I FSK 940/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 687/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 687/18, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez ich błędną wykładnię; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia na skutek wadliwego przyjęcia, że organ nie wykazał w sposób dostateczny istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług i błędnego uznania, że organ wydał postanowienie z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 i art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 219, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ nie wykazał powodu przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie przedstawił stronie istniejących wątpliwości. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór powstały na tle niniejszej sprawy koncentruje się wokół przesłanek przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny podstaw odsunięcia w czasie zwrotu różnicy podatku. Takiej ocenie sprzeciwił się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zasadniczy argument podnoszony przez organ w skardze kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT dla przedłużenia terminu zwrotu VAT wystarczy powzięta przez organ wątpliwość i potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. W konsekwencji za wystarczające - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie - należało uznać uzasadnienie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Z jego treści jasno bowiem wynikało, że powodem jego wydania była konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających niezbędnych do ustalenia prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT. Naczelny Sąd Administracyjny, po przeanalizowaniu treści postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 13 września 2017 r. przedłużającego termin zwrotu VAT, podzielił zapatrywanie prezentowane w zaskarżonym wyroku, uznając jednocześnie za nieusprawiedliwione podstawy zaskarżenia sformułowane przez autora skargi kasacyjnej. Na wstępie podkreślenia wymaga, że brak było podstaw do twierdzenia jakoby Sąd pierwszej instancji błędnie wyłożył treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie interpretacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wnioski z niej płynące nie odbiegały od stanowiska prezentowanego przez organ. W uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odwołując się do utrwalonych w orzecznictwie poglądów, przyznał, że organ - przedłużając termin - nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Musi natomiast wykazać, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu (zob. s. 8-9 wyroku). Wobec braku sporu co do sposobu rozumienia wskazanych przepisów, zarzucanie Sądowi pierwszej instancji ich naruszenia wskutek błędnej wykładni należało ocenić jako nietrafne. Na gruncie niniejszej sprawy przedmiotem kontrowersji pozostawała bowiem ocena zastosowania przywołanych regulacji przez organ podatkowy, a nie ich interpretacja. W tym kontekście zwrócić uwagę należy, że Sąd pierwszej instancji, określając wymogi uzasadnienia, jakim powinno odpowiadać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, trafnie położył nacisk na wyjątkowy charakter omawianej instytucji. Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego przedłużające termin zwrotu VAT w rozpatrywanej sprawie, nie spełnia wymienionych wyżej wymagań. W treści przedmiotowego rozstrzygnięcia, poza przytoczeniem brzmienia przepisów - art. 87 ust. 2, 2b i 6 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, organ opisał dokonywane przez niego kolejno czynności sprawdzające zmierzające do zweryfikowania rozliczeń podatnika. Organ podniósł, że wydanie postanowienia było konieczne z uwagi na niezakończenie czynności sprawdzających dotyczących rozliczeń VAT podmiotów gospodarczych biorących udział w obrocie towarami nabytymi przez spółkę. Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (kontrola prawidłowości rozliczeń podmiotów biorących udział w transakcjach i zgodności rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia organu i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej), jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej). Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. Wbrew zatem twierdzeniom podniesionym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, konkluzję Sądu pierwszej instancji, że przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku nie zostały w niniejszej sprawie wykazane, trzeba ocenić jako usprawiedliwioną. Podniesiony w tym zakresie zarzut okazał się pozbawiony podstaw. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.