I GSK 664/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz Dariusz Dudra (spr.) Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych P.-A. spółki z o.o. w S. i S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Gd 152/15 w sprawie ze skarg P.-A. spółki z o.o. w S. i S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargi kasacyjne; 2. zasądza od P.-A. spółki z o.o. w S. i S. W. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gd 152/15 oddalił skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. oraz S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: DIC) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] sierpnia 2009 r. przedstawