I FSK 559/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 950/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.479.2018.1.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2018 r., I SA/Gd 950/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: "strona", "skarżąca", "gmina") uchylił w części dotyczącej pytania trzeciego interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika od zakupów związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji gmina zadała następujące pytania: 1) Czy gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), bez konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.? 2) Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna, to czy w przypadku realizacji inwestycji, gmina będzie mogła stosować prewspółczynnik właściwy dla ZGM, pomimo poniesienia wydatków przez gminę, obliczony na bazie danych właściwych dla ZGM? 3) Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie będzie pozytywna, to czy gmina będzie mogła zastosować prewspółczynnik, inny niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.", odpowiadający specyfice wykonywanych przez gminę czynności, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych gminy. W zakresie pytania pierwszego gmina wskazała, że w oparciu o wskazania wodomierzy i liczników może określić bezpośredni związek wydatków dotyczących kosztów bieżących oraz inwestycji z czynnościami opodatkowanymi (odpłatnej dostawy wody na rzecz podmiotów trzecich), zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Możliwość bezpośredniego przypisania nabytych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu oznacza, iż nie ma ona obowiązku stosowania zasad odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika. W razie gdyby stanowisko w zakresie pytania nr 1 było nieprawidłowe to – w zakresie pytania 2 - gmina uznała, że w sytuacji, gdy gmina ponosi wydatki dotyczące inwestycji, która zostanie przekazana na rzecz jednostki organizacyjnej, to wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować prewspółczynnik jednostki organizacyjnej gminy, której została przekazana inwestycja, tj. prewspółczynnik właściwy dla ZGM. Przedstawiając zaś swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 gmina, przywołując art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h a także art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wskazała, że w jej ocenie można zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika odpowiadające specyfice wykonywanych przez gminę czynności i dokonywanych nabyć. Metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej powinna zostać obliczona, według procentowego udziału, w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, z tytułu których to usług gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności, w stosunku do ogólnej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych gminy: roczna ilość (m3) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) / roczna ilość (m3) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) + roczna ilość (m3) wody dostarczonej do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych gminy. Powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2018 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1. i 3. Jednocześnie za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację w części odnoszącej się do pytania trzeciego dotyczącego sposobu obliczania proporcji uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., bowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegają:ą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., obliczonego w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczanej do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych gminy, podczas gdy z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnie 2015 r. jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody; b) § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. poprzez jego niezastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. - zwanej dalej również: "o.p.") poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami uchylenie przez WSA w Gdańsku zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w części, podczas gdy - zdaniem organu - skoro podlegająca kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a interpretacja indywidualna wydawana przez organ interpretacyjny (uregulowana m.in. w art. 14b § 1 i art. 14c o.p.) ma charakter niepodzielny (jednolity), a ustawodawca w art. 146 § 1 p.p.s.a. jednoznacznie określił, że sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, uchyla tę interpretację, to Sąd I instancji nie posiadał umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.2. W zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego powodem, dla którego organ podatkowy skarży również część wyroku dla siebie w istocie korzystną, tj. oddalającą w części skargę gminy, jest przekonanie, że w przypadku interpretacji indywidualnych sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi częściowo i uznać, że część zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada prawu, podczas gdy pozostała część jest z prawem zgodna. Zarzut ten jest niezasadny. Po pierwsze bowiem, sam organ niejako "podzielił" wydaną przez siebie interpretację wskazując w niej wprost w jakim zakresie uznaje stanowisko gminy za prawidłowe, a w jakim za nieprawidłowe. W konsekwencji, takie działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uprawniało sąd administracyjny do odrębnej oceny każdej z wyodrębnionych przez organ części indywidualnej interpretacji. Ponadto, na uchylenie zaskarżonej interpretacji w części pozwala wprost art. 146 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r. Wskazany przepis w brzmieniu od 1 lipca 2007 r. do 14 sierpnia 2015 r. wprawdzie stanowił, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, ale jego treść uległa zmianie od 15 sierpnia 2015 r.. Zmiana ta – w relewantnym dla sprawy zakresie – polegała na dodaniu do art. 146 § 1 p.p.s.a. drugiego zdania: "Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio." Wskazana treść przepisu obowiązywała w toku całego postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w niniejszej sprawie (skarga została wniesiona w dniu 5 września 2018 r., a więc po dniu 15 sierpnia 2015 r.). Nawet gdyby było inaczej, ustawodawca w art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658) przewidział zastosowanie tej zmiany art. 146 § 1 (wprowadzonej w art. 1 pkt 39 tej ustawy zmieniającej) również do postępowań wszczętych przed dniem wejścia ustawy zmieniającej w życie. Ponieważ nie ulega wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany w listopadzie 2018 r., sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw do wątpienia w prawną możliwość uchylenia jedynie części zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez odpowiednie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., I FSK 815/16, publik. CBOSA). Czyni to całość wywodu organu podatkowego w tym zakresie nietrafnym, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i art. 14c o.p. bezzasadnym. 4.3. Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że na obecnym etapie postępowania spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Ze względu na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie budzi wątpliwości, że podstawę do jego rozwiązania stanowi właściwa wykładnia regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. Trzeba odnotować, że tożsama problematyka była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, tak że można w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (ponadto między innymi wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., I FSK 715/18; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 795/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 28 czerwca 2019 r., I FSK 1166/18; z 9 lipca 2019 r., I FSK 388/18; z 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18; z 3 października 2019 r., I FSK 654/19; z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1621/18; z 14 stycznia 2020 r., I FSK 924/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; cz 28 stycznia 2020 r., I FSK 1114/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 15 października 2020 r., I FSK 152/18; z 26 listopada 2020 r., I FSK 926/19; publik. CBOSA). We wskazanych obok wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organu wyrażone zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w niniejszej skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela wskazane stanowisko orzecznicze, zajmowane w przywołanych sprawach. Z tego też względu oraz mając na uwadze zasadniczą zbieżność stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) cytowanych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, celowe jest wykorzystanie motywów zapadłych orzeczeń. 4.4. W rozpoznawanej sprawie, w stanie faktycznym opisanym przez gminę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, właściwa może być nie tylko metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., ale zgodnie ze wskazaniami tego przepisu również metoda najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć. Taka metoda zgodnie z zasadami ukształtowanymi w tych przepisach została zaproponowana przez gminę w odniesieniu do jej działalności w zakresie odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków. 4.5. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.). Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). 4.6. Ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (zob. wyroki z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 oraz z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06). Kierując się wykładnią przedstawioną w tych orzeczeniach należy przyjąć, że zarówno szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE sprzeciwiają się praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku VAT naliczonego od zakupów związanych czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT z tego jedynie powodu, że w przepisach krajowych brak było konkretnych metod ustalania właściwej proporcji odliczenia. W takiej sytuacji organy podatkowe powinny pozwolić podatnikowi wybrać dowolną metodę, o ile jest ona obiektywna i odzwierciedla faktyczny zakres wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych. Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. 4.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gmina we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zaproponowała taką metodę określania proporcji obliczania podatku naliczonego, która bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, niż metoda ukształtowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, iż ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 4 kwietnia 2019r., I FSK 2094/18; 3 października 2019r., I FSK 654/19; z 4 października 2019r., I FSK 680/18; z 17 grudnia 2019r., I FSK 509/18; publik. CBOSA). 4.8. Zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust.1 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT, zgodnie z tym, co przyjął sąd pierwszej instancji, uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności równocześnie służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie stanowiska zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji, że gmina wykazała, iż sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna. Zgadzając się w tym zakresie z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku podkreślić należało, że prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość dostarczanej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. W tym zakresie należy odwołać się do wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w akcie wykonawczym metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Wbrew twierdzeniom organu, w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku. 4.10. Powoływany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie usług odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej odprowadzonym ściekom na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane" (s. 14-15 skargi kasacyjnej) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych; wartość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków została ujęta w mianowniku wzoru). 4.11. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa materialnego. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. 4.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań oraz działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.