II FSK 1047/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4270/17 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.203.2017.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4270/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi "D." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 2 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie, w jakim stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Tekst uzasadnienia wyroku, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego P. K., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.", w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że Skarżąca spełnia warunki do uznania jej za jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonego unormowania, oceniana przez pryzmat przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1572 ze zm.) - dalej: "ustawa o usługach płatniczych", nie pozwala na przyjęcie, że regulacje tej ustawy statuują zasady funkcjonowania podmiotów udzielających kredytów płatniczych oraz konstytuują swoją mocą nową instytucję, jaką jest instytucja płatnicza, która na mocy tej ustawy uprawniona jest do udzielania kredytów (pożyczek), co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych wierzytelności, jeśli wierzytelności te zostaną odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.p. - na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b tej ustawy; 2. art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 16 ust. 3 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.p. dotyczy każdej jednostki organizacyjnej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b tej ustawy, a nie tylko banków, w sytuacji gdy norma z art. 16 ust. 3 u.p.d.p. w sposób jednoznaczny nakazuje odnosić skarżone uregulowanie do banków w związku z rezerwami związanymi z działalnością banków, co skutkowało nieuprawnionym przyjęciem, że Skarżąca, która bankiem nie jest (bezsporne), jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych i nieściągalnych kredytów płatniczych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p. zakłada, że aby można było zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne na zasadzie wyjątku od generalnej zasady zakazującej zaliczania takich wierzytelności w ciężar kosztów podatkowych należy ustalić, czy na podstawie rzeczonego wyjątku mamy do czynienia z jednostka organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). W konsekwencji, należy ocenić charakter ustawy o usługach płatniczych, w kontekście przesądzenia, czy jest to ustawa odrębna regulująca zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek). Analizując przepisy tej ustawy autor skargi kasacyjnej doszedł do wniosku, że jej zakres jest różny od zakresu ustaw, które na mocy wypracowanego orzecznictwa (tj. wyroku NSA z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 670/12) zostały uznane za ustawy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p. W ocenie Organu ustawa o usługach płatniczych ma zupełnie inny charakter od regulacji wymienionych dotychczas w orzecznictwie sądowym, które to orzecznictwo wobec braku wyraźnego wskazania w ustawie, na zasadzie wyliczenia, konkretnych regulacji, dokonało pogłębionej wykładni pojęcia zakreślającego hipotezę normy z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p. Otóż ustawa o usługach płatniczych ma przede wszystkim charakter przedmiotowy i reguluje swoim zakresem głównie zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego. Ustawa ta ma zatem za zadanie przedmiotowe uregulowanie tej sfery życia gospodarczego, która dotyczy usług płatniczych. Nie jest to ustawa, która za swój przedmiot statuuje uregulowanie kwestii związanej z zasadami funkcjonowania instytucji płatniczej jako odrębnej kategorii, podmiotu, dla którego została zastrzeżona przez prawo określona forma prawna. Na podstawie ustawy o usługach płatniczych nie powstaje żadna zindywidualizowana jednostka organizacyjna - podmiot, który zawiera w swojej nazwie określenie "instytucja płatnicza". Podkreślono, że w przypadku ustaw definiujących jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) mamy do czynienia z powstaniem takich podmiotów jak bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, fundusz inwestycyjny. Ustawa o usługach płatniczych określając zasady świadczenia tych usług nie powołuje natomiast do życia odrębnej jednostki. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Skarżąca prowadzi swoją działalność w charakterze instytucji płatniczej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) - dalej: "k.s.h.". Zwrócono uwagę, że w nazwie firmy nie jest wymagane używanie określenia "instytucja płatnicza", gdyż ustawa o usługach płatniczych nie wskazuje zasad tworzenia, organizacji i funkcjonowania instytucji płatniczej, jako szczególnej, odrębnej jednostki. Podkreślono, że zakres podmiotowy tej ustawy obejmuje wszystkich dostawców usług płatniczych wymienionych w art. 4 pkt 2. Są to m.in. banki krajowe, oddziały banków zagranicznych, instytucje kredytowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm.) - dalej: "Prawo bankowe", spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe oraz instytucje płatnicze. Ponadto, dostawcami usług