II FSK 299/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W.-H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 561/18 w sprawie ze skargi B. W.-H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz B. W.-H. kwotę 1140 (jeden tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 561/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. W.-H. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 9 lipca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. I.1.Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z 9 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu sprawy wynikłej z odwołania B. W.-H. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z 29 listopada 2013 r., znak: [...], ustalającej podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, decyzja Naczelnika US z 29 listopada 2013 r., w której pouczył Stronę o przysługującym prawie i terminie do wniesienia odwołania została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej - A. K. na adres: [...] w dniu 29 listopada 2013 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z końcem 13 grudnia 2013 r. Następnie 16 grudnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącej złożył, za pośrednictwem Organu pierwszej instancji, odwołanie od tej decyzji. W związku z przekroczeniem ustawowego 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z 12 lutego 2014 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. I.2.Na to postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie W skardze zakwestionowano prawidłowość doręczenia decyzji jej ówczesnemu pełnomocnikowi w miejscu pracy, tj. osobie, która nie była jego pracownikiem. I.3.Wyrokiem z 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 457/14,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił wniesioną przez Stronę skargę. I.4.Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, wyrokiem z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3928/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, jak również uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 12 lutego 2014 r. Rozpatrując sprawę NSA wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu pełnomocnictwa z 2 stycznia 2013 r. wynika, że Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu m.in. we wszystkich sprawach przed organami podatkowymi dla "A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...]" Pełnomocnictwo zawiera także oświadczenie: "Korespondencję należy kierować na adres [...] Ze zwrotnego poświadczenia odbioru spornej przesyłki wynika, że doręczono ją pod tym adresem ([...]) adresatowi, co zostało potwierdzone podpisem "P. – pracownik" oraz opatrzone pieczęcią "[...]". Doręczenie przesyłki nastąpiło zatem pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (a także w pismach procesowych pełnomocnika Skarżącej), nie została natomiast wyjaśniona kwestia czy nastąpiło to do rąk osoby uprawnionej w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. I.5.Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu (w toku którego zgromadzono nowe dowody, m.in. wyjaśnienia A. K., a także wspólników Spółki z o.o. [...] oraz włączono w poczet akt notatkę służbową z 10 stycznia 2014 r. sporządzoną przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. na okoliczność doręczenia decyzji Organu pierwszej instancji oraz wyjaśnienia A. P. z 7 stycznia 2014 r.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 6 lipca 2017 r. znak [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. I.6.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 733/17 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stwierdzając, że Organ nie wyjaśnił wszelkimi dostępnymi środkami, czy A. P. była osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartymi w wyroku z 26 stycznia 2017 r. II FSK 3928/14. I.7.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę zalecenia zawarte w wyroku WSA, zlecił Naczelnikowi US przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie z uwzględnieniem wskazań sądu. Organ pierwszej instancji przesłuchał: 6 marca 2018 r. A. K. i A. P., 8 marca 2018 r. I. K., 24 kwietnia 2018 r. L. K. oraz z własnej inicjatywy 8 marca 2018 r. S. I., m.in. na okoliczność tego, jak zorganizowano odbiór korespondencji w biurze pod adresem [...]. Organ wskazał, że korespondencja w sprawie kierowana była na adres [...]. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, pod tym adresem A. K. prowadził zarówno działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", jak też pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki z o.o. "[...]" . Był to jeden lokal, w którym - jak wynika z zeznań świadków - dla potrzeb [...] przeznaczone były dwa odrębne pomieszczenia, z których jedno było oznaczone. Świadkowie zgodnie wskazali, że indywidualne biura rachunkowe, jak też kancelaria podatkowa generalnie czynne były w godzinach od 8.00 do 16.00 i do tych podmiotów wchodziło się z klatki schodowej drzwiami głównymi z napisem [...] Sp. z o.o. . Pracownicy Biura mogli korzystać ze wspólnego holu i pomieszczeń socjalnych. W holu znajdował się sekretariat, w którym przebywał pracownik [...] (A. P., która w 2013 r. była asystentką Zarządu lub też, w przypadku jej nieobecności, inny pracownik, który ją zastępował) i dopiero z tego pomieszczenia można było przejść do pokoi zajmowanych przez biuro. Biuro rachunkowe nie posiadało odrębnego sekretariatu, ani też pracownika zajmującego się wyłącznie czynnościami kancelaryjnymi. I. K. podtrzymała, że pod adresem [...] funkcjonował jeden sekretariat. Skoro zatem w tym samym lokalu, pod tym samym adresem ([...]) A. K. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", jak też pełni funkcję wiceprezesa zarządu Spółki z o.o. "[...]", to zdaniem Organu należało uznać, że doręczenie pod tym adresem korespondencji kierowanej do A. K. - zarówno jemu osobiście (art. 148 § 1 O.p.), jak też osobie upoważnionej do odbioru korespondencji przez każdego z tych pracodawców – było w świetle art. 148 § 2 pkt 2 O.p. skuteczne. I.8.Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do sądu skargę na rozstrzygnięcie Organu, w którym podniosła zarzuty: 1. naruszenia prawa procesowego, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 dalej: "p.p.s.a") i orzeczenie wbrew jednoznacznej ocenie prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3928/14 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 733/17; 2. naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 140 § 3, art. 145 § 2, art. 148 § 2 pkt. 2 oraz art. 192 O.p., poprzez poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i przyjęcie, że decyzja Naczelnika US z 29 listopada 2013 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego osób fizycznych za 2007 r. została skutecznie doręczona Skarżącej, podczas gdy z materiału dowodowego, a w szczególności zeznań A. P., A. K., S. I. wynika, że skuteczne doręczenie nie nastąpiło, gdyż A. P. nie była upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do A. K., a co za tym idzie, nie ma podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania; 3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 130 § 5 i § 6 O.p. poprzez prowadzenie czynności przesłuchania świadków przez pracownika Organu, który podlegał wyłączeniu. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. I.9 W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że odbierająca korespondencję A. P. nie była zatrudniona przez [...], a przez Spółkę z o.o. [...], w której A. K. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu i w której była asystentką zarządu, zajmującą się przygotowaniem dokumentacji, odbiorem korespondencji oraz ogólną opieką administracyjną Kancelarii (k. 97 akt odwoławczych). W tej sytuacji, w opinii Sądu pierwszej instancji, należało uznać, że A. P. była osobą upoważnioną do odbioru przesyłki adresowanej do A. K. Z jej zeznań wyraźnie wynika, że głównie odbierała przesyłki adresowane na nazwisko Pana K., ponieważ był on członkiem zarządu [...]. Odebraną korespondencję zostawiała u pana K. na biurku we wspólnym pomieszczeniu z panem I., bądź przekazywała pracownikom biura rachunkowego [...] (k. 95 akt odwoławczych). Zdaniem Sądu wskazana przez Stronę okoliczność, że w pełnomocnictwie dla A. K. zaznaczono, że "wszelką korespondencję proszę kierować na adres: [... ] A. K.", natomiast na kopercie, w której dostarczono sporną decyzję Naczelnika US wskazano adresata "A. K., [...]", nie może świadczyć o nieprawidłowym doręczeniu przesyłki. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zapadły w tej sprawie wyrok NSA również nie zawiera takiej sugestii. W istocie bowiem pełnomocnikiem Strony był A. K., który pod wskazanym adresem prowadził zarówno działalność gospodarczą pod nazwą "[...] A. K.", jak też pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki z o.o. "[...]" . Był to jeden lokal, w którym - jak wynika z zeznań świadków - dla potrzeb biura rachunkowego wykorzystywane były dwa odrębne pomieszczenia, z których jedno było oznaczone. Lokal zawierał wspólny hol, w którym znajdowała się jedynie A. P. (Biuro rachunkowe nie posiadało swojego sekretariatu). Słusznie zwrócił uwagę Organ, że A. K., działając w charakterze pełnomocnika, do którego kierowana była korespondencja Organu, występuje jako osoba fizyczna, niezależnie od tego, czy działa w ramach [...], czy jako wspólnik (wiceprezes zarządu) [...]. III. Od powyższego wyroku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, wywiodła skargę kasacyjną w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 190 p.p.s.a. i oparcie orzeczenia na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3928/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 457/14, oddalający skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 12 lutego 2014 r, oraz uchylił wymienione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania; - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 145 § 2, art. 148 § 1 i § 2 pkt. 2 oraz art. 191 i art. 228 § 1 ustawy O.p. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 9 lipca 2018 r, znak: [...] oraz [...], mimo że Organ naruszył zaskarżonym postanowieniem powołane wyżej przepisy prawa procesowego, poprzez poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 listopada 2013 znak [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego osób fizycznych za 2007 r. została skutecznie doręczona Skarżącej, podczas gdy z materiału dowodowego, a w szczególności zeznań A. P., A. K., S. I. wynika, że skuteczne doręczenie nie nastąpiło, gdyż A. P. nie była upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do A. K., a co za tym idzie, nie ma podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania; - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 5 i 6 oraz w związku z art. 219 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo, że należało uchylić zaskarżone postanowienie w całości wobec naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - prowadzenia czynności przesłuchania świadków przez pracownika Organu, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej; - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 3 oraz w związku z art. 219 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo, że należało uchylić zaskarżone postanowienie w całości wobec naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - prowadzenia czynności przesłuchania świadków przez pracownika Organu, który powinien zostać wyłączony na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tak postawionymi zarzutami, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy. IV.