III SA/Gd 357/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 23 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie celne oddala skargę. W dniu 26 sierpnia 2009 r. "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka" albo "skarżąca") złożyła w Oddziale Celnym [...] w G. wniosek o objęcie procedurą tranzytu zewnętrznego towaru w postaci 2600 kartonów czosnku. Spółka zadeklarowała, że urzędem celnym przeznaczenia będzie B., oraz że nadawcą towaru jest firma "B", a odbiorcą firma "C" z Ż. na Słowacji. Przedmiotowe zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane przez Urząd Celny w G. pod numerem [...]. W dniu 21 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie niezakończonej procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego realizowanego przez spółkę (jako głównego zobowiązanego) i S. W. (jako przewoźnika) na podstawie dokumentu [...] z dnia 26 sierpnia 2009 r. Pismem z dnia 17 marca 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego przekazał zgodnie z właściwością akta sprawy Naczelnikowi I Urzędu Celnego w W. W uzasadnieniu pisma wskazano, że złamane zostały warunki procedury tranzytu, a towar został usunięty spod dozoru celnego. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego miejscem, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące powstanie długu celnego jest W.. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 26 marca 2010 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1880 ze zm.) w związku z art. 96 ust. 1 i art. 215 ust. 1 tiret pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z 1992 r., nr 302, s. 1; dalej w skrócie jako "WKC") umorzył postępowanie celne w sprawie niezakończonej procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego realizowanego przez spółkę na podstawie dokumentu [...], przyjmując, że - z uwagi na miejsce usunięcia towaru spod dozoru celnego - organem właściwym do prowadzenia postępowania jest Naczelnik Urzędu Celnego I w W. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że towar powinien zostać przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia - oddział celny B. - w terminie do dnia 2 września 2009 r., czego nie uczyniono. Głównym zobowiązanym była "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S., która nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego zamknięcie procedury tranzytu. Na podstawie materiału dowodowego sprawy ustalono z kolei, że w trakcie przewozu realizowanego przez S. W., nastąpiła zmiana środka transportu, a towar wraz z naczepą został przekazany osobom o nieustalonych danych. S. W. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził fakt zdania towaru w W. przy czym nie potrafił wskazać komu. Tym samym złamane zostały warunki procedury tranzytu, a towar został usunięty spod dozoru celnego. Mając na uwadze miejsce usunięcia towaru, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że organem właściwym do prowadzenia postępowania stał się Naczelnik Urzędu Celnego I w W. Pismem z dnia 28 maja 2010 r., w związku z informacją zawartą w piśmie "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S. z dnia 1 kwietnia 2010 r. o istnieniu potwierdzonej kopii listu przewozowego CMR - Naczelnik I Urzędu Celnego w W. zwrócił akta sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w G. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie w sprawie i decyzją z dnia 5 września 2011 r. (utrzymaną następnie w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia 20 lutego 2012 r.) uchylił decyzję własną z dnia 26 marca 2010 r. oraz wymierzył należności celne przywozowe ciążące na towarze usuniętym spod dozoru celnego. Rozstrzygnięcia wydane w postępowaniu wznowieniowym (jak i samo postanowienie o wznowieniu postępowania) zostały następnie uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Gd 308/12), w którym Sąd uznał, że ustalenia w zakresie tego, jaki organ jest właściwy do prowadzenia postępowania, nie mogą automatycznie przekładać się na bezprzedmiotowość postępowania, jeżeli w dalszym ciągu istnieje przedmiot tego postępowania (określenie długu celnego). W następstwie wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r. i w konsekwencji - decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...], utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] stwierdził nieważność powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej decyzja z dnia 26 marca 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem zmiana właściwości miejscowej organów w trakcie postępowania nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania, a więc nie może być podstawą do jego umorzenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji to jest Naczelnik Urzędu Celnego nie miał podstaw do uznania swej niewłaściwości a w konsekwencji do przekazania sprawy innemu organowi. Organ nie wziął bowiem pod uwagę znaczenia listu przewozowego CMR potwierdzającego ewentualność dalszego transportu towaru. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r. (sygn. akt III SA/Gd 543/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 kwietnia 2013 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ administracji publicznej prawidłowo uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r. była dotknięta wadą nieważności, bowiem umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Sąd uznał ponadto, że pozostawienie decyzji umarzającej postępowanie w obiegu prawnym byłoby sprzeczne z wytycznymi udzielonymi organowi w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 308/12 (obligującymi organ do poszukiwania wszystkich dłużników celnych) i uniemożliwiłoby ich realizację. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił, że naruszenie wspomnianego przepisu miało charakter rażący (w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa), ponieważ zmiana właściwości organów nie likwiduje, a przeciwnie - potwierdza istnienie konkretnej sprawy administracyjnej, którą organy administracji zobowiązane są rozstrzygnąć na podstawie obowiązujących przepisów, orzekając w ten sposób o uprawnieniach lub obowiązkach oznaczonego kręgu adresatów. Na skutek wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I GSK 897/14) uchylił powyżej wskazany wyrok o sygn. akt III SA/Gd 543/13, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotowa sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa – art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa – czyli szczególnego postępowania nadzwyczajnego, mającego obalić domniemanie zgodności z prawem ostatecznej decyzji. Przedmiot takiego postępowania powinien być zatem bardzo wąsko zakreślony i powinno ono być ograniczone jedynie do badania kontrolowanej decyzji. W ocenie Sądu kasacyjnego wypowiadanie się w kwestii konieczności podjęcia przez organ działań zmierzających do ustalenia istnienia i wysokości ewentualnego długu związanego z usunięciem towaru spod dozoru celnego jest przekroczeniem granic sprawy, co oznacza, że dokonane zostało z naruszeniem art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 20002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej w skrócie jako "p.p.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść art. 170 p.p.s.a. wyjaśnił, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w wyroku z dnia 23 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Gd 308/12) nie zostały zawarte wytyczne nakazujące wyeliminowanie z obrotu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r. Sprawą, w której mogą mieć ewentualnie zastosowanie oceny prawne i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 308/12, będzie dopiero sprawa wymiarowa, oczywiście w przypadku uprzedniego i skutecznego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 26 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie za zasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa wskazując, że zgodnie z tym przepisem o nieważności decyzji nie przesądza to, że decyzja ta umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Taka decyzja jest decyzją niewątpliwie wadliwą i niezasadną, ale nie oznacza to, że już przez samo to jest ona decyzją rażąco naruszającą prawo, czyli nieważną. Aby przyjąć, że decyzja jest nieważna, należy wykazać oczywistą i rzucającą się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu. Art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie określa natomiast, kiedy postępowanie podatkowe (celne) staje się bezprzedmiotowe. Ta kwestia została pozostawiona ocenie organu. Jeżeli więc Sąd kwestionuje to, że w owym czasie organ uznał postępowanie za bezprzedmiotowe, to jest to zarzut dotyczący wadliwej oceny dokonanej przez organ i w związku z tym niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że do wydania decyzji z dnia 26 marca 2010 r. doszło już po tym, jak wcześniej, przy piśmie przewodnim z dnia 17 marca 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w G. przekazał sprawę Naczelnikowi I Urzędu Celnego w W., gdyż uznał się niewłaściwym. Przytaczając część uzasadnienia ww. decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wynika z niego, iż decyzja została wydana ponieważ dla Naczelnika Urzędu Celnego w G., wobec przekazania sprawy innemu organowi celnemu, dalsze prowadzenie tej sprawy (podejmowanie w jej ramach jakichkolwiek czynności) stało się bezprzedmiotowe. Literalnie rzecz ujmując, treść przepisu i treść zawartych w uzasadnieniu przyczyn rozstrzygnięcia na pierwszy rzut oka (w szczególności nie -prawnika) mogą do siebie pasować. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne było zatem, aby Sąd pierwszej instancji zaniechał zbadania i wyjaśnienia rażącego charakteru naruszenia art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa – co do samego naruszenia nie ma wątpliwości – jeżeli organ zastosował ten przepis w przypadku, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe tylko dla niego, a nie w ogóle. W to miejsce Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia (s. 7 uzasadnienia wyroku): "Organy prawidłowo uznały jednocześnie, że naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej miało w niniejszej sprawie charakter rażący, ponieważ zmiana właściwości organów nie likwiduje, a przeciwnie – potwierdza, istnienie konkretnej sprawy administracyjnej, którą organy administracji zobowiązane są rozstrzygnąć na podstawie obowiązujących przepisów, orzekając w ten sposób o uprawnieniach lub obowiązkach oznaczonego kręgu adresatów". Niedopuszczalne było też - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - przyjęcie, że: "W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że naruszenie prawa było tym bardziej rażące, że, jak się okazało, postępowanie w sprawie nie zostało podjęte przez organ, któremu przekazano akta sprawy". W ocenie Sądu kasacyjnego fakt, że Naczelnik I Urzędu Celnego w W. nie podjął postępowania dotyczy zdarzeń mających miejsce już po wydaniu decyzji z 26 marca 2010 r., a ponadto zachowań innego organu, niż ten, który wydał zakwestionowaną decyzję. Tak więc, wyjaśnienia wymagało jaki wpływ na treść i zgodność z prawem decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. miało późniejsze zachowanie Naczelnika I Urzędu Celnego w W. Przede wszystkim wyjaśnienia wymagała też sama konstrukcja dokonanej oceny, zgodnie z którą późniejsze zachowanie innego organu powoduje, że dokonane wcześniej naruszenie prawa przez inny organ nabiera charakteru rażącego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku winien odnieść się nie tylko do samego faktu naruszenia przepisu prawa, ale również wyjaśnić, czy - a jeśli tak, to dlaczego - temu naruszeniu należy przypisać charakter rażący. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 grudnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Gd 632/16) ponownie oddalił skargę Spółki, wskazując, że znacznie późniejsza bierność Naczelnika Urzędu Celnego w W. w prowadzeniu postępowania po jego nieprawidłowym umorzeniu nie ma wpływu na uznanie, że decyzja umarzająca postępowanie rażąco naruszała prawo. Sąd zauważył, że brak działania Naczelnika Urzędu Celnego w W. należy postrzegać jako fakt dziejący się poza postępowaniem, albowiem organ ten nie był miejscowo właściwy do prowadzenia tej sprawy. Zatem w żaden sposób jego bierność nie może być uznana za element oceny decyzji o umorzeniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. postępowania w sprawie, z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast praworządnie działające organy administracji publicznej zobowiązane są do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 19 tej ustawy). Skoro w niniejszej sprawie, jedynie zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w G. doszło do naruszenia prawa w zakresie właściwości miejscowej (podczas gdy był on właściwy zgodnie z listem przewozowym CMR potwierdzającym przekazanie przesyłki firmie rumuńskiej), przy czym naruszeniu tej właściwości organ ten nadał przymiot bezprzedmiotowości postępowania sięgając po możliwość umorzenia postępowania na podstawie art. 208 ustawy - Ordynacja podatkowa, to zdaniem Sądu stanowi to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, które równocześnie narusza zasadę praworządnego działania organów administracji publicznej, a tym samym jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji zauważył, że bezprzedmiotowość postępowania wiąże się z brakiem jakiegoś istotnego elementu normy prawnej, na podstawie której i względem której prowadzi się postępowanie administracyjne. Inaczej mówiąc z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. O ile w przypadku naruszenia normy kompetencyjnej, której istotnym elementem jest wyraźnie sformułowane w przepisach prawnych udzielenie kompetencji określonemu podmiotowi (organowi) - zachodzi konieczność zakończenia postępowania decyzją o umorzeniu postępowania, gdyż bezprzedmiotowe jest postępowanie prowadzone przez organ rzeczowo niewłaściwy, to nie ma podstaw do uznania bezprzedmiotowości postępowania w przypadku organu rzeczowo i miejscowo właściwego do prowadzenia postępowania, jakim był Naczelnika Urzędu Celnego w G. i to bez względu na jego przekonanie. Sąd zauważył, że naruszenie przez organ przepisów o właściwości prowadziłoby do stwierdzenia nieważności postępowania na gruncie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy tymczasem skutku takiego nie wywołuje prowadzenie postępowania przez organ rzeczowo i miejscowo właściwy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stwierdzenie niewłaściwości miejscowej przez organ nie może być utożsamiane z bezprzedmiotowością postępowania, gdyż konsekwencją stwierdzenia niewłaściwości miejscowej przez organ jest oczywisty obowiązek przekazania sprawy organowi właściwemu miejscowo na podstawie art. 170 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis ten stosować należy odpowiednio w sytuacji w której organ podatkowy zobowiązany do przestrzegania właściwości miejscowej, z urzędu prowadzi postępowanie z naruszeniem przepisów o tej właściwości. W powołaniu na wyżej zaprezentowane rozważania Sąd stwierdził, że umorzenie postępowania decyzją z 26 marca 2010 r. z powodu jego bezprzedmiotowości, w sytuacji gdy nadal istniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozpoznania sprawy (art. 215 WKC) i to przez ten sam organ, stanowiło rażące naruszenie prawa. Powyższy wyrok z dnia 1 grudnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Gd 632/16) "A" Sp. z o.o. zaskarżyła w drodze kolejnej skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nieuchylenie wydanej w sprawie decyzji w sytuacji, kiedy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w trybie szczególności z naruszeniem norm zawartych w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, bowiem dokonano stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy nie zachodziła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, której nieważność stwierdzono, nie cechowało się przymiotem rażącego naruszenia prawa, a nie każde naruszenie prawa skutkuje możliwością stwierdzenia nieważności decyzji (tylko naruszenie kwalifikowane, to jest o randze rażącego); b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nieuchylenie wydanej w sprawie decyzji, w sytuacji, kiedy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w tym w szczególności z naruszeniem norm zawartych w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również art. 215 WKC, poprzez błędne uznanie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G., umarzająca postępowanie jako bezprzedmiotowy rażąco narusza prawo, bowiem jest wydana z naruszeniem zasady praworządnego działania organów administracji publicznej, wskutek uchybienia przez organ przepisowi art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również narusza art. 215 WKC (który przecież stanowi jedynie o tym kiedy dochodzi do powstania długu celnego), a to przesądza o jej nieważności; c) art. 190 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wyrokowaniu wykładni, oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I GSK 897/14), a którą Sąd pierwszej instancji był związany, w szczególności następującej wykładni i oceny: "Nie można też podzielić zawartego na str. 6 - 7 uzasadnienia wyroku następującego stanowiska WSA: "Nie można zgodzić się z poglądem, ze decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. nie była dotknięta wadą nieważności, skoro umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było." oraz: "o nieważności decyzji nie przesądza to, że decyzja ta umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Taka decyzja jest decyzją niewątpliwie wadliwą i niezasadną, ale nie oznacza to, że już przez samo to jest ona decyzją rażąco naruszającą prawo, czyli nieważną. Aby przyjąć, że decyzja jest nieważna, należy wykazać oczywistą i rzucającą się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu. Art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie określa, kiedy postępowanie podatkowe (celne) staje się bezprzedmiotowe. Ta kwestia została pozostawiona ocenie organu", a także "decyzja została wydana ponieważ dla Naczelnika Urzędu Celnego w G., wobec przekazania sprawy innemu organowi celnemu, dalsze prowadzenie tej sprawy (podejmowanie w jej ramach jakichkolwiek czynności) stało się bezprzedmiotowe. Literalnie rzecz ujmując, treść przepisu i treść zawartych w uzasadnieniu przyczyn rozstrzygnięcia na pierwszy rzut oka (w szczególności nie-prawnika) mogą do siebie pasować" i przyjęcie pomimo powyższego, że w niniejszej sprawie naruszenie prawa jest oczywiste i ma walor rażącego naruszenia prawa; d) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nierozpoznaniu przez Sąd pierwszej instancji skargi w granicach danej sprawy, a z przekroczeniem tych granic, bowiem Sąd winien był zbadać czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa i na tej podstawie orzec, bowiem to katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla granice sprawy w sprawie ze skargi na decyzję stwierdzającą nieważności, tymczasem Sąd rozpoznający sprawę dokonał materialnej oceny sprawy stwierdzając, że istnieją/istniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozpoznania sprawy powstałego długu celnego; e) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, poprzez wkroczenie w sferę kompetencji organu i faktyczne uzasadnienie za niego wydanej decyzji, co jest sferą zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych, bowiem immamentną częścią decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne, co sprawia, że Sąd badając sprawę nie powinien uzupełniać braków dostrzeżonych w uzasadnieniu decyzji. Wyrokiem z dnia 26 października 2017 r. (sygn. akt I GSK 351/17) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji o sygn. akt III SA/Gd 632/16 oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 kwietnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna była zasadna, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie wskazał w sposób wyczerpujący, z jakich to konkretnie powodów prawnych, postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe – stosownie do postanowień art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a tylko ogólnikowo odniósł się do pojęcia właściwości miejscowej. Niezależnie jednak od tego Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji z dnia 30 kwietnia 2013 r. stwierdzającej wydanie decyzji z dnia 26 marca 2010 r. z rażącym naruszeniem prawa, a zatem zaakceptował fakt, że decyzja ta w sposób rażący naruszyła art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie istota problemu sprowadza się do wskazania konkretnego przepisu prawa, który wyznacza właściwość organu celnego. To ten przepis powinien być poddany w dalszej kolejności ocenie Sądu pierwszej instancji, pod kątem rażącego naruszenia prawa. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania podatkowego wynikającej z faktu prowadzenia postępowania przez organ niewłaściwy miejscowo trwała przeszkoda prowadzenia postępowania podatkowego wiąże się z przesłanką natury prawnej. W takim bowiem przypadku prowadzenie postępowania przez organ niewłaściwy zawsze wiąże się z naruszeniem przepisu prawa regulującego ową właściwość miejscową. Sąd pierwszej instancji takiego przepisu prawa nie wskazał i nie poddał ocenie, czy przepis ten naruszono w sposób rażący. Z tego też powodu Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do oceny czy umorzenie postępowania, ze względu na aspekt właściwości miejscowej, nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy przyczyna bezprzedmiotowości postępowania podatkowego wynika z niewłaściwości miejscowej organu administracyjnego, stwierdzenie nieważności decyzji umarzającej postępowanie celne z powodu rażącego naruszenia art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest bowiem uzależnione od uprzedniego stwierdzenia rażącego naruszenia konkretnego przepisu prawa regulującego właściwość miejscową organu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że problem dotyczący braku oceny w zakresie poziomu naruszenia regulacji prawnej, odnoszącej się do właściwości miejscowej organu celnego przypisać należy również decyzji poddanej kontroli sądowej w tej sprawie. Organ administracyjny stwierdził bowiem rażące naruszenie