płatniczych zobowiązanymi do stosowania ustawy są także inne podmioty wykonujące np. międzynarodowe przekazy pieniężne, przyjmujące wpłaty na rachunki bankowe, wydające kart płatnicze i rozliczające operacje zrealizowane przy ich pomocy, czy realizujące płatności internetowe. Autor skargi kasacyjnej nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji, który utożsamia pojęcie "zasad funkcjonowania" z samym pojęciem zasad jako norm postępowania. W tym zakresie wskazano, że każda regulacja zawiera normy postępowania (działania), tak aby adresat tej normy mógł się do niej zastosować. Ważne jest jednak, aby w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p. były to zasady regulujące funkcjonowanie danych jednostek organizacyjnych, tj. instytucji płatniczej. Muszą to być zatem normy na tyle szczególne, aby na ich mocy powołano instytucję uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek), które w sposób kompleksowy będą zawierać regulacje poświęcone danej instytucji. Organ podniósł, że ustawa o usługach płatniczych określa zasady oraz tryb świadczenia usług płatniczych i odnosi się do wszystkich dostawców usług płatniczych (art. 2 pkt 16). Tym samym ustawa ta podnosi standardy świadczenia usług płatniczych przez dostawców takich usług oraz zwiększa zakres ochrony ich klientów. Przepisy tej ustawy nie są jednak przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek (kredytów), ale również, jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności, poprzez powołanie zastrzeżonej dla danej instytucji formy organizacyjno-prawnej, takiej jaka jest przewidziana dla chociażby banków na podstawie Prawa bankowego. Uzasadniając drugi z postawionych zarzutów autor skargi podniósł m.in., że ustawodawca zawęził zakres obowiązywania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.p. uznając, że spośród jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) odnosi się on wyłącznie do banków. Przepis art. 16 ust. 3 u.p.d.p. ma zatem charakter ograniczenia podmiotowego, albowiem ogranicza nie tyle charakter rezerw, które mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, co wyraźnie zawęża krąg podmiotów objętych regulacją z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.p. W konsekwencji, z uwagi na to, że Skarżąca nie jest bankiem i nie prowadzi działalności bankowej, przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.p. nie ma do niej zastosowania. 2.2. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata M. G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, a spór pomiędzy Skarżącą a Organem sprowadza się do ustalenia, czy Spółka posiada status jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, uprawniający ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i b u.p.d.p. Powyższy problem był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 8 października 2021 r. sygn. akt II FSK 85/19, z dnia 11 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3504/18, z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 945/18, czy z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 579/18. Wyroki te zapadły co prawda na tle przepisów ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2019 r., poz. 1083 ze zm.) - dalej: "ustawa o kredycie konsumenckim", jednakże zaprezentowaną w nich argumentację można zastosować również pomocniczo przy interpretacji przepisów ustawy o usługach płatniczych. 3.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Art. 16 zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu stanowiącego podstawę opodatkowania dochodu podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Jednakże z uwagi na konstrukcję tego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z przytoczonej wyżej regulacji możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów była uzależniona od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p., która przyznawała to prawo tylko takim podmiotom, które były uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw oraz odrębne ustawy regulowały zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania. 3.4. Fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu ma zatem właściwa interpretacja użytego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p. pojęcia "odrębnych ustaw". W przywołanych wcześniej orzeczeniach wskazuje się, że "odrębną ustawą" powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu, jak na przykład Prawo bankowe, ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 605 ze zm.), czy też ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2020 r., poz. 2999), których przepisy wprost przewidują możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 670/12, do którego odwołał się również autor skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "odrębna ustawa", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p., nie oznacza, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy (np. k.s.h.) mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną. We wskazanych wcześniej orzeczeniach za "odrębną ustawę" regulującą zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) uznano również ustawę o kredycie konsumenckim. W judykatach tych wskazywano, że