I SA/Gd 950/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla indywidualną interpretację w części odnoszącej się do pytania trzeciego dotyczącego sposobu obliczenia proporcji; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 22 czerwca 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy Miejskiej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe: Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 nr 16 poz. 95 ze zm., dalej: "u.s.g."), prowadzi działalność w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. W ramach tej działalności Gmina dokonuje wydatków związanych z jej działalnością opodatkowaną, tj. z działalnością prowadzoną w oparciu o zawierane z podmiotami trzecimi umowy cywilnoprawne, jak i działalnością pozostającą poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Gmina wykonuje zadania własne, zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne, m.in. poprzez komunalny zakład budżetowy pod nazwą "A" (dalej: "A"). Celem działalności A jest zabezpieczenie potrzeb mieszkańców m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Gmina oraz A stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT. W ramach wykonywania zadań własnych Gmina realizuje i finansuje rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków w S. (dalej: "Inwestycja"). Inwestycja ta będzie środkiem trwałym Gminy, który zostanie przekazany do administrowania i faktycznego użytkowania dla jednej ze swoich jednostek organizacyjnych, czyli A. A będzie wykorzystywać Inwestycję zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. do wykonywania czynności opodatkowanych, np. odpłatne dostarczanie wody na rzecz mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej VAT - w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków z Urzędu Miejskiego oraz gminnych jednostek organizacyjnych). W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytania: Czy Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej określanej jako "ustawa o VAT"), bez konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik)? Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna, to czy w przypadku realizacji Inwestycji, Gmina będzie mogła stosować prewspółczynnik właściwy dla A, pomimo poniesienia wydatków przez Gminę, obliczony na bazie danych właściwych dla A? Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie będzie pozytywna, to czy Gmina będzie mogła zastosować prewspółczynnik, inny niż wymieniony w Rozporządzeniu, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy. Przedstawiając stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 Gmina, przywołując treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazała, że w niniejszym zdarzeniu przyszłym planuje wykorzystać infrastrukturę, będącą przedmiotem inwestycji, zarówno do dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, ale również do Urzędu Miejskiego oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. Co do zasady ilość wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. Gmina jest w stanie ustalić ile wody zostało dostarczonej i odebranej od odbiorców zewnętrznych, a ile zużyła na potrzeby własne. W oparciu o wskazania wodomierzy i liczników może określić bezpośredni związek wydatków dotyczących kosztów bieżących oraz inwestycji z czynnościami opodatkowanymi (odpłatnej dostawy wody na rzecz podmiotów trzecich), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Możliwość bezpośredniego przypisania nabytych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu oznacza, iż nie ma ona obowiązku stosowania zasad odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 2 ww. ustawy, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika. Odliczenie VAT przy użyciu proporcji następuje w przypadku wykorzystania inwestycji do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przy czym przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić związek realizowanej inwestycji z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi VAT. W razie gdyby stanowisko w zakresie pytania nr 1 było nieprawidłowe to, jak zauważono powyżej w odniesieniu do towarów i usług nabywanych zarówno na cele wykonywania działalności gospodarczej, jak i niezwiązane z taką działalnością, w odniesieniu do których podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić zakresu przeznaczenia, podatnik powinien ustalić zakres w jakim służą one czynnościom opodatkowanym i w odniesieniu do tej części odliczyć VAT naliczony (tj. prewspółczynnik). Kalkulacja prewspółczynnika powinna zostać dostosowana tak, aby możliwie najdokładniej odzwierciedlać proporcje pomiędzy działalnością gospodarczą, a pozostałymi formami działalności. Przywołując treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) wnioskodawca wskazał, że każda z jednostek organizacyjnych Gminy ustala prewspółczynnik odrębnie. Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostaną przekazane Jednostce budżetowej w celu wykonania fragmentu działalności Gminy będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tej jednostki. Prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku inwestycji przekazanej zakładowi budżetowemu będzie korzystał z wydatków inwestycyjnych, które realizuje Gmina. Zakład budżetowy jest podmiotem ekonomicznie wyodrębnionym od Gminy, a jedynie na gruncie regulacji VAT uznawany jest formalnie za część Gminy jako podatnika VAT. Zatem wyłącznie na gruncie ustawy VAT działalność wykonywana faktycznie przez zakład budżetowy widoczna jest jako działalność wykonywana przez Gminę, gdyż to właśnie ona jest podatnikiem na gruncie VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia działalność faktycznie wykonywana jest przez zakład budżetowy, zatem do określenia prawa do odliczenia VAT z faktur dotyczących tej działalności należy użyć prewspółczynnika wyliczonego dla zakładu budżetowego. W sytuacji, gdy Gmina ponosi wydatki dotyczące inwestycji, która zostanie przekazana na rzecz jednostki organizacyjnej, to wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować prewspółczynnik jednostki organizacyjnej Gminy, której została przekazana inwestycja, tj. prewspółczynnik właściwy dla A. Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 Gmina, przywołując art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h a także art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazała, że w jej ocenie można zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej powinna zostać obliczona, według procentowego udziału, w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności, w stosunku do ogólnej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy: roczna ilość (m3) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) / roczna ilość (m3) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) + roczna ilość (m3) wody dostarczonej do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy. Powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w Broszurze informacyjnej pt. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r." w wydanej 17 lutego 2016 r. przez Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "Broszura"). Na stronie 6. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że "wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.". Natomiast na stronie 7. Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego "mogą stosować inną [niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.". Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów w Broszurze oraz obowiązujących przepisach, kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu. Określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących oraz realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć. Prewspółczynnik za 2017 r. obliczony w oparciu o ilość wody dostarczanej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) w ogólnej ilości wody dostarczanej przez Gminę wyniósł 98,40 %. Z kolei prewspółczynnik wyliczony za 2017 r. dla A w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia wyniósł 89 %. Dlatego w ocenie Gminy proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody, na podstawie której ustalone byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących oraz realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności dot. rozbudowy oczyszczalni) i dokonywanych przez nią nabyć. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2018 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1. i 3. Jednocześnie za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Przywołując m. in. treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a-2g, art. 86 ust. 22, art. 15 ust. 2 i 3, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1 - 2 i ust. 6 ustawy o VAT, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.) a także § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 2 i 8 i 11, § 3 ust. 1 i 5, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Dyrektor wskazał, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, opisane wydatki związane z realizacją Inwestycji będą miały związek z działalnością w zakresie usług wodnokanalizacyjnych prowadzoną przez Gminę za pomocą A. Dotyczyć będą one zarówno działalności opodatkowanej, jak również innej działalności niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (np. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. O kwalifikacji wydatków dotyczących Inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną (tj. czy związane będą z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą (działającą poprzez zakład budżetowy) a Urzędem Gminy oraz innymi jednostkami organizacyjnymi Gminy z tytułu dokonywanych czynności. Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służyć będą ww. zakupy finalnie, a w opisanym przypadku służyć one będą także innej niż działalność gospodarcza Gminy, tj. przykładowo działalności Urzędu Gminy obsługującego Gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W opisanym stanie faktycznym, a więc w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane towary i usługi w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. W ocenie Dyrektora nie można podzielić stanowiska Gminy w zakresie bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców (tzw. osób trzecich) i w konsekwencji uznać że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w stosownej części -odpowiadającej stosunkowi ilości wody dostarczanej na rzecz osób trzecich do ilości wody dostarczanej na rzecz osób trzecich, Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Alokacja bezpośrednia - ustalenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odliczeniem ostatecznym, niepodlegającym korekcie (poza przypadkiem zmiany przeznaczenia, określonym w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług). Zaproponowana przez Gminę alokacja mogłaby kształtować się różnie, w zależności od przyjętego przez Gminę okresu, za jaki byłby liczony zakres związku ze sprzedażą opodatkowaną (przykładowo poprzedni rok kalendarzowy, bieżący rok kalendarzowy wg. prognozy). Szczególnie nieczytelna i nieadekwatna alokacja byłaby widoczna w przypadku inwestycji, które niejednokrotnie trwają przez kilka miesięcy lub nawet lat. Kwalifikacji (ustalenia zakresu — zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy) do czynności opodatkowanych należy dokonać w momencie realizowania zakupów - zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Jednakże, jak wcześniej zaznaczono, ustalenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odliczeniem ostatecznym, niepodlegającym korekcie (poza przypadkiem zmiany przeznaczenia, określonym w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują ustalania zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, wg jakichkolwiek kryteriów, zwłaszcza tych zmiennych. W ocenie organu nieprawidłowym będzie ustalenie zakresu prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy na zasadzie alokacji bezpośredniej z tytułu poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców. Przepisy ustawy o podatku o towarów i usług wyraźnie wskazują, że w przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, w odniesieniu do opisanych wydatków Gmina wskazała, że jeżeli będzie zobowiązana do stosowania sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne (tzw. prewspółczynnika) może zastosować sposób inny, niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich. Zdaniem Dyrektora ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których metoda oparta na udziale ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie można zaaprobować proponowanej przez Gminę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia opartej na udziale ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, ponieważ nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Przedstawione argumenty nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy również mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania podmiotu oraz tego rodzaju działalności. Działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym). Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość dostarczanej wody, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do zaproponowanego "sposobu określenia proporcji" Dyrektor podniósł, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda zużyta przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również — w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki. W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody na rzecz urzędu oraz jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jaki i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań także czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Argumentacja Gminy nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Argumentem, według Gminy, przemawiającym za zastosowaniem zaproponowanego sposobu określenia proporcji jest to, że proporcja, wyliczona zgodnie z rozporządzeniem nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej) i dokonywanych przez Nią nabyć. W ocenie organu, nie jest to argument wystarczający do uznania zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Przyjęta metoda według ilości dostarczonej wody nie uwzględnia w ogóle sposobu finansowania działalności Gminy realizowanej za pomocą jej zakładu budżetowego. Wyliczenia oparte na wskazanym parametrze - ilości dostarczanej wody nie uwzględniają w pewnym zakresie czynności w zakresie odprowadzania ścieków, które - jak wynika z wniosku - Gmina również wykonuje za pomocą A. Ilość doprowadzonej wody nie odpowiada, co do zasady, ilości odprowadzanych ścieków, a ponadto koszty związane z inwestycją wodociągową, nie odpowiadają kosztom dotyczącym kanalizacji sanitarnej -zwłaszcza na etapie budowy tych sieci (inwestycji w tym zakresie). Odliczanie podatku przykładowo z tytułu budowy sieci kanalizacyjnej na podstawie stosunku ilości dostarczanej wody na rzecz osób trzecich i ilości dostarczonej wody ogółem (na rzecz osób trzecich, Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych) mogłoby doprowadzić do błędnego (nieuprawnionego) odliczenia. Zdaniem Dyrektora okoliczność ta stanowi dodatkowy argument świadczący o tym, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10. Reasumując organ uznał, że Gmina nie będzie miała prawa do dokonania alokacji bezpośredniej podatku naliczonego w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców, a w konsekwencji nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bez konieczności stosowania preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W związku z tym stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe. Brak możliwości zastosowania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego w oparciu o ilość dostarczanej wody poszczególnym odbiorcom, skutkuje tym, że Gmina w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zobowiązana będzie do zastosowania sposobu wyliczenia właściwego dla zakładu budżetowego. W konsekwencji powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe. Konieczność zastosowania prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego, nie będzie uprawniała - wbrew twierdzeniom Gminy - do zastosowania innego niż wynikający z regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów prewspółczynnika bardziej odpowiadającego specyfice wykonywanych czynności przez jednostkę organizacyjną Gminy (zakład budżetowy), tj. obliczonego w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczanej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczanej do Urzędu Miejskiego i jednostek organizacyjnych Gminy oraz podmiotów trzecich. Przedstawione okoliczności, jak wskazano powyżej nie świadczą bowiem o tym, że zaproponowany sposób określenia proporcji będzie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej działalności. W związku z tym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej stanowiska organu w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji jako nr 1 i nr 3 oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. i, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2a-2h i art. 86 ust. 22 oraz art. 90c ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: - Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego poprzez dokonanie bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika, - w związku z powyższym stwierdzeniem Gmina powinna dokonać wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z realizacją Inwestycji w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora, w związku z arbitralnym określeniem, że: - właściwym sposobem wyliczenia prewspółczynnika (tj. ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą Gminy i czynnościami spoza zakresu tej działalności), jest metoda określona w rozporządzeniu, - przedstawiony we wniosku o interpretację sposób wyliczenia prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej zaskarżona interpretacja narusza również przepisów prawa procesowego, tj. art 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez organ interpretacji w oparciu o elementy zdarzenia przyszłego, które nie wynikają z wniosku Gminy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej określana jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Na wstępie dalszych rozważań Sądu istotnym w realiach niniejszej sprawy jest podkreślenie, że ocena zarzutów skargi musi być dokonana z uwzględnieniem opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania i zajętego przez skarżącą własnego stanowiska. Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, polega na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie. Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Dlatego też niezbędnym jest oparcie się na podanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez względu na jego zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy. Z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że jako nieprawidłowe oceniono stanowisko Gminy Miasta w zakresie możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poszczególnych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jednoznacznie określa zakres normowania i znajduje zastosowanie do stanów faktycznych, w których następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jaki do celów innych niż działalność gospodarcza, z zastrzeżeniem wyjątku w odniesieniu do wydatków na cele osobiste. O kwalifikacji wydatków nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a innymi podmiotami, również pomiędzy Gminą oraz A opisanych jako "scentralizowany podatnik VAT". Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje i finansuje inwestycję w postaci rozbudowy oraz modernizacji oczyszczalni ścieków, a administrator i faktyczny użytkownik – A będzie wykorzystywać inwestycję zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza. Zasada art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jak prawidłowo wskazuje organ, wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zapisy ustawy mają na celu zapewnienie neutralności podatku VAT i gwarancję faktycznego opodatkowania konsumpcji. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę do stwierdzenia, że na podatniku spoczywa obowiązek wyodrębnienia podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z tej przyczyny alokacja bezpośrednia jest możliwa w zakresie wskazanym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Proponowana przez stronę alokacja bezpośrednia w odniesieniu do proporcji ilości wody dostarczanej na rzecz osób trzecich do ilości wody dostarczanej na rzecz wszystkich podmiotów: osób trzecich, Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy została oparta na kryterium zmiennym, zależnym od momentu innego niż realizacja zakupu. Brak możności przypisania na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skutkuje obowiązkiem dokonania obliczeń zgodnie z alokacją pośrednią – art. 86 ust. 2 a i nast. ustawy o VAT. Z tych względów prawidłowe jest w ocenie Sądu stanowisko organu zarówno w odniesieniu do pytania pierwszego, jak i pytania drugiego. Organ w rezultacie przeprowadzonych rozważań prawidłowo ocenił jako prawidłowe stanowisko strony, że kalkulacja prewspółczynnoka powinna być dostosowana w sposób możliwie najdokładniejszy odzwierciedlający proporcje pomiędzy działalnością gospodarczą a pozostałymi formami działalności, w konsekwencji zatem Gmina w odniesieniu do odliczenia podatku od wydatków opisanych we wniosku, ma możliwość zastosowania prewspółczynnika obliczonego na bazie danych właściwych dla A. Spór w zakresie odpowiedzi na pytanie trzecie dotyczy sposobu kalkulacji prewspólczynnika. Zdaniem Gminy, dla potrzeb częściowych odliczeń podatku VAT od zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną może zastosować własny "prewspółczynnik", ustalony np. w oparciu o wskaźnik zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, jako najbardziej reprezentatywny w tego rodzaju czynnościach. Zasady kształtowania prewspółczynnika ustawodawca określił w art. 86 ust. 2b-2h ustawy o VAT. Natomiast istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie relacji pomiędzy dyspozycją art. 86 ust. 2b-2h ustawy o VAT oraz zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 tej samej ustawy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wskazać należy, że wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Z art. 86 ust. 2a wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Powyższe oznacza, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest 4 obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów w § 3 ust. 1 wymieniono jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b) jednostkę budżetową, c) zakład budżetowy. W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/P gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego. W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie: a) dokonywanych przez podatników: - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, - eksportu towarów, - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1758), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Przechodząc do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem skarżąca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Należy pamiętać, że wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, a tym samym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby - jak wyżej wspomniano - odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten - o czym także była mowa powyżej: - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Proponowane przez stronę rozwiązanie stanowiące wyjątek od sposobu obliczania proporcji wskazanego w rozporządzeniu wadliwie zostało ocenione przez organ jako niezawierające czynników adekwatnych do specyfiki działalności gminy. Orzecznictwo w spornej kwestii nie jest jednolite, na co wskazują m.in. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 253/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt. I SA/Bd 64/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 696/17 oraz z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 554/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 749/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 337/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 813/17. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 stanowiący odmiennie od dostrzeganych rozbieżności w orzeczeniach sądów pierwszej instancji. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności innych niż działalność wodno-kanalizacyjna. Dodatkowym argumentem jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). W świetle powyższego zasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, brak bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd w pkt. 1 wyroku orzekł na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; w pkt. 2 wyroku orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.