II FSK 1701/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3894/16 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3894/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 26 września 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz umorzył postępowanie egzekucyjne. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2016 r., obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie należności głównej 2 358 409 zł oraz odsetek w wysokości 113 979 zł. Na podstawie powyższego tytułu wykonawczego organ pierwszej instancji dokonał zajęć rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki. W dniu 18 sierpnia 2016 r. [...] Bank S.A. przekazał na konto Naczelnika Urzędu Skarbowego kwotę 2 621 248,21 zł tytułem realizacji tego zajęcia. Zawiadomieniami z dnia 19 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zmiany wysokości zajęć rachunków bankowych do kwoty 258,57 zł. W dniu 29 sierpnia 2016 r. nastąpiła pełna realizacja egzekwowanego zobowiązania. Pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r. Spółka wniosła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, podnosząc zaistnienie przesłanek określonych w art. 33 § 1 pkt 1, 6, 7 oraz 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a." Postanowieniem z dnia 26 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał podniesione zarzuty za bezzasadne. Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu braku doręczenia upomnienia stwierdził, że organ egzekucyjny prawidłowo przyjął, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów". Podkreślił, że zgodnie z ww. przepisem, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie może ulegać w tym przypadku wątpliwości, że tytuł wykonawczy z dnia 17 sierpnia 2016 r. został wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2016 r. Niewątpliwym był też - w jego ocenie - fakt, że obowiązek uiszczenia należności pieniężnych objętych tym tytułem wykonawczym powstał z mocy prawa. Tytuł ten obejmował bowiem zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że nieuzasadnione są także wątpliwości Spółki, czy w decyzji ostatecznej, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, określona została wysokość dochodzonych należności. Zaznaczył, że w deklaracji podatkowej za kwiecień 2014 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 5 000 000 zł. Zwrot został zrealizowany w dniu 18 lipca 2014 r. Wskutek wydania decyzji wymiarowej za kwiecień 2014 r. określającej kwotę do zwrotu w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 235 958 zł nie występował zwrot podatku w wysokości 5 000 000 zł, ale zobowiązanie podatkowe w kwocie 235 958 zł. Dlatego też suma kwot nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku w wysokości 5 000 000 zł oraz określonego w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości 235 958 zł stanowiła zaległość podatkową w wysokości 5 235 958 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), jako zaległości podatkowe traktuje się nadpłatę lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ponadto dodał, że tytuł wykonawczy opiewał na kwotę 2 358 409 zł należności głównej, a to z uwagi na dokonaną przez Spółkę w dniu 29 lipca 2016 r. wpłatę w kwocie 3 000 000 zł tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem podnoszony przez Spółkę zarzut braku doręczenia upomnienia. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie, m.in. art. 15 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 1, 6, 7 i 10 u.p.e.a., a także § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że - co do zasady - wierzyciel przed wszczęciem egzekucji powinien wystosować do zobowiązanego upomnienie, w którym wezwie go do wykonania obowiązku, a wynika to z treści art. 15 § 1 u.p.e.a. Sąd podkreślił przy tym, że w art. 15 § 3a u.p.e.a. oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 15 § 5 u.p.e.a., prawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Wyjaśnił, że w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Sąd zaznaczył, że takie sformułowanie ww. przepisu oznacza, że w zakresie którego dotyczy omawiany przepis rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli spełnione są następujące warunki: 1) egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa; 2) musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotycząca tych należności; 3) w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności. Sąd nadmienił, że podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła w niniejszej sprawie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2016 r. określającą Spółce za kwiecień 2014 r. kwotę do zwrotu w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 235 958 zł. Tytuł wykonawczy opiewał natomiast na kwotę 2 358 409 zł. Z akt sprawy wynikało bowiem, że za kwiecień 2014 r. Spółka w deklaracji VAT-7 wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 5 000 000 zł i zwrot ten został zrealizowany. Tym samym, kwota nienależnie otrzymanego zwrotu (5 000 000 zł) oraz określonego w decyzji zobowiązania (235 958 zł) wynosiła łącznie 5 235 958 zł, jednak wystawiając tytuł wykonawczy na kwotę 2 358 409 zł uwzględniono wpłatę w wysokości 3 000 000 zł tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Dalej Sąd zauważył, że organ podatkowy określa wysokość zwrotu podatku na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym (w brzmieniu na dzień wydania decyzji), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W ocenie Sądu, jeżeli kwota do zwrotu podatnikowi jest mniejsza niż wykazywana przez niego w deklaracjach VAT-7 lub w ogóle nie występuje (wynosi 0 zł jak w niniejszej sprawie) i faktycznie została wypłacona na podstawie deklaracji, to oczywiste jest, że nienależnie zwróconą kwotę podatnik powinien zwrócić organowi podatkowemu bez wydawania odrębnej decyzji. Sąd uznał zatem, że w analizowanej sprawie w tytule wykonawczym prawidłowo ujęto