od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do tej ustawy wprowadzonymi ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1357 ze zm.) działalność instytucji pożyczkowych jest regulowana. Oznacza to, że podmioty działające na podstawie przepisów tej ustawy są instytucjami pożyczkowymi w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ustawy, na podstawie których prowadzą swoją działalność. Podkreślono, że ustawa o kredycie konsumenckim stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek. Wskazano, że status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznej formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym zgodnie z art. 59a). Tym samym, nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian, jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej. W omawianych orzeczeniach zauważono, że podstawowa forma działalności instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim, a w dalszych artykułach określono również szczegółowe wymogi do prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, jak: prowadzenie działalności wyłącznie w formie spółki z o.o. albo spółki akcyjnej (art. 59a ust. 1); wymagania co do kapitału zakładowego (art. 59a ust. 2, art. 59a ust. 3); określenie kto może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej (art. 59a ust. 4). Analogiczne uregulowania do ustawy o kredycie konsumenckim przewiduje Prawo bankowe, które niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), a tym samym reguluje zasady ich funkcjonowania. Prawo bankowe zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące formy i sposobu działania banków (które są bardzo podobne jak dla instytucji pożyczkowej w ustawie o kredycie konsumenckim, do których należy m.in.: wyłączna forma spółki akcyjnej (art. 21 Prawa bankowego), wymagania co do kapitału zakładowego (art. 32 Prawa bankowego), określenie kto może być członkiem zarządu banku (art. 138 ust. 4 Prawa bankowego). 3.5. Przechodząc na grunt ustawy o usługach płatniczych należy wskazać, że określa ona zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym m.in. zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze i zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami (art. 1), co - jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji - jest przejawem regulowania zasad ich funkcjonowania. Ustawa o usługach płatniczych, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji, szczegółowo reguluje powyższe kwestie, przede wszystkim w Dziale IV "Krajowe instytucje płatnicze", który został podzielony na rozdziały: "Podejmowanie i prowadzenie działalności przez krajowe instytucje płatnicze", "Fundusze własne i gospodarka finansowa krajowych instytucji płatniczych", "Sprawozdawczość krajowych instytucji płatniczych" i "Korzystanie przez krajową instytucję płatniczą z usług agentów oraz powierzanie wykonywania niektórych czynności operacyjnych innym podmiotom". Zgodnie z art. 60 ust. 1 omawianej ustawy świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji płatniczej wymaga uzyskania zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF"). W zezwoleniu KNF określa usługi płatnicze, do świadczenia których jest uprawniona instytucja płatnicza (art. 63). Zezwolenie takie może być wydane osobie prawnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na jej wniosek (art. 60 ust. 2), przy czym w art. 64 ust. 1 i 3 ustawy precyzyjnie wskazano warunki, jakie muszą zostać spełnione w zakresie: wysokości i pochodzenia kapitału założycielskiego, środków finansowych przeznaczonych na fundusze własne, zapewnienia ostrożnego i stabilnego zarządzania działalnością objętą wnioskiem o wydanie zezwolenia oraz należytego wypełniania obowiązków związanych z przeciwdziałaniem praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (w tym posiadanie systemu zarządzania ryzykiem i kontroli wewnętrznej odpowiedniego do rodzaju, skali i stopnia złożoności świadczonych usług płatniczych) oraz posiadania rozwiązań organizacyjnych mających służyć ochronie środków pieniężnych użytkowników. Dalsze przepisy ustawy o usługach płatniczych zawierają szczegółowe uregulowania dotyczące systemu zarządzania ryzykiem i kontroli wewnętrznej (art. 64a), dostosowania funduszy własnych do rozmiaru prowadzonej działalności i rodzaju usług płatniczych (art. 76), obliczania funduszy własnych krajowej instytucji płatniczej (art. 77), przechowywania dokumentów związanych ze świadczeniem usług płatniczych (art. 75) oraz ochrony środków pieniężnych użytkowników (art. 78). Omawiana ustawa reguluje również przypadki, w których następuje: odmowa wydania zezwolenia (art. 65), zmiana zezwolenia (art. 66), wygaśnięcie zezwolenia (art. 67, art. 71 ust. 1) i cofnięcie zezwolenia (art. 69, art. 70, art. 71 ust. 1). W art. 3 ustawy o usługach płatniczych zdefiniowano usługi płatnicze, przy czym działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych może być wykonywana wyłącznie przez dostawców usług płatniczych, którymi mogą być wyłącznie podmioty wymienione w art. 4 ust. 2 ustawy, w tym m.in. instytucja płatnicza. Z art. 74 ust. 3 ww. ustawy wynika, że w związku z wykonywaniem usług płatniczych krajowa instytucja płatnicza może udzielać pożyczki służącej wykonaniu