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z brzmieniem art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zgodnie zaś z § 2 przepisu pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu (pkt 2) oraz w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (pkt 2). Z treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że decyzja podatkowa adresowana do osoby fizycznej zostanie skutecznie doręczona w miejscu pracy, jeżeli przyjmie ją pracownik upoważniony przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Warunkiem skutecznego doręczenia jest zatem świadczenie pracy przez osobę odbierającą na rzecz pracodawcy, w szerokim ujęciu tego określenia, a zatem zarówno na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia jak i innych stosunków obligacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 562/09 oraz z 31 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 900/14; dostępne w CBOSA). Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu pełnomocnictwa z 2 stycznia 2013 r. (k.222 akt podatkowych) wynika, że Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu min. we wszystkich sprawach przed Organami podatkowymi dla "A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] A. K." Pełnomocnictwo zawiera także oświadczenie: "Korespondencję należy kierować na adres [...] A. K., [...]. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru spornej przesyłki wynika, że doręczono ją pod tym adresem ([...]) adresatowi, co zostało potwierdzone podpisem "P. – pracownik" oraz opatrzone pieczęcią "[...]". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie którym WSA uznał, że A. P. była osobą upoważnioną do odbioru przesyłki adresowanej do A. K. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że odbierająca korespondencję A. P. nie była zatrudniona przez [...] A. K., a przez Spółkę z o.o. [...], w której A. K. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu i w której była ona asystentką zarządu, zajmującą się przygotowaniem dokumentacji, odbiorem korespondencji oraz ogólną opieką administracyjną Kancelarii. Powyższa okoliczność stanowi zatem o naruszeniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Wspomniane przez Organ "ustne przyzwolenie" na to, aby pracownik obsługujący sekretariat [...] odbierał wszelką korespondencję, nie przesądza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o prawidłowym doręczeniu przesyłki. Skoro w toku postępowania ustalono, że A. P. nie była pracownikiem zatrudnionym przez [...] A. K., oznacza to, że nie była również upoważniona do odbioru spornej przesyłki. Wspomniana okoliczność stanowi zatem o braku skuteczności doręczenia. Niezasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim przypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia może obejmować zarówno prawa materialne jak i prawo procesowe. W obu tych rodzajach przepisów prawa wykładnia dokonana przez NSA jest wiążąca dla sądu pierwszej instancji na gruncie rozważanych przepisów p.p.s.a. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza związanie takim, a nie innym rozumieniem określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Przez wiążącą wykładnię, o której mowa w tym przepisie, rozumieć należy ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego, ustalanie właściwego ich rozumienia, przypisywanie im odpowiedniego znaczenia. Wykładnia prawa to nic innego jak wyjaśnienie, objaśnienie, ustalenie znaczenia, sensu interpretowanej normy prawa, to osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy. W niniejszej sprawie, wyrokiem z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3928/14 Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Organ do ustalenia czy osoba do rąk której doręczono sporną przesyłkę skierowaną do pełnomocnika A. K. (A. P.) była osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 O.p. oraz wskazał, że okoliczność ta będzie przesądzająca o skuteczności doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w żaden sposób nie przesądził omawianej kwestii, wskazał natomiast, że jej ustalenie będzie kluczowe dla rozstrzygnięcia całej sprawy. Podjęte przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie, co do skuteczności doręczenia decyzji do rąk A. P. jako osoby upoważnionej do odbioru korespondencji – mimo, że w ocenie NSA błędne - nie oznacza wystąpienia jakiejkolwiek sprzeczności z wykładnią przedstawioną w powołanym wyżej wyroku. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 190 p.p.s.a. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące wyłączenia pracownika Urzędu Skarbowego w S. - M. G. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, z treści art. 130 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że jedną z przesłanek wyłączenia pracownika stanowi rzeczywiste wystąpienie w charakterze świadka lub biegłego w konkretnej sprawie podatkowej. Tymczasem pani M. G. brała udział jedynie w czynnościach technicznych, pomocniczych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego (wysyłanie w zastępstwie pism, obecność przy przesłuchaniu świadka). Sprawę prowadził inny pracownik Organu (L. K.), zaś w wydaniu decyzji z 29 listopada 2013 r., oprócz L. K. brały udział: I. A. (kierownik działu) i M. A. (zastępca naczelnika), zaś podpisał ją Naczelnik Urzędu Skarbowego – W. M. Tym samym niezasadne jest twierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym pracownik Izby Administracji Skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.