art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w decyzji z dnia 26 marca 2010 r., bez jednoczesnej oceny naruszenia przepisu prawa regulującego właściwość miejscową organu celnego wydającego tę decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się również ze stanowiskiem, że w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, a następnie stwierdzenia przez organ podatkowy prowadzący to postępowanie niewłaściwości miejscowej oczywistym jest obowiązek przekazania sprawy organowi właściwemu miejscowo na podstawie art. 170 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że dotyczy on tylko postępowań wszczynanych na wniosek i to sytuacji, w której podanie złożono do organu niewłaściwego w sprawie. Wszczynając postępowanie z urzędu organ celny nie może natomiast nakazać prowadzenia postępowania innemu, wskazanemu przez siebie organowi celnemu. W takim przypadku organ ten zobowiązany jest zakończyć postępowanie decyzją o umorzeniu postępowania. W konsekwencji wydanego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przystąpił do ponownego rozpoznania odwołania Spółki z dnia 15 marca 2013 r. od decyzji z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania wszczętego z urzędu. Decyzją z dnia 23 marca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 lutego 2013 r. nie znajdując podstaw do uwzględniania zawartych w odwołaniu zarzutów Spółki o naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3, § 2 i § 3 oraz art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz treść orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne obydwu instancji. Organ podkreślił, że wydając rozstrzygniecie uwzględnił, że jest związany stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r., gdzie stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji jak i Dyrektor Izby Celnej nie wskazały przepisu prawa regulującego właściwość miejscową organu i nie poddały ocenie, czy przepis ten naruszono w sposób rażący. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania, ponieważ decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w G. wydając decyzję z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania w sprawie niezakończonej procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego kierował się właściwością miejscową organu celnego do prowadzenia sprawy, która niewątpliwie determinowana jest miejscem powstania długu celnego. Uznając się za niewłaściwy w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w G. rażąco naruszył zatem art. 215 ust. 1 tiret pierwsze WKC, to jest przepis określający kryteria pozwalające ustalić, gdzie powstał dług celny. Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał się za niewłaściwy na podstawie uzyskanej od przesłuchiwanego w dniu 15 marca 2010 r. S. W. informacji o awarii środka transportu i przekazaniu towaru na parkingu w W. innemu przewoźnikowi. W oparciu o tę informację Naczelnik Urzędu Celnego w G. doszedł do przekonania, że to w W. zostały złamane warunki procedury tranzytu i towar został usunięty spod dozoru celnego. Przekazał zatem sprawę Naczelnikowi I Urzędu Celnego w W., a następnie decyzją z dnia 26 marca 2010 r. umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Odnosząc się do istoty sporu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ustalenie przez organ, że był niewłaściwy w sprawie było błędne. Akta sprawy potwierdzają bowiem, że w trakcie przesłuchania w dniu 15 marca 2010 r. S. W. zeznał również, że jest on w posiadaniu listu przewozowego CMR, z którego wynika, że towar docelowo dotarł do firmy [...] w B. S. W. zadeklarował także, że dostarczy ten dowód organowi. Zatem informację o istnieniu listu przewozowego Naczelnik Urzędu Celnego w G. uzyskał jeszcze przed przekazaniem sprawy Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Celnego w W. i wydaniem decyzji o umorzeniu. W ocenie organu dowód ten przesadza o tym, że to właśnie Naczelnik Urzędu Celnego w G. był właściwy miejscowo w sprawie dotyczącej długu celnego. Rażącym naruszeniem prawa było zatem nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia właściwości miejscowej, gdy jej wskazanie zależało od złożonych ustaleń stanu faktycznego. Ponieważ wydanie decyzji o umorzeniu nie zostało poprzedzone takim postępowaniem, w sprawie doszło tym samym do rażącego naruszenia art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że uzasadnione był wyeliminowanie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa z obrotu prawnego decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 215 ust. 1 tiret pierwsze WKC. Spółka "A" zaskarżyła opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 lutego 2013 r. oraz o umorzenie postępowania administracyjnego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa obejmujące: 1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 215 ust. 1 tiret pierwsze WKC w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez błędne uznanie, ze zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. w sytuacji gdy decyzja ta nie została obarczona kwalifikowaną wadą prawną w postaci wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie strony skarżącej umorzenie postępowania było uzasadnione, ponieważ organ prawidłowo ustalił, że miejscem powstania długu celnego była W. Ponadto sam fakt umorzenia postępowania, które nie było bezprzedmiotowe (przy czym strona skarżąca podkreśla, że było), nie przesądza o nieważności decyzji umarzającej. Organ błędnie uznał ponadto, że umorzenie postępowania mogło rażąco naruszać art. 215 ust. 1 tiret pierwsze WKC, w sytuacji gdy przepis ten określa jedynie miejsce powstania długu celnego; 2) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyn tkwiących w rzekomych uchybieniach w procedowaniu przez organ, gdy na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa można orzec o nieważności decyzji wyłącznie w sytuacji, w której wada tkwi w postawie materialnej decyzji. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w G. dysponował materiałem dowodowym uprawniającym do oceny, gdzie nastąpiło powstanie długu celnego i takiego ustalenia dokonał, to jest po rozważeniu okoliczności sprawy i ocenie dowodów uznał, iż właściwym miejscowo jest organ celny w W.; 3) art. 153 p.p.s.a. poprzez wybiorcze zastosowanie wytycznych wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny polegające na ograniczeniu się do wskazania rzekomo naruszonego przepisu, bez oceny dlaczego właśnie to naruszenie miałoby mieć charakter rażący. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że w sytuacji gdy sprawa była już dwukrotnie przedmiotem rozważań przez Naczelny Sąd Administracyjny wszystkie istotne w tej sprawie kwestie zostały już wyczerpująco przeanalizowane. W szczególności zaś przesądzone zostało, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać wydania decyzji umarzającej postępowanie, które okazuje się, że nie jest bezprzedmiotowe. W ocenie skarżącej ostatnia z wydanych przez organy celne decyzja stanowi kolejną próbę kiedy na siłę poszukiwany jest przepis, który można byłoby wskazać jako rażąco naruszony przez decyzję o umorzeniu postępowania z dnia 26 marca 2010 r. Strona skarżąca podtrzymała stanowisko, że decyzja o umorzeniu postępowania była prawidłowa. Naczelnik Urzędu Celnego w G. dokonując analizy stanu faktycznego w oparciu o art. 215 ust. 1 tiret pierwsze WKC w sposób zasadny przyjął, że dług celny powstał w miejscu gdzie towar został przekazany rzekomemu przedstawicielowi odbiorcy, bez powiadomienia o tym fakcie organów celnych. Natomiast domniemanie jakie wprowadza organ, że dokument CMR automatycznie miałby wskazywać miejsce powstania długu celnego nie ma oparcia w żadnym przepisie prawa co oznacza, że jest niedopuszczalne. Ponadto organ wskazuje, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. popełnił szereg błędów natury procesowej w związku z ustalaniem właściwości miejscowej. W ocenie strony skarżącej wskazanie to ma jednak wyłącznie charakter wyliczenia przepisów, a nie wyjaśnienia, na czym określone błędy miałyby polegać. Tym samym uznać należy, że organ nie zrealizował wiążących go wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie dokonał bowiem głębszej analizy tych przepisów ani oceny stopnia ich naruszenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego wcześniejszego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 powołanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez właściwy sąd administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania administracyjnego. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej w skrócie jako "p.p.s.a."). Należy dodać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola wydanych w sprawie rozstrzygnięć prowadzi do uznania, że skargę należało oddalić albowiem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] są zgodne z przepisami prawa. Rozpoznanie sprawy wymaga w pierwszej kolejności powołania przepisów stanowiących podstawę do wydania zakwestionowanych przez skarżącą rozstrzygnięć. Przytoczyć również należy przepis stanowiący podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. decyzji z dnia 26 marca 2010 r. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sprawa niniejsza dotyczy decyzji stwierdzającej nieważność decyzji umarzającej postępowanie celne na podstawie art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W świetle art. 208 § 1 tej ustawy (stosowanego w sprawie odpowiednio z uwagi na treść art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne w brzmieniu z dnia 26 marca 2010 r.) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa w rozumieniu wskazanej regulacji wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, to znaczy przybierającej formę decyzji administracyjnej, ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień lub obowiązków indywidualnego podmiotu, co sprawia, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne, pozytywne czy negatywne, staje się prawnie niedopuszczalne. Brak materialnoprawnych podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy może w szczególności wynikać z ustawowego zakazu prowadzenia stosownego postępowania administracyjnego w przypadku zaistnienia określonych przeszkód, to jest pewnych zdarzeń faktycznych, względnie przesłanek natury prawnej. Za przykład trwałej przeszkody prowadzenia postępowania administracyjnego (w realiach sprawy – postępowania celnego) wszczętego przez dany organ z urzędu uznać należy stwierdzenie przez ten organ niewłaściwości miejscowej. Mając na uwadze istotę jednego ze sposobów wszczęcia postępowania jakim jest wszczęcie postępowania z urzędu jak i profesjonalizację administracji publicznej oczywistym jest uznanie, że organ noszący się z zamiarem zainicjowania określonego postępowania administracyjnego winien uwzględniać wszelkie okoliczności faktyczne oraz przesłanki natury prawnej determinujące uznanie, że w określonym postępowaniu będzie właściwy rzeczowo i miejscowo. Zbagatelizowanie tego obowiązku, dokonane na tle znanych danemu organowi okoliczności faktycznych, oraz - co warte podkreślenia - przepisów pozwalających na ustalenie właściwości