kwotę zaległości stanowiącą sumę kwoty dokonanego nienależnego zwrotu VAT oraz kwoty zobowiązania podatkowego określonego za ten okres (pomniejszoną o dokonaną wpłatę na poczet zobowiązania za kwiecień 2014 r. w wysokości 3 000 000 zł). Niemniej jednak, zdaniem Sądu, tak wyliczona kwota, stanowiąca sumę nienależnego zwrotu i zobowiązania określonego w decyzji, jedynie pośrednio wynika z treści decyzji wymiarowej, gdyż nie została ona wykazana w decyzji wprost jako zaległość podatkowa. W świetle powyższego Sąd doszedł do wniosku, że w takiej sytuacji wszczęcie egzekucji powinno być poprzedzone doręczeniem upomnienia. Sąd wyjaśnił, że jeżeli decyzja wymiarowa określa kwoty zwrotu VAT w wysokości niższej niż zadeklarowane przez podatnika i faktycznie jemu zwrócone, to decyzja taka nie może być uznana za umożliwiającą wszczęcie, bez doręczenia podatnikowi upomnienia, egzekucji zaległości zrównanej z zaległością podatkową na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie spełnia przesłanki zaniechania doręczenia upomnienia przewidzianej w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd podkreślił, że egzekucja taka dotyczy wprawdzie należności pieniężnej, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, ale wysokość tej należności nie jest określona w ostatecznym orzeczeniu. Wysokość należności wynika bowiem z obliczenia sumy nienależnego zwrotu i wysokości zobowiązania, którego wysokość określona jest w decyzji wymiarowej. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że uzasadniony był zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej przy braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Końcowo Sąd podał, że uwzględnienie powyższego zarzutu doprowadzało do umorzenia - niniejszym orzeczeniem - postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2016 r., a zatem niecelowe jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 15 § 5 u.p.e.a. oraz art. 51 § 2 i art. 52 §1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Przepis ten wprowadza zasadę poprzedzenia wszczęcia egzekucji administracyjnej upomnieniem zawierającym wezwanie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, z art. 15 u.p.e.a. wyprowadzana jest ogólna zasada postępowania egzekucyjnego, zwana zasadą zagrożenia egzekucją. Przyjęcie, że na gruncie postępowania egzekucyjnego upominanie i zagrożenie egzekucją przed jej wszczęciem jest zasadą, jest w pełni uzasadnione tym, że w komentowanym przepisie jednoznacznie wskazuje się, że prowadzenie egzekucji bez uprzedniego upomnienia ma być wyjątkiem. Skutek naruszenia tej zasady jednoznacznie wynika z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne wszczęte bez wymaganego upomnienia musi zostać umorzone (por. D. Kijowski, Komentarz do art. 15 u.p.e.a. w: D. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Wyd. 2, Lex 2015). Wyjątki od tej zasady powinny być ściśle określone i ściśle interpretowane. Uregulowane zostały one, m.in. w § 3a tego przepisu, a § 5 zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w § 3a należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, przy uwzględnieniu celowości doręczenia upomnienia oraz potrzeby zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Na podstawie tej delegacji wydane zostało przywoływane wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów. Przypadki, w których dopuszczalne jest wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia określone zostały w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Według istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Sąd pierwszej instancji interpretując ten przepis wskazał, że warunkiem wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia jest spełnienie następujących przesłanek: po pierwsze przedmiotem egzekucji administracyjnej musi być należność pieniężna, a obowiązek jej uiszczenia powstał z mocy prawa, po drugie musi zostać wydane w tym przedmiocie (przez właściwy organ) ostateczne orzeczenie, w którym to orzeczeniu zostanie określona wysokość dochodzonej należności (warunek trzeci). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że decyzją z dnia 9 marca 2016 r. organ kontroli skarbowej, m.in. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2014 r. w wysokości 0 zł oraz określił wysokość zobowiązania za kwiecień 2014 r. w wysokości 235 958 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli decyzja wymiarowa określa również kwotę do zwrotu VAT w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika i faktycznie mu zwrócona, to nie jest spełniona przesłanka z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Egzekucja dotyczy wprawdzie należności pieniężnej, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, ale wysokość tej należności nie jest określona w ostatecznym orzeczeniu. W decyzji nie jest bowiem określona wysokość zaległości podatkowej do zwrotu, lecz prawidłowa wysokość podatku, co stanowi jedynie podstawę do prawidłowego obliczenia zaległości podatkowej. Argumentacja ta jest błędna. Nie uwzględnia przykładowo sytuacji, w której podatnik nie dokonuje wpłaty w całości lub w części kwoty wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej. Ponadto nie uwzględnia później dokonanych, dobrowolnych wpłat czy przerachowań, które skutkowałyby koniecznością szczegółowych wyliczeń w treści decyzji. Mogłoby to skutkować wszczęciem postępowań, dla których przewidziano w przepisach odrębne tryby, przykładowo możliwość złożenia zażalenia na postanowienie o przerachowaniu. Przede wszystkim jednak stanowisko Sądu pierwszej instancji nie znajduje oparcia w treści obowiązujących przepisów. Literalne odczytanie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów prowadzi bowiem do odmiennych wniosków, od tych prezentowanych w zaskarżonym wyroku. Z powołanego przepisu wynika, że egzekucja ma dotyczyć należności pieniężnych określonych w ostatecznym