytanie, kto w przypadku, gdy na kopercie widniał tylko adres oraz imię i nazwisko adresata, odbierał przesyłkę: "pierwsza z brzegu (dowolna osoba, upoważniona do odbioru korespondencji w kancelarii bądź w Biurze), która trafiła na listonosza. To była loteria, gdyż nie wiadomo, do której fumy adresowana była korespondencja". Takie same spostrzeżenia wynikają po analizie zeznań pana S. I., który wyjaśniał w odpowiedzi na to samo pytanie, że "W pierwszej kolejności był proszony bezpośrednio adresat przez listonosza, jeżeli nie było adresata i nie można było zidentyfikować firmy, do której jest skierowana przesyłka, to wówczas były dwie możliwości. Albo przyjmował korespondencję pracownik Biura Rachunkowego A. K., albo asystentka Kancelarii Podatkowej. Mogły być takie przypadki, że mogła to być korespondencja do pracownika Kancelarii Podatkowej jako członka zarządu. Najczęściej asystentka sygnowała pieczęcią Kancelarii Podatkowej przyjętą korespondencję adresowaną do pana A. K., jeżeli były przesłanki, że ta korespondencja jest kierowana do pana A. K. (...). Jeżeli jest na korespondencji nazwa firmy innej niż Kancelaria Podatkowa, pracownik Kancelarii nie ma umocowania do jej odbioru. Jeżeli takiej informacji nie ma, można zakładać, że jest to korespondencja do członka zarządu Kancelarii". Pan S. I. potwierdził również, że o tym, do kogo trafia korespondencja zaadresowana tylko na imię i nazwisko (wraz z podaniem ulicy i numeru), decydowała asystentka. I. K. nie orientowała się, kto był uprawniony do odbioru tak adresowanej przesyłki, ale podejrzewała, że "to było zanoszone do sekretariatu", przy czym na pytanie przesłuchującego, przez kogo było zanoszone, odpowiedzi udzielił pełnomocnik, a w ślad za nim świadek powtórzyła, że przez listonosza. Według organu uprawnione jest zatem twierdzenie, że pełnomocnik strony co najmniej godził się (a najprawdopodobniej tak zorganizował swoją działalność), aby kierowana pod wskazany adres na jego imię i nazwisko korespondencja odbierana była przez obecnego w sekretariacie pracownika. Jak wynika z akt sprawy - co potwierdzają zeznania świadków - pracownik kancelarii odbierał, kwitował, a następnie przekazywał A. K. adresowane do niego przesyłki. Wskazują na to również wyjaśnienia pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, doręczających kwestionowaną decyzję, z których wynika, że osoba znajdująca się w biurze przyjęła korespondencję i zobowiązała się ją przekazać panu A. K. (notatka służbowa z 10.01.2014 r., k. 45 akt postępowania odwoławczego znak: [...], [...]). Przesłuchana na tę okoliczność pani L. K., pracownik [...] Urzędu Skarbowego w S., doręczająca w dniu 29.11.2013 r. kwestionowaną decyzję, zeznała, że "po wejściu do pomieszczenia i uzyskaniu pewności, że znajdują się [pracownicy Urzędu] w Biurze Rachunkowym pana K. oraz powzięciu informacji o nieobecności adresata od znajdującej się tam osoby, świadek przedstawiła się imieniem i nazwiskiem ze wskazaniem, że jest pracownikiem [...] Urzędu Skarbowego w S. i ma korespondencję kierowaną do pana K., którą chciałaby doręczyć osobie upoważnionej. Znajdująca się w pomieszczeniu pani odpowiedziała, że w związku z tym, iż jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji podczas nieobecności adresata, odbierze tę korespondencję i przekaże ją do rąk własnych". Także wyjaśnienia pani A. P. z 7 stycznia 2014 r. (k. 44 akt odwoławczych) potwierdzają ocenę organu dotyczącą zasad funkcjonowania firmy "w dniu 29.11.2013 r. odebrałam korespondencję z urzędu skarbowego kierowaną do pana A. K.. (...) W dniu 02.12.2013 r. odebrałam jeszcze inną korespondencję dla Biura Rachunkowego A. K. i przekazałam panu A. K. gdy przyszedł do biura". Dyrektor IAS zaznaczył, że wprawdzie w trakcie przesłuchania nie była w stanie przypomnieć sobie tej sytuacji, niemniej zaznaczyć należy, że powyższe wyjaśnienia spisane były po upływie mniej więcej miesiąca od tego zdarzenia, zatem można założyć, że pamiętała wówczas jego szczegóły. Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że organów podatkowych nie powinny obciążać negatywne konsekwencje wynikające z organizacji pracy przyjętej przez pełnomocnika strony, który sam umożliwił dokonywanie odbioru korespondencji osobie - jak teraz tłumaczy - nieupoważnionej. Nawet gdyby przyjąć, że w lokalu przy al. [...], obowiązywały jakieś dodatkowe ustalenia (które i tak, jak wynika z zeznań A. P., nie były przestrzegane - odbiór przez nią korespondencji w sytuacji, gdy pan K. lub pracownicy Biura byli zajęci), to były to ustalenia wewnętrzne, o których wiedzieli tylko zainteresowani pracownicy i wspólnicy, trudno zatem domagać się, aby doręczający korespondencję domyślał się, czy osoba przebywająca we wspólnym holu (przy czym, zdaniem organu, nie ma znaczenia, czy hol faktycznie był wspólny, czy też udostępniany na podstawie jakiejś umowy) i podejmująca się odbioru przesyłki, jest w istocie osobą nieuprawnioną. Niezmiernie istotne również jest to, że pracownice organu podatkowego, doręczające sporną decyzję, wchodząc do pomieszczeń pod wskazanym przez pełnomocnika adresem przy al. [...] w S. zapytały osobę znajdującą się w pokoju, czy jest to biuro pana A. K. i dopiero po uzyskaniu twierdzącej w tym zakresie odpowiedzi, wręczyły jej pismo. A. P. potwierdziła odbiór spornego pisma (jak również wcześniejszych pism, kierowanych przez organ na adres pełnomocnika) własnoręcznym podpisem opatrzonym w datę wraz z dopiskiem "pracownik". Z takiego działania można było przyjąć, że jest ona osobą uprawnioną do dokonywania tej czynności. W ocenie organu, okoliczność opatrzenia potwierdzenia odbioru korespondencji pieczęcią Kancelarii Podatkowej (ponieważ tylko taką pieczęcią dysponowała A. P.) ma drugorzędne zdarzenie. Istotny jest podpis odbierającego z adnotacją "pracownik". W takiej sytuacji doręczyciel nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada. Dyrektor wskazał też, że lokal przy al. [...] nie posiadał skrzynek odbiorczych, listonosz zostawiał awizo na biurku w sekretariacie (choć świadkowie twierdzili, że każdy z właścicieli stara się zapewnić obecność swoich pracowników w biurze), przy czym A. K. twierdził, że awizo otrzymywał sms-em. Na okoliczność odbioru korespondencji nie było opracowanego regulaminu czy też protokołu, chociaż wspólnicy IKG w treści pism czy pełnomocnictw zaznaczali sposób adresowania. Wszelkie uwagi pracownikom przekazywano ustnie, przy czym pani P. nie była proszona o odbiór przesyłek kierowanych do A. K.. Z pracownikami przeprowadzono rozmowę na temat skutków prawnych odbioru korespondencji (choć pełnomocnik nie przypomina sobie, czy takie pouczenie miało miejsce), a w związku z zaistniałą przy odbiorze kwestionowanej decyzji sytuacją poproszono ich o nieodbieranie korespondencji. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do sądu skargę na rozstrzygnięcie organu, w którym podniosła zarzuty: 1. Naruszenia prawa procesowego, a to art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i orzeczenie wbrew jednoznacznej ocenie prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r. II FSK 3928/14 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 października 2017 r. I SA/Sz 733/17; 2. Naruszenia prawa procesowego, a to art. 121 § 1, art. 140 § 3, art. 145 § 2, art. 148 § 2 pkt. 2 oraz art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i przyjęcie, że decyzja Naczelnika US z [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego osób fizycznych za 2007 r. została skutecznie doręczona skarżącej, podczas gdy z materiału dowodowego, a w szczególności zeznań A. P., A. K., S. I. wynika, że skuteczne doręczenie nie nastąpiło, gdyż A. P. nie była upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do A. K., a co za tym idzie, nie ma podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania; 3. Naruszenie prawa procesowego, a to art. 130 § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie czynności przesłuchania świadków przez pracownika organu, który podlegał wyłączeniu. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według strony, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wbrew stanowisku organu, jednoznacznie wynika, że A. P. nie była upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do A. K., co przesądzało o braku skuteczności doręczenia. Organ tymczasem po raz kolejny wraca do zanegowanego już w sprawie poglądu, jakoby o skutecznym doręczeniu miał świadczyć fakt wcześniejszego odbierania przesyłek przez A. P.. Ze względu na układ pomieszczeń w budynku, strona zakwestionowała przebieg zdarzenia opisany w notatce służbowej i zeznaniach świadka L. K.. Odpowiedzi świadka A. P. są jednoznaczne i przesądzają, że A. K., ani inny członek zarządu IKG nie upoważnił jej do odbioru korespondencji Biura Rachunkowego A. K. nawet w sposób dorozumiany. Nie sposób też przyjąć, jak uczynił to organ, że funkcjonowało "ustne przyzwolenie" na to, aby pracownik obsługujący sekretariat IKG odbierał wszelką korespondencję. Nie ma również żadnych podstaw do przyjęcia, aby IKG spółka z o.o. i Biuro Rachunkowe A. K. miały jeden sekretariat. Z zeznań wskazanych wyżej świadków wynika, że sekretariat miała tylko IKG spółka z o.o. Biuro Rachunkowe A. K. nie posiadało i nie musiało posiadać sekretariatu, a przy trzech osobach pracujących byłoby to wręcz nielogiczne i finansowo nieuzasadnione. Strona zwróciła również uwagę, że wbrew treści złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa korespondencja, co wynika z notatki służbowej, zeznań świadka L. K., jak również zeznań A. K. i S. I., była doręczona na III piętrze w holu w pomieszczeniu zajmowanymi przez IKG sp. z o.o., czyli poza siedzibą Biura Rachunkowego A. K.. Jak obrazują zdjęcia znajdujące się w aktach sprawy oraz dołączone do skargi, pomieszczenia Biura Rachunkowego są wyodrębnione i oznakowane. Decyzja Naczelnika US z [...] r. dostarczona była w kopercie zaadresowanej niezgodnie z dyspozycją zawartą na pełnomocnictwie złożonym do akt sprawy. Przesłuchania w sprawie prowadzone były natomiast przez pracownika urzędu skarbowego M. G. będącego świadkiem, a także osobą biorącą udział w wydawaniu zaskarżonej decyzji, który powinien być wyłączony z postępowania podatkowego na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zauważyć na wstępie należy, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych i zapadły w niej prawomocne wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r. II FSK 3928/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 października 2017 r. I SA/Sz 7733/17. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakim mowa w powołanych przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto, stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Istotą sporu w sprawie pozostaje kwestia skutecznego doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co z wpływa na kwestie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji. Uchybienie terminu jest przy tym okolicznością obiektywną i stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego. Z art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy, do którego wpływa środek zaskarżenia jest obowiązany w pierwszej kolejności zbadać, czy środek ten spełnia warunki formalne, a do takich należy przede wszystkim złożenie środka zaskarżenia w odpowiednim terminie. Termin do złożenia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej, co wynika z treści art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Warunkiem stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest skuteczne doręczenie decyzji stronie, a w przypadku gdy strona ustanowi pełnomocnika – jej pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja podatkowa adresowana do osoby fizycznej zostanie skutecznie doręczona w miejscu pracy, jeżeli przyjmie ją pracownik upoważniony przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Jak wynika z zapadłych już w sprawie wyroków, doręczenie przesyłki nastąpiło 29 listopada pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (a także w pismach procesowych pełnomocnika skarżącej), obowiązkiem organu było natomiast wyjaśnienie, czy odbierająca korespondencję A. P. była osobą uprawnioną w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem ta okoliczność przesądza o skuteczności doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji. NSA doprecyzował na gruncie omawianej sprawy, że warunkiem skutecznego doręczenia jest świadczenie pracy przez osobę odbierającą na rzecz pracodawcy, w szerokim ujęciu tego określenia, a zatem zarówno na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia jak i innych stosunków obligacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 562/09 oraz z 31 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 900/14; dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał z kolei WSA w wyroku z 10 października 2017 r. przy interpretacji wiążącej wykładni przepisów oraz wskazań NSA nie można pomijać powołanych przez sąd II instancji wyroków. I