transakcji płatniczej (kredyt płatniczy) wyłącznie w celu świadczenia usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3-5, oraz pod warunkiem że pożyczka ta nie jest udzielana: 1) na okres dłuższy niż 12 miesięcy; 2) ze środków pieniężnych otrzymanych lub przechowywanych w celu wykonania transakcji płatniczej. Jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji ustawa o usługach płatniczych reguluje działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych przez wszystkich dostawców tych usług, a nie tylko przez instytucje płatnicze. Jednakże ustawa ta zawiera również regulacje adresowane tylko do krajowych instytucji płatniczych, regulujące sposób i warunki uzyskiwania przez nie zezwolenia na świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji płatniczej, ich gospodarkę finansową i sprawozdawczość, a także nadzór nad tymi instytucjami. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że bez wątpienia są to przepisy regulujących zasady funkcjonowania instytucji płatniczych. WSA w Warszawie słusznie również zwrócił uwagę, że Prawo bankowe (na które powołuje się Organ), które niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), jako jednego z rodzajów zdefiniowanych w tej ustawie czynności bankowych, nie reguluje w sposób zupełny i autonomiczny wszystkich kwestii związanych z formą prawno-organizacyjną. Zgodnie z art. 12 Prawa bankowego banki mogą być tworzone jako banki państwowe, banki spółdzielcze lub banki w formie spółek akcyjnych. Art. 21 tej ustawy stanowi natomiast, że do utworzenia i działalności banku w formie spółki akcyjnej stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. 3.6. Przedstawione powyżej wyraźnie wskazują na brak podstaw do różnicowania pozycji instytucji płatniczych i instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p. A zatem, bez wątpienia zarówno ustawa o kredycie konsumenckim, jak i ustawa o usługach płatniczych są ustawami regulującymi zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., ponieważ regulują w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty. Skoro Skarżąca jest krajową instytucją płatniczą, o której mowa w art. 2 pkt 16 ustawy o usługach płatniczych, która w ramach prowadzonej działalności jest uprawniona do udzielania pożyczek służących wykonaniu transakcji płatniczej (kredyt płatniczy), o których mowa w art. 74 ust. 3 tej ustawy, to został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p. 3.7. Jako niezasadny należało ocenić również drugi sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b, na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). W myśl natomiast art. 16 ust. 3 u.p.d.p. przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Dokonując wykładni przytoczonych wyżej regulacji Organ doszedł do wniosku, że art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.p. nie dotyczy każdej jednostki organizacyjnej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b tej ustawy, lecz tylko banków, gdyż art. 16 ust. 3 u.p.d.p. w sposób jednoznaczny nakazuje odnosić omawiane uregulowania do banków w związku z rezerwami związanymi z ich działalnością. Z takim sposobem wykładni nie można się zgodzić. Skoro we wcześniejszej części rozważań zostało przesądzone, że Skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, co uprawnia ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p., zaś art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze tej ustawy odsyła właśnie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, to przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Dyrektora byłoby w istocie dokonaniem wykładni contra legem. Nie można bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca, przyznając określone uprawnienie grupie podmiotów określonej jako "jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)" w kolejnym ustępie tego samego artykułu zawężał tę grupę tylko do banków. W ślad za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.p. wprost odnosił się do jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), przyznając im w tiret pierwsze możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Natomiast przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. aa-e u.p.d.p. dotyczą już tylko banków. Za prawidłowością zaprezentowanego wyżej stanowiska przemawia również wykładnia historyczna. Z dniem 1 stycznia 2018 r., na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), z art. 16 ust. 1 pkt 26 wykreślono zwrot: "w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b". Treść art. 16 ust. 3 u.p.d.p. nie została zmieniona. Oznacza to, że dopiero od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacja ta dotyczy wyłącznie banków. Podsumowując należy wskazać, że art. 16 ust. 3 u.p.d.p. nie jest przepisem, który ogranicza lub wyłącza możliwość zaliczenia przez Skarżącą - jako jednostkę organizacyjną uprawnioną na mocy ustawy o usługach płatniczych, regulującej zasady jej działania do udzielania pożyczek (kredytów) - rezerw utworzonych zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze u.p.d.p. do kosztów uzyskania przychodów. 3.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Organu na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).[pic]