orzeczeniu. W zakresie podatków muszą zatem zostać spełnione następujące przesłanki: (1) należności podatkowe muszą wynikać z ostatecznych decyzji; (2) muszą to być decyzje określające wysokość należności podatkowych. Przepis ten w stosunku do wcześniejszego stanu prawnego, tj. § 13 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.), został rozbudowany o dwa elementy. W myśl wcześniej obowiązującego, powyżej przywołanego przepisu, postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W orzecznictwie istniał spór, czy wyjątek ten dotyczy zarówno decyzji określających, czy również ustalających wysokość zobowiązania (przykładowo wyroki NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1386/08 i z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt II FSK 929/07). Obecnie spór ten rozwiązano w ten sposób, że dotyczy on tylko decyzji określających. Po drugie, w związku z tym, że od 2009 r. nieostateczne decyzje organów podatkowych nie podlegają wykonaniu, konieczne było wprowadzenie zastrzeżenia, że wyjątek ten dotyczy tylko decyzji ostatecznych. Z kolei pojęcie "wysokość należności" nie niesie żadnej treści normatywnej. Wiadomym jest, że należności podlegające egzekucji muszą być określone w konkretnej wysokości. Dodanie tego ostatniego słowa nie powoduje przecież sytuacji, że w poprzednim stanie prawnym należność mogła być określona w hipotetycznej, a nie konkretnej wysokości. W § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów wskazano jedynie, że egzekucja ma dotyczyć należności, których wysokość wynika z ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wyliczona kwota w tytule wykonawczym obejmuje zatem nie tylko wyliczoną kwotę do zapłaty z decyzji wraz z należytymi odsetkami, ale także wszelkie dobrowolne wpłaty oraz przerachowania, które miały miejsce do czasu wszczęcia egzekucji, czy też odroczenie terminu płatności lub rozłożenie jej na raty. Strona, która kwestionuje zasadność kwoty dochodzonej należności może to uczynić poprzez sformułowanie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-3 u.p.e.a. Ponadto obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają obowiązku określenia wysokości zaległości podatkowej. Formułowanie takiego warunku stałoby w sprzeczności z charakterem decyzji określających wynikającym z art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej. Owszem, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej posługiwał się pojęciem zaległości podatkowej, jednak stan prawny w tym zakresie obowiązywał w latach 1998-2002. Od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca posługuje się pojęciem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe to zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, m.in. na rzecz Skarbu Państwa w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. W piśmiennictwie obecny jest pogląd, iż brzmienie definicji zobowiązania podatkowego wskazuje na to, że ustawodawca w gruncie rzeczy utożsamia zobowiązanie podatkowe z podatkiem (patrz R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 64). Zgodnie z art. 2 § 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. W rozumieniu ustawy egzekucyjnej należnościami są zatem również podatki. Pozostaje zatem rozważyć, czy wpływ na odczytanie normy zawartej w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów ma okoliczność występująca w rozpoznawanej sprawie a związana z tym, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wskazywała także nienależną kwotę zwrotu VAT? Odpowiadając na to pytanie trzeba mieć na względzie dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. I tak, w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 wskazano, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały podniesiono m.in., że "Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie (bold: skład orzekający NSA), z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450)." W dalszej części uchwały przywołano art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Z tego obszernie cytowanego fragmentu uzasadnienia wynika, że biorąc pod uwagę elementy konstrukcyjne podatku VAT, zwrot różnicy podatku jest traktowany w przepisach w sposób analogiczny do zobowiązania podatkowego. Skoro tak, to obejmuje go również dyspozycja § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Poza sporem jest to, że wspomniana decyzja wydana została zgodnie z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, skoro Spółka w deklaracjach VAT-7 za te okresy wykazała kwoty zwrotu podatku w zawyżonych - zdaniem organu podatkowego - wysokościach. Kwoty wyliczonych różnic zwrotu podatku pomiędzy zadeklarowanymi (i zwróconymi Spółce), a określonymi w prawidłowej wysokości w decyzji, są nienależnie zwróconym podatkiem. Wobec tego stanowią zaległość podatkową podlegającą zwrotowi zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.). Zatem dochodzona zaległość podatkowa stanowi należność, której obowiązek uiszczenia powstał z mocy prawa. Ponadto należność ta wynika z ostatecznego orzeczenia (tu decyzji). W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie przez organ odwoławczy, że wszczęcie egzekucji administracyjnej w tym przedmiocie jest dopuszczalne bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia jest zgodne z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Wobec powyższego, za zasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 15 § 5 u.p.e.a. oraz art. 51 § 2 i art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z uwagi na uchylenie przez Sąd pierwszej instancji postanowienia organu egzekucyjnego w oparciu o powyżej wskazany przepis, Sąd ten odstąpił od rozpoznania pozostałych zarzutów zawartych w skardze Spółki. Ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany to uczynić i w konsekwencji ponownie rozpoznać skargę Spółki, uwzględniając wykładnię § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.