I SA/Kr 1146/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant: Iwona Sadowska -Białka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. S. i Wspólnicy Spółka jawna w N. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. - s k a r g ę o d d a l a - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 13 sierpnia 2018r. wydał postanowienie o nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 18 maja 2018r., nr [...] w sprawie przedłużenia P. Spółka jawna w N. S. terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 24 sierpnia 2018r. Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; W złożonej w organie I instancji (data wpływu 4 stycznia 2018r.) deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r., ww. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 25 dni. Wobec tego termin zwrotu podatku VAT przypadał na dzień 29 stycznia 2018r. Dokumenty potwierdzające zapłatę za towar w całości Spółka przedłożyła w dniu 5 stycznia 2018r. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2018r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 31 maja 2018r. Odbiór osobisty tego postanowienia nastąpił w dniu 25 stycznia 2018r. Na ww. postanowienie Spółka wniosła zażalenie, w którym zażądała jego uchylenia w całości. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji postanowieniem z dnia 18 maja 2018r. przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 24 sierpnia 2018r. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji podniósł, że w dniu 26 lutego 2018r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa, której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku VAT za okres od 1 października 2017r. do 31 stycznia 2018r. pod kątem sprawdzenia zasadności wykazanych przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W toku tej kontroli Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zwrócił się do T. Sp. z o.o. sp. kom. (bezpośredniego dostawcy oleju rzepakowego do spółki) o udostępnienie ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, związanych z wzajemnymi transakcjami, wykazanymi w kontrolowanym okresie. Pomimo odbioru tego wezwania do dostarczenia żądanych dokumentów, nie przedłożono ich w wyznaczonym terminie. W wyniku ponownego wezwania o udostępnienie dokumentacji, firma T. przekazała ją w dniu 8 maja 2018r., jednak po jej weryfikacji stwierdzono, że jest ona niekompletna, wobec czego wystąpiono ponownie o jej uzupełnienie. Ponadto Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził w spółce kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o VAT za okres od 1 czerwca do 30 września 2017r. Ustalenia i wnioski z tej kontroli zostały zawarte w wyniku kontroli z dnia 12 kwietnia 2018r. Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu wynika, że w okresie objętym kontrolą, spółka, jako broker uczestniczyła w transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym, określanych mianem "karuzeli podatkowej". Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone przez spółkę dla celów podatku VAT za okres od 1 czerwca do 30 września 2017r. są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ustalonego przez ten organ. Ustalono, że transakcje związane z olejem rzepakowym, dokonywane były z tym samym podmiotem (T. Sp. z o.o. sp. kom.), z którym spółka współpracowała w okresie, co do którego Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził nieprawidłowości. Organ I instancji stwierdził zatem, że uzasadnia to przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. do 24 sierpnia 2018r. Na ww. postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości i nakazanie organowi podatkowemu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017r. wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu postanowienia organu II instancji. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 o.p., poprzez wydanie oraz doręczenie podatnikowi zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 25 stycznia 2018r. zostało uchylone i na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł, - art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 o.p., poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy nie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność nie wymaga dodatkowej weryfikacji. Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 13 sierpnia 2018r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2017r. nr 177 poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), art. 274 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej: "o.p."). Następnie wskazano na czynności podejmowane przez organ I instancji i wywiedziono, że zasadnie organ ten uznał, iż należy przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017r. do 24 sierpnia 2018r., tj. do dnia planowanego terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej za ten okres. Zdaniem organu zażaleniowego, wbrew temu, co twierdzi spółka, organ podatkowy I instancji wskazał na powody, dla których doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Już samo wskazanie przez organ I instancji na wszczęcie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres objęty wnioskiem Spółki o zwrot różnicy podatku, było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, a tym samym uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu. W konsekwencji Spółka otrzymała jasną informację, co jest powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W ocenie organu zażaleniowego, organ I instancji podjął działania zmierzające do zweryfikowania, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, a wydane przez ten organ postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zatem nie jest uzasadnione stwierdzenie spółki zawarte w zarzutach zażalenia o braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wbrew twierdzeniom spółki, organ I instancji nie odmówił jej zwrotu podatku VAT. W zażaleniu spółka postawiła także zarzut, że poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 25 stycznia 2018r. zostało uchylone i na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł. W ocenie organu II instancji zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się, do tej kwestii podniesiono, że zaskarżone postanowienie z dnia 18 maja 2018r. jest kontynuacją poprzedniego orzeczenia z dnia 25 stycznia 2018r., którym termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 31 maja 2018r., a nie pierwszą wypowiedzią tego organu podatkowego w sprawie. Oznacza to, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Zauważono bowiem, że poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu, organ I instancji wszczął procedurę, zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia 25 stycznia 2018r. do dnia wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w sprawie. Podkreślono, że postanowienie z dnia 25 stycznia 2018r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków ex tunc, a jedynie za wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierające skutek ex nunc. Postanowienie organu I instancji przedłużające termin zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2017r., z dnia 25 stycznia 2018r., zostało również w tym dniu doręczone spółce (odbiór bezpośredni). Tak więc ww. postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, zostało wydane i doręczone spółce jeszcze przed jego upływem tj. przed 29 stycznia 2018r. Zauważono nadto, że postanowienie uchylające postanowienie z dnia 25 stycznia 2018r., wydane zostało przez organ II instancji w dniu 19 kwietnia 2018r., a doręczone w dniu 24 kwietnia 2018r. Oznacza to, że od dnia 25 stycznia 2018r. do 24 kwietnia 2018r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie, uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu II instancji, organ I instancji bez zbędnej zwłoki wydał w dniu 18 maja 2018r. postanowienie uwzględniające uwagi organu odwoławczego tj. przed terminem wynikającym z pierwszego postanowienia z dnia 25 stycznia 2018r. Odnosząc się natomiast, do wywodów Spółki, dotyczących doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i skutków tego doręczenia, wskazano, że oczywistym jest, że termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Jednakże w ocenie organu II instancji, chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Powołany w zażaleniu art. 212 o.p. określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji. Jeżeli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p. uznano, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 o.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie: "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia". Rozbieżności, co do ww. kwestii wyjaśniła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, która wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o §1 o.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" nie pozostawia wątpliwości, że te dwa pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z brzmieniem językowym. W ocenie organu II instancji, stanowisko spółki, że organ podatkowy nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu, jest błędne. Sam fakt doręczenia spółce postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie tego terminu w sytuacji, gdy jego wydanie i wysłanie nastąpiło przed upływem terminu, nie prowadzi do stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia. Odnosząc się natomiast do podnoszonego w nin. zażaleniu wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17, organ stwierdził, że zapadł on w indywidualnej sprawie i nie ma mocy wiążącej w innych sprawach. W świetle powyższego, w ocenie organu, na uwzględnienie nie zasługują podnoszone w zażaleniu zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez brak należytego uzasadnienia postanowienia, polegający na niewskazaniu w zaskarżonym postanowieniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości, - art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej, pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie, - art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, polegające na zaniechaniu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za listopad 2017r. w terminie 25 dni, pomimo ustawowego obowiązku, biorąc w szczególności pod uwagę, że poprzedni termin dokonania zwrotu nie został skutecznie przedłużony, gdyż postanowienie o przedłużeniu terminu zostało doręczone skarżącej, - art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów wskazując m.in., że uzasadniając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za grudzień 2017r. organ I instancji nie przywołał żadnej realnej przesłanki, wskazującej, że zasadność zwrotu, wymaga dodatkowego zweryfikowania. Postanowienie to zawiera krótki opis okoliczności, związanych ze złożeniem przez stronę deklaracji VAT-7 za listopad ubiegłego roku. W ocenie strony uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu, zaprezentowane przez ten organ nie zawiera wskazania konkretnych i realnych przesłanek faktycznych i prawnych, uzasadniających wydanie przedmiotowego postanowienia, w związku z czym, nie można mówić ani o prawidłowo wystawionym postanowieniu w rozumieniu ustawy o.p. z uwagi na brak elementów koniecznych takiego pisma, ani w konsekwencji o skutecznym przedłużeniu terminu zwrotu podatku w rozumieniu art. 274b o.p. Również organ odwoławczy nie wskazał konkretnie, o jakie przesłanki chodzi, poprzestając w tym zakresie na biernej akceptacji stanowiska organu I instancji. Dodatkowo, takie działanie organu II instancji świadczyć może o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, wszak trudno uznać za ponowne rozpatrzenie sprawy powtórzenia niemal w całości uzasadnienia przedstawionego przez organ I instancji. Istotnym jest również naruszenie proceduralne organu I instancji, polegające na nieskutecznym wprowadzeniu przedmiotowego postanowienia do obrotu prawnego. Termin na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niniejszej sprawie minął w dniu 29 stycznia 2018r. Podatnik nie otrzymał zwrotu, a postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu z dnia 25 stycznia 2018r. zostało uchylone rozstrzygnięciem organu II instancji. Zatem termin do przedłużenia terminu zwrotu bezpowrotnie i nieodwracalnie wygasł, czego konsekwencją jest niemożność powtórnego jego przedłużenia. Doręczenie postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu podatku VAT po upływie ustawowego terminu jego realizacji, stanowi istotne naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, do których przestrzegania, organ I instancji jest zobligowany dyspozycją art. 121, art. 122, art.124 oraz art. 125 o.p. W ocenie skarżącej nie zasługują na uwzględnienie powołane przez organ, orzeczenia sądów administracyjnych, gdyż z najbardziej aktualnego stanowiska NSA, wyrażonego wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2018r, sygn. I FSK 255/17, do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT dochodzi jedynie w przypadku, gdy postanowienie organu podatkowego zostanie doręczone stronie przed upływem terminu zwrotu podatku. Nie można przedłużyć terminu, który bezpowrotnie upłynął, wygasł, zatem organ odwoławczy powinien był zaskarżone postanowienie uchylić, czego jednak nie uczynił naruszając przepisy o.p. Zasady postępowania w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wiążą się ściśle z regułą neutralności VAT. Zasada ta, jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TS, jest podstawową zasadą rządzącą wspólnotowym systemem podatkowym i powinna być stosowana, jako nadrzędna i priorytetowa (art. 183 dyrektywy 2006/112/WE). Działania organów podatkowych w tej sprawie mają swój negatywny wymiar ekonomiczny dla strony, by wskazać chociażby: wyrządzenie wymiernej szkody dla przedsiębiorstwa strony, poprzez zachwianie płynnością finansową Spółki; de facto konieczność finansowania wstrzymanych zwrotów VAT; drastyczne pogorszenie konkurencyjności firmy wobec innych podmiotów, spowodowane brakiem zwrotów VAT, co prowadzi do istotnego ograniczenia dostępnego kapitału, a w dalszej perspektywie zmusza do ograniczenia skali działalności; narażenie na straty wizerunkowe firmy wobec kontrahentów oraz instytucji finansowych. W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wraz z odsetkami na rachunek bankowy skarżącego a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast stosownie do zapisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 2017), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 sierpnia 2018r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 18 maja 2018r., nr [...] w sprawie przedłużenia P. Spółka jawna w N. S. terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 24 sierpnia 2018r. Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w płaszczyźnie ich zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził, aby organ administracji publicznej I i II instancji naruszył prawo, jak również wydane przez te organy postanowienia – wbrew zarzutom skargi – nie naruszają obowiązujących przepisów i nie zasługują na uwzględnienie. Zasadniczym zagadnieniem, wymagającym zbadania w tej sprawie jest ocena zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług przez organy podatkowe oraz czy przedłużenie to zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W myśl zaś art. 87 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy łącznie spełnione są warunki wymienione w tym przepisie. Dodać należy, że zastosowanie terminu przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku (25 dni) ma charakter wyjątkowy i następuje wówczas, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. Jednakże, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 - zdanie drugie). Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. odpowiednio wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17). Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności, które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012r., w sprawie C-525/11). Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu podstawowego 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT organ powinien wskazać przesłanki, z których wywodził o potrzebie dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013r. o sygn. I SA/Wr 1464/13). Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m. in. art. 183 dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej dyrektywa 2006/112/WE) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przedłużenie terminu zwrotu jest wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, ponieważ wiąże się nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty odsetek z budżetu państwa. Przedłużenie terminu zwrotu podatku, oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że to organ podatkowy decyduje o tym, czy dany zwrot wymaga dodatkowego sprawdzenia. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, niepoparty mocnymi argumentami. Z treści art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Z ww. przepisów wynika, że przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest jedynie potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zatem wystarczy powzięta wątpliwość, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by dokonać przedłużenia terminu tego zwrotu. Na gruncie przedmiotowej sprawy organ I instancji, jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017r. wskazał, konieczność dalszej weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku. Uzasadniając podjęcie takiego rozstrzygnięcia, organ ten podniósł, że został poinformowany przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., że w stosunku do spółki została wszczęta w dniu 26 lutego 2018r. kontrola celno-skarbowa (wymieniona w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jako jedna z przesłanek ewentualnego przedłużenia terminu zwrotu podatku), której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od 1 października 2017r. do 31 stycznia 2018r. W toku tej kontroli dwukrotnie zwracano się do T. Sp. z o.o. sp. kom. (bezpośredniego dostawcy oleju rzepakowego do Spółki) o udostępnienie ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, związanych z wzajemnymi transakcjami wykazanymi w kontrolowanym okresie. Pomimo odbioru wezwań, dopiero w dniu 8 maja 2018r. firma ta przekazała niekompletną dokumentację. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. za wcześniejsze okresy tj. od 1 czerwca do 30 września 2017r. przeprowadził w spółce kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z dokumentów kontrolnych wynika, że w okresie objętym kontrolą spółka, jako broker uczestniczyła w transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym, określanych mianem "karuzeli podatkowej". Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone przez spółkę dla celów podatku od towarów i usług za ww. okres są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ustalonego przez ten organ. Nadto, z dokumentów zebranych w trakcie kontroli za grudzień 2017r. wynika, że spółka dokonała zakupu oleju rzepakowego od tego samego podmiotu (T. Sp. z o.o. sp. kom.), z którym współpracowała w okresie, co do którego Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził nieprawidłowości, a wobec tego należało dokonać weryfikacji tych transakcji. Powyższe okoliczności – wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca – świadczą o tym, że organ podatkowy I instancji wskazał w uzasadnieniu postanowienia na powody, dla których doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W ocenie Sądu, zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że w sprawie wystąpiła okoliczność dodatkowego zweryfikowania rozliczenia strony skarżącej, a ocena organów w tym zakresie nie była dowolna. W konsekwencji, zarzuty skargi w powyższych kwestiach, Sąd uznaje za pozbawione podstaw. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że już samo wskazanie przez organ I instancji na wszczęcie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem spółki o zwrot różnicy podatku, było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, a tym samym uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, strona skarżąca, wbrew zarzutom skargi, otrzymała jasną informację, co jest powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W kontekście powyższego, zauważyć należy, że organ I instancji nie rozstrzygał o zasadności zwrotu podatku za grudzień 2017r. Nastąpi to dopiero po zakończeniu weryfikacji przez organ I instancji rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, która nastąpi po zakończeniu kontroli celno-skarbowej w spółce. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, czy też jej braku. Racjonalne jest zatem stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, nie można wymagać, aby już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów, podważających zasadność wnioskowanego zwrotu podatku. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga bowiem dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. W przepisie tym został bowiem zabezpieczony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu, umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest bezzasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty w postaci odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny. W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe podjęły właściwe działania, które zmierzały do zweryfikowania, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, a wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie organu I i II instancji zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, co czyni bezzasadnym zarzuty strony skarżącej w tym zakresie. W ocenie Sądu kontrolującego przedmiotową sprawę, nie można zaakceptować zarzutu strony skarżącej, co do naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności. Jak wynika z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Realizacja tej zasady wyraża się m.in. w tym, że każdy z uczestników postępowania podatkowego, który nie jest zadowolony z jego zakończenia, może żądać i ma prawo oczekiwać, że jego żądanie zostanie spełnione, by sprawa została zbadana przez organ odwoławczy. Istotne jest przy tym to, że ów organ drugiej instancji musi przeprowadzić postępowanie od początku i dopiero w ramach takiego powtórnego wyjaśnienia sprawy, dokonać kontroli legalności decyzji, wydanej przez organ pierwszej instancji, a nie tylko sprawdzić, czy jego poprzednik (organ pierwszej instancji) nie popełnił błędu (por. R. Kowalski, Ogólne zasady postępowania podatkowego, komentarz praktyczny, źródło: Lex). W ocenie tut. Sądu, nie można dopatrzyć się błędu w postępowaniu organu II instancji, który po przeprowadzeniu postępowania w drugiej instancji, wszczętego zażaleniem strony skarżącej, uznał prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia w pierwszej instancji. Treść uzasadnienia decyzji organu zażaleniowego świadczy o tym, że organ dwukrotnie przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ustalając ponownie stan faktyczny i dokonując przy tym dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję organu II instancji uznał, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek, wynikający z dyspozycji ww. przepisu i ponownie rozpoznał przedmiotową sprawę. Skoro organ zażaleniowy uznał prawidłowość rozstrzygnięcia, dokonanego przez organ I instancji, to w konsekwencji zaskarżone postanowienie nie mogło zawierać innych podstaw prawnych, czy też przesłanek, uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu przedmiotowego podatku. Na marginesie zauważyć nadto należy, że objętość uzasadnienia zaskarżonej decyzji także świadczy o dokonaniu szerszego wywodu przez organ II instancji w przedmiocie niniejszej sprawy. Zatem, wbrew zarzutom skargi, organ II instancji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, a nadto wskazał na prawidłową podstawę prawną swojego działania. Na aprobatę tut. Sądu nie zasługuje również zarzut strony skarżącej, że poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 25 stycznia 2018r. zostało uchylone i na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł. Odnosząc się, do tej kwestii, słusznie wskazał organ II instancji, że zaskarżone postanowienie z dnia 18 maja 2018r. jest kontynuacją poprzedniego orzeczenia z dnia 25 stycznia 2018r., którym termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 31 maja 2018r., a nie pierwszą wypowiedzią tego organu podatkowego w sprawie. Oznacza to, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia, organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu, organ I instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia 25 stycznia 2018r. do dnia wydania zaskarżonego postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie w sprawie. Podkreślić także należy, że postanowienie z dnia 25 stycznia 2018r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków ex tunc, a jedynie za wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierające skutek ex nunc. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zaś, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc (tak też: wyrok NSA z 18 października 2005 r., FSK 2309/04 i z 9 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 512/11). Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Nie budzi wątpliwości, że termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Ma to istotne znaczenie w kontekście kolejnego zarzutu strony skarżącej, która poczyniła w tym zakresie wywody dotyczące doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i skutków tego doręczenia. Rację ma organ II instancji wywodząc, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., przedłużające termin zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2017r., z dnia 25 stycznia 2018r., zostało również w tym dniu doręczone spółce (odbiór bezpośredni). Zatem ww. postanowienie, przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, zostało wydane i doręczone stronie jeszcze przed jego upływem tj. przed 29 stycznia 2018r. Nadto, postanowienie uchylające postanowienie z dnia 25 stycznia 2018r., wydane zostało przez organ II instancji w dniu 19 kwietnia 2018r., a doręczone w dniu 24 kwietnia 2018r. Oznacza to, że od dnia 25 stycznia 2018r. do 24 kwietnia 2018r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie, uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu. Natomiast po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu II instancji, organ I instancji bez zbędnej zwłoki, wydał w dniu 18 maja 2018r., postanowienie uwzględniające uwagi organu odwoławczego tj. przed terminem, wynikającym z pierwszego postanowienia z dnia 25 stycznia 2018r. Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowo uznały organy podatkowe, że zarówno postanowienie datowane na dzień 25 stycznia 2018r., jak i następne, wydane w dniu 18 maja 2018r., zostały wydane i doręczone stronie skarżącej przed upływem terminów przewidzianych do dokonania zwrotu, co w konsekwencji czyni zarzuty strony skarżącej niezasadnymi. Zauważyć równocześnie należy, iż z uwagi na stan faktyczny dotyczący doręczania kolejno wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za miesiąc grudzień 2017r. poprzez ich bezpośrednie doręczenia w siedzibie urzędu, bezprzedmiotowe stały się rozważania w zakresie zachowania terminu do orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na skutek wydania czy doręczenia stosownego postanowienia podatnikowi. Jednakże - nie podzielając stanowiska organu w powyższym zakresie - podkreślić należy, iż zagadnienie to rozstrzygane było w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, niejednolicie. Na tle powyższego zagadnienia wyłoniły się bowiem rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. czy warunkiem jego przedłużenia jest dokonanie przed jego upływem, doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania. To właśnie te rozbieżne stanowiska zajmowane, w tym względzie przez poszczególne składy orzekające, spowodowały konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wątpliwości, który z tych momentów, a mianowicie, wydanie, wysłanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności. Przedstawione w tej kwestii postanowieniem NSA z dnia 16 listopada 2017r. o sygn. akt I FSK 255/17 zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, przejęte do rozpoznania, w składzie siedmiu sędziów, zostało rozpoznane w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018r., w ramach którego zajęto stanowisko, zgodnie z którym: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Jak wskazano w uzasadnieniu, ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności. Przywołując powyższe rozstrzygnięcie, Sąd miał na uwadze fakt, że powołany wyżej wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 został wydany na kanwie sprawy w której przedmiotem rozważań NSA było m.in. brzmienie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. obowiązujące w 2015 r., jednakże jest to bez znaczenia w sprawie niniejszej, bowiem brzmienie tego przepisu, jak i brzmienie zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej nie uległo w następnych latach zmianom istotnym dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Mimo jednak wadliwości poglądu organu, wyrażanego w powyższym zakresie a opierającego się na nieaktualnej już linii orzeczniczej, wiążącego skutek przedłużenia terminu zwrotu podatku za dany miesiąc z datą wydania postanowienia ta kwestia nie zaważyła na rozstrzygnięciu sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku za miesiąc grudzień 2017r. skoro przed upływem pierwotnego terminu zwrotu (25 stycznia 2018r.) wydane w powyższej kwestii postanowienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi. W ocenie Sądu badającego przedmiotową sprawę, nie zasługują na aprobatę także zarzuty skargi dotyczące niezastosowania przepisów wspólnotowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a przez to naruszenia zasad neutralności podatku VAT, proporcjonalności i rozsądnego czasu na zwrot. Słusznie zwrócił uwagę organ II instancji, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest równoznaczne z odmową wypłaty zwrotu. Stronie skarżącej nadal przysługuje status wierzyciela i stosowne oprocentowanie z tytułu przekroczenia terminu zwrotu, jeśli w wyniku dokonanych ustaleń, zwrot okaże się uzasadniony. W tym miejscu wskazać trzeba na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r., sygn. K 16/07, z którego wynika, że instytucja przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług nie stwarza ryzyka naruszenia praw podatnika, który w prawidłowy i rzetelny sposób korzysta z przysługującego mu prawa do uzyskania zwrotu różnicy podatku. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Słusznie zauważył organ, że ustanowione w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Zezwala na to art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. 2006 Nr 347 str. 1, ze zm.), który stanowi, że: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Natomiast przepis art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, że w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy, kwota odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Z treści tego artykułu, a w szczególności z wyrażenia "w oparciu o ustalone przez siebie warunki", wynika, że państwa członkowskie mają pewną swobodę w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki VAT. Kwestia przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym była w przeszłości przedmiotem zainteresowania Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a następnie i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 12 maja 2011r. w sprawie C-107/10, TSUE podkreślił, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór, podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli, czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności. W świetle powyższego uznać należy, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszcza zatem, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach. A taki w ocenie Sądu nastąpił na gruncie kontrolowanej sprawy, co zostało w sposób jasny, klarowny i logiczny uprawdopodobnione przez organy podatkowe obu instancji. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienia te są zgodne z prawem, nie naruszają bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.