tak, w wyroku NSA z 23 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 562/09 wyjaśniono, że: "Nie ma (...) wymogu szczególnego upoważnienia przez adresata (będącego pracownikiem firmy) osoby upoważnionej już przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Tym samym nie do przyjęcia jest zawężenie stosowania wskazanych w art. 148 § 1 in fine i § 2 pkt 2 O.p. sposobów doręczenia pism kierowanych do osób fizycznych w miejscu pracy, jedynie do odbioru osobistego, czy też do rąk osoby upoważnionej przez tę osobę fizyczną - jak przyjął to Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu". Dalej w tym samym wyroku wyjaśniono, iż "Skoro w tym miejscu skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "C.", jak też pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. "[...]", to doręczenie pod tym adresem korespondencji adresowanej do C. C. N. zarówno jemu osobiście (art. 148 § 1 O.p.) jak też osobie upoważnionej do odbioru korespondencji przez każdego z tych pracodawców - było w świetle art. 148 § 2 pkt 2 O.p. w pełni skuteczne." Nadto "Za nieuprawnioną i nie mającą oparcia w regulacji art. 148 § 2 pkt 2 O.p. należy uznać (...) argumentację (...) opartą na twierdzeniu, że decyzja winna być doręczona adresatowi bezpośrednio lub osobie przez niego upoważnionej do odbioru korespondencji, a doręczenie poprzez osobę upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji dotyczy jedynie sytuacji, gdy korespondencja ma charakter służbowy, np. gdyby kierowana jest do skarżącego jako prezesa zarządu spółki, nie zaś jako do osoby fizycznej będącej pracownikiem lub osobą sprawującą funkcję." Ponadto WSA stwierdził, że NSA w żadnym miejscu wiążącego w sprawie wyroku z 26 stycznia 2017 r. nie wskazał, iż pracodawcą, o którym mowa w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej musiał być A. K. jako osoba fizyczna prowadząca Biuro Rachunkowe. Oznacza to, że A. P. mogła być również osobą upoważnioną do odbioru korespondencji za A. K. mimo, iż nie była pracownikiem podmiotu Biuro Rachunkowe A. K., zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Mogła też odbierać za niego korespondencję na podstawie "innego stosunku obligacyjnego" - jak wyjaśnił NSA. Ponadto WSA wskazał, że warunkiem skutecznego doręczenia nie jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r. II FSK 2824/14). Mając na uwadze konieczność wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, sąd uznał, że organ zupełnie pominął możliwość przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w tym przede wszystkim przesłuchania pod rygorem odpowiedzialności karnej A. P., na okoliczność faktu odbierania przez nią korespondencji kierowanej do A. K., sposobu organizacji odbioru korespondencji w Biurze przy al. [...], w sytuacji gdy pod tym adresem funkcjonowały zarówno Kancelaria Podatkowa będąca spółką, w której A. K. był członkiem zarządu, jak i indywidualne Biuro A. K., oraz przyczyn dla których odbierała korespondencję kierowaną do A. K.. Organ miał zatem uzyskać zeznania na okoliczność tego, jak zorganizowano odbiór korespondencji w biurze pod adresem al. [...]. Wobec kwestionowania skuteczności dokonanych doręczeń, organ winien zapytać czy istniały jakiekolwiek regulacje, mające na celu zapobieganie sytuacjom w których osoby uprawnione do odbioru korespondencji do A. K. jako członka zarządu i udziałowca Kancelarii Podatkowej I. K., G. sp. z o.o. odbierałyby korespondencję kierowaną do A. K. w związku z prowadzonym przez niego pod tym samym adresem Biurem Rachunkowym. W drodze przesłuchania A. P. wyjaśnić należało, czy A. K. polecał odbiór, bądź prosił ją czy też akceptował fakt odbierania przez nią korespondencji kierowanej do niego, czy też czynił to inny członek zarządu Kancelarii I. K. G. sp. z o.o. bądź inna osoba. Ponadto należało zbadać, jakie były jej obowiązki w Kancelarii, jaka była reakcja A. K. na fakt wielokrotnego odbioru przez nią korespondencji kierowanej do niego, a ewentualnie także czy była pouczana o skutkach prawnych nieuprawnionego odbioru korespondencji. Na okoliczności związane ze sposobem organizacji odbioru korespondencji w Biurze przy Al. [...], należy także przesłuchać w charakterze świadka drugą z pracownic, która także faktycznie odbierała korespondencję pod wskazanym adresem – I. K.. WSA w wyroku z 10 października 2017 r. zgodził się co prawda, że organ ponownie rozpoznając sprawę naruszył art. 153 p.p.s.a., jednak nastąpiło to w sposób odmienny niż wskazała strona w skardze, a mianowicie poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie okoliczności sprawy, na których konieczność zbadania wskazał NSA. Należy stwierdzić, że organ, zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przeprowadził stosowne dowody z przesłuchania świadków i poddał je rzetelnej ocenie. W sprawie niespornym jest, że odbierająca korespondencję A. P. nie była zatrudniona przez Biuro Rachunkowe A. K., a przez Spółkę z o.o. I. , K. , G. Kancelaria Podatkowa, w której A. K. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu i w której była asystentką zarządu, zajmującą się przygotowaniem dokumentacji, odbiorem korespondencji oraz ogólną opieką administracyjną Kancelarii (k. 97 akt odwoławczych). Część korespondencji odbierała również inna pracownica tej spółki, I. K.. W tej sytuacji, w opinii sądu, należy uznać, że A. P. była osobą upoważnioną do odbioru przesyłki adresowanej do A. K.. Z jej zeznań wyraźnie wynika, że głównie odbierała przesyłki adresowane na nazwisko Pana K., ponieważ był on członkiem zarządu Kancelarii Podatkowej. Odebrana korespondencję zostawiała u pana K. na biurku we wspólnym pomieszczeniu z panem I. , bądź przekazywała pracownikom Biura Rachunkowego A. K. (k. 95 akt odwoławczych). Jeżeli na kopercie widniał tylko adres oraz imię i nazwisko adresata, jak w omawianej sprawie, A. P. kwitowała odbiór tej korespondencji kładła ją na biurko u pana K. znajdujące się we wspólnym pokoju, który dzielił z panem I.. Kwitowała odbiór tej korespondencji zawsze pieczątką Kancelarii Podatkowej (k. 94). Jeżeli korespondencja była kierowana na nazwisko pana K., to zostawiała ją zamkniętą, chociaż mogło się zdarzyć, że przez pomyłkę ją otworzyła. Świadek nie poniosła nigdy żadnych konsekwencji związanych odbiorem poczty (k. 93). Co zrozumiałe, nie pamięta okoliczności doręczenia 29 listopada 2013 r. przez pracowników urzędu skarbowego przesyłki adresowanej do A. K.. Wskazana przez stronę okoliczność, że w pełnomocnictwie dla A. K. zaznaczono, że "wszelką korespondencję proszę kierować na adres: Biuro Rachunkowe A. K. al. [...], [...]", natomiast na kopercie, w której dostarczono sporną decyzję Naczelnika US wskazano adresata "A. K., al. [...], [...]", nie może w opinii sądu świadczyć o nieprawidłowym doręczeniu przesyłki. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zapadły w sprawie wyrok NSA również nie zawiera takiej sugestii. W istocie bowiem pełnomocnikiem strony był A. K., który pod wskazanym adresem prowadził zarówno działalność gospodarczą pod nazwą "Biuro Rachunkowe A. K.", jak też pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki z o.o. "I., K., G. Kancelaria Podatkowa" (IKG). Był to jeden lokal, w którym - jak wynika z zeznań świadków - dla potrzeb Biura Rachunkowego wykorzystywane były dwa odrębne pomieszczenia, z których jedno było oznaczone. Lokal zawierał wspólny hol, w którym znajdowała się jedynie A. P. (Biuro Rachunkowe nie posiadało swojego sekretariatu). Słusznie zwrócił uwagę organ, że A. K., działając w charakterze pełnomocnika, do którego kierowana była korespondencja organu, występuje jako osoba fizyczna, niezależnie od tego, czy działa w ramach Biura Rachunkowego, czy jako wspólnik (wiceprezes zarządu) IKG. Zarzuty dotyczące wyłączenia pracownika [...] Urzędu Skarbowego w S. - M. G. nie zasługują na uwzględnienie. Jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, z brzmienia art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że jedną z przesłanek wyłączenia pracownika stanowi rzeczywiste wystąpienie w charakterze świadka lub biegłego w konkretnej sprawie podatkowej. Tymczasem M. G. brała udział jedynie w czynnościach technicznych, pomocniczych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego (wysyłanie w zastępstwie pism, obecność przy przesłuchaniu świadka). Sprawę prowadził inny pracownik organu (L. K.), zaś w wydaniu decyzji z [...] r., oprócz L. K. brały udział: I. A. (kierownik działu) i M. A. (zastępca naczelnika), zaś podpisał ją Naczelnik US – W. M.. Tym samym nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pracownik izby administracji skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.