II FSK 565/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Op 273/18 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.118.2018.2.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "A." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Op 273/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w likwidacji w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1) art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przekazanie majątku likwidowanej Spółki, pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli, na rzecz jej jedynego wspólnika nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego dłużnik był zobowiązany, zatem przepis ten nie znajdzie w sprawie zastosowania; 2) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dokonane w ramach likwidacji Spółki przekazanie majątku na rzecz jej jedynego wspólnika nie będzie skutkowało uzyskaniem przez likwidowaną Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wobec czego wskazane przepisy w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania. W ocenie organu przekazanie wskazanych we wniosku składników majątku należących do likwidowanej Spółki w drodze przeniesienia na jej jedynego Wspólnika (Gminy) praw własności do tych składników, wygeneruje po stronie Spółki przychód z odpłatnego zbycia praw, rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na Spółce będzie spoczywał obowiązek odprowadzenia i zapłaty podatku z tego tytułu. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania i kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Na wstępie wskazać należy, że występujący w niniejszej sprawie problem, dotyczący powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji spółki, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach z 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16, z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16, z 31 stycznia 2019 r., II FSK 370/17 i II FSK 227/17, z 20 lutego 2019 r., II FSK 369/17, z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 668/17, z 13 czerwca 2019 r., II FSK 2237/17 i 27 listopada 2019 r., II FSK 156/18. Sąd kasacyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, dlatego za słuszne uznaje powołanie zawartej w nich argumentacji. IV.2. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z ustanowioną w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wydanie rzeczy, co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym. Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera on otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Z kolei art. 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie. Zgodnie z art. 14a u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. IV.3. Z przytoczonego przepisu wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do "wysokości zobowiązania", to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, nie zaś wysokości. Zarówno pożyczka, jak i dywidenda mogą przybrać formę niepieniężną, niemniej występują one w formie pieniężnej. W przypadku dywidendy, jest to zasada, gdyż jedynie w wyjątkowych przypadkach może ona przybrać formę niepieniężną. Sposób natomiast wskazania pożyczki, która występuje przed wpisanym w nawias kredytem, nakazuje przyjąć, że ustawodawcy chodziło jedynie o wskazanie pożyczki, mającej charakter pieniężny. Poprzez użycie w nawiasie po słowie "pożyczki" słowa "kredytu", odniesiono się wyraźnie do tożsamych rodzajowo umów, czyli wyrażonych w pieniądzu. Zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało zrównanie charakteru tych dwóch świadczeń, jako wyrażanych w pieniądzu. Kredyt nie może zostać bowiem udzielony w innej formie, aniżeli pieniężnej. Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał objąć opodatkowaniem również obowiązek spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne, mógł i w zasadzie powinien jako przykład wskazać zobowiązanie mające charakter wyłączenie niepieniężny. Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby w omawianym przepisie wyraźnie zaznaczono, że dotyczy on także spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Przykładowe wymienienie w przepisie sytuacji, do których przepis ten się odnosi, ma za zadanie umożliwić prawidłową jego interpretację. W analizowanym przepisie nie podano przykładu żadnego świadczenia, które ma jedynie charakter niepieniężny. Konstrukcja tego przepisu, nie daje zatem podstaw do przyjęcia za słuszny poglądu, że dotyczy on również spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. IV.4. Wobec powyższego do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). W warunkach niniejszej sprawy przesłanki te nie są spełnione. Po pierwsze, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem, jak już wyjaśniono, art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań (vide Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna, będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (vide Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016). Po drugie, według stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, będzie miało miejsce wydanie udziałowcy majątku w naturze, a więc nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast, o czym była już mowa, hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. IV.5. W świetle powyższego zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 14a i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za niezasadne. Tym samym Sąd kasacyjny w tym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17, na który konsekwentnie powoływał się organ. IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.