miejscowej organu w sposób bezpośredni lub poprzez odwołanie się do określonych kwestii natury faktycznej, skutkujące przekazaniem sprawy do rozpoznania innemu organowi (a zatem nakazanie prowadzenia postępowania innemu organowi) oraz wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego stanowi w ocenie Sądu o rażącym naruszeniu przepisów określających wskazany wyżej rodzaj właściwości oraz - następczo - o rażącym naruszeniu przepisu stanowiącego podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego. Nie ma w ocenie Sądu wątpliwości, że w przypadku gdy organ miejscowo właściwy bagatelizując konieczność dalszego prowadzenia postępowania wydaje decyzję umarzającą postępowanie administracyjne z uwagi na subiektywnie postrzeganą przez ten organ bezprzedmiotowość postępowania, decyzja taka winna być uznana nie tylko za akt niezasadny ale również za akt wydany z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Należy w pełni podzielić pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r. (sygn. akt I GSK 351/17), że w sytuacji, gdy przyczyna bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego wynika z niewłaściwości miejscowej organu administracji publicznej, stwierdzenie nieważności decyzji umarzającej to postępowanie z powodu rażącego naruszenia art. 208 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest uzależnione od uprzedniego stwierdzenia rażącego naruszenia konkretnego przepisu prawa regulującego właściwość miejscową organu celnego. W realiach rozpatrywanej sprawy organy wskazały w sposób prawidłowy, że przepisem determinującym określenie właściwości miejscowej organu celnego jest art. 215 WKC odnoszący się do miejsca powstania długu celnego. Zgodnie z art. 215 ust. 1 WKC dług celny powstaje: – w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu, – lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu, w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, – lub, gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, gdzie właściwe zgodnie z procedurą Komitetu w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Z kolei zgodnie z art. 215 ust. 3 WKC organy celne określone w art. 217 ust. 1 są organami Państwa Członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem. Art. 217 ust. 1 WKC stanowi z kolei, że każda kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych wynikających z długu celnego, zwana dalej "kwotą należności", obliczana jest przez organy celne, z chwilą gdy znajdą się one w posiadaniu niezbędnych informacji, oraz zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób (zaksięgowanie). W świetle wskazanej regulacji nie ulega wątpliwości, że ustalenie właściwości miejscowej organu prowadzącego postępowanie w sprawie niezakończonej procedury tranzytu (wobec usunięcia towaru spod dozoru celnego) uzależnione jest od uwzględnienia szeregu okoliczności natury faktycznej. Właściwości tej nie da się bowiem ustalić bazując wyłącznie w oparciu o regulacje zawarte w Rozdziale 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne oraz w oparciu o odpowiednio stosowane (z uwagi na regulację art. 73 ust. 1 tej ustawy) przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Mając na względzie powyższe podkreślić należy, że akta rozpatrywanej sprawy potwierdzają bezsprzecznie, że w trakcie przesłuchania w dniu 15 marca 2010 r. S. W. zeznał, że jest w posiadaniu listu przewozowego CMR, z którego wynika, że sporny towar docelowo dotarł do firmy S.C. [...] w B. Osoba ta w trakcie przesłuchania zadeklarowała nadto, że dostarczy wskazany dokument organowi. Przedmiotowa okoliczność faktyczna ma w ocenie Sądu fundamentalne znaczenie dla oceny prawidłowości dalszych działań Naczelnika Urzędu Celnego w G., który przekazując sprawę według właściwości uznał, że za usunięcie towaru spod dozoru celnego odpowiedzialny jest S. W. a miejscem, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące powstanie długu celnego jest W. Organ nie wziął jednakże pod uwagę tego, że list przewozowy CMR potwierdza ewentualność dalszego transportu towaru. Bezspornym jest, że w dacie wydania decyzji z dnia 26 marca 2010 r. nr [...] organ dysponował powyższymi informacjami mając przy tym pełną świadomość co do tego, że procedura tranzytu nie została zamknięta. Organ miał zatem wiedzę, że S. W. przekazując towar osobie, której tożsamości nie zweryfikował, nie zapewnił sporządzenia dokumentu potwierdzającego przekazanie towaru oraz nie powiadomił właściwego organu celnego o zaistniałej sytuacji. Organ wiedział tym samym, że wyżej wymieniony nie dopełnił obowiązków przewoźnika, obciążających go w związku z pozostawaniem przewożonego towaru pod dozorem celnym w ramach procedury tranzytu. Naczelnik Urzędu Celnego w G. pominął jednakże informację o istnieniu powyższego listu przewozowego uznając za wyłączną i kluczową dla określenia właściwości miejscowej informację o miejscu usunięcia towaru spod dozoru celnego. Skoro jednak informację o istnieniu powyższego listu przewozowego Naczelnik Urzędu Celnego w G. uzyskał w dniu 15 marca 2010 r. nie miał podstaw do tego aby pismem z dnia 17 marca 2010 r. przekazać sprawę Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Celnego w W. i następnie wydać w dniu 26 marca 2010 r. decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd podziela stanowisko organu, że powyższe okoliczności faktyczne determinowały uznanie - na tle wskazanych powyżej regulacji art. 215 WKC - że to właśnie Naczelnik Urzędu Celnego w G. jako organ właściwy miejscowo winien prowadzić postępowanie w sprawie dotyczącej niezakończonej procedury tranzytu. Skoro w rozpatrywanej sprawie w następstwie oczywistego pominięcia istotnych okoliczności faktycznych (a zatem w opozycji do obowiązków wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa) doszło do naruszenia regulacji determinującej właściwość miejscową organu skutkującego subiektywnym i dowolnym uznaniem prowadzonego postępowania za bezprzedmiotowe, uzasadnionym w ocenie Sądu jest uznanie, że decyzja umarzająca postępowanie dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną, o czym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Należy w tym miejscu zaakcentować, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji organ administracji publicznej bada wyłącznie wystąpienie przesłanek stwierdzenia nieważności. W rozpoznawanej sprawie przesłanką nieważności, wskazaną przez organ było rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa). Pojęcie prawa obejmuje w ocenie Sądu w tym składzie wszystkie przepisy normujące rozstrzygniecie w drodze decyzji w indywidualnej sprawie. Błędne odczytanie stanu prawnego sprawy nosi znamiona naruszenia prawa. Stan prawny sprawy powinien być bowiem możliwy do ustalenia w sposób jednoznaczny. Oznacza to, że konsekwencje prawne przepisu powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. Naruszenie prawa będzie miało charakter rażący wówczas, gdy istota załatwienia sprawy stanowi zaprzeczenie treści obowiązującej regulacji prawnej. Tak samo należy postrzegać sytuację, gdy organ pomija dokonanie koniecznych w danej sprawie czynności procesowych bądź dokonuje nieuzasadnionych czynności stanowiących zaprzeczenie treści obowiązujących regulacji prawnych. Z powyższych względów za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 215 ust. 1 tiret pierwszy WKC w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne oraz zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez wybiórcze zastosowanie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, polegające na ograniczeniu się do wskazania rzekomo naruszonego przepisu, bez oceny dlaczego naruszenie to miałoby mieć charakter rażący. Analiza uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanej w dniu 23 marca 2018 r. uwzględnia w ocenie Sądu wytyczne dla organu zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w dniu 26 października 2017 r. (sygn. akt I GSK 351/17). Należy podkreślić, że w uzasadnieniu wydanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył możliwości uznania, że decyzja o umorzeniu postępowania dotknięta jest wadą kwalifikowaną. Sąd ten wskazał, że organ winien dokonać oceny w zakresie poziomu naruszenia regulacji prawnej odnoszącej się do właściwości miejscowej organu celnego. Przytoczenie stosownej regulacji prawnej wraz z rozważaniami dotyczącymi rangi stwierdzonego naruszenia zawarte są w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 6 – 11). Poza wyżej wskazanymi rozważaniami należy jeszcze zwrócić uwagę na następującą kwestię. Ocena co do zaistnienia wady lub wad kwalifikowanych uzasadniających stwierdzenie nieważności innej decyzji administracyjnej winna być dokonywana w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania decyzji, której wadę lub wady kwalifikowane się zarzuca. Uznanie to nie może być jednakże rozumiane jako niemożliwość uwzględnienia określonej oceny prawnej dokonanej już po wydaniu kwestionowanej decyzji, jeżeli ocena ta wiąże się z okolicznościami danej sprawy. Mając powyższe na względzie należy wskazać, że w postępowaniu dotyczącym długu celnego zakończonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r. (sygn. akt I GSK 664/16 – wyrok oddalający skargi kasacyjne wniesione od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2016 r. wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 152/15) sądy obydwu instancji nie miały jakichkolwiek wątpliwości odnośnie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w G., który w realiach postępowania wymiarowego orzekał jako organ pierwszej instancji. W nawiązaniu do powyższego zapatrywania należy wskazać, że w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Oznacza to, że kontrolując rozstrzygnięcia wydane m.in. wobec strony skarżącej w sprawie wymiarowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku winien był z urzędu ocenić, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jedną z takich przesłanek jest wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne. Jeżeli zatem w prawomocnie zakończonym postępowaniu dotyczącym długu celnego (sygn. akt III SA/Gd 152/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając m.in. skargę "A" Sp. z o.o. przesądził, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. jest organem rzeczowo i miejscowo właściwym – Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie może uznać - czego próbuje dowieść strona skarżąca – że właściwość ta przysługiwała niezmiennie Naczelnikowi Urzędu Celnego w W., a tym samym, że w realiach sprawy zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach wskazanych w ustawie także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W realiach rozpatrywanej sprawy w kategoriach prawomocnie ukształtowanej kwestii prawnej postrzegać należy właśnie właściwość miejscową organu celnego. Ocena tej kwestii została wyrażona w wyżej wskazanym prawomocnym orzeczeniu wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt III SA/Gd 152/15) i Sąd w tym składzie nie ma podstaw aby kwestię tę postrzegać w sposób odmienny. Uznawszy w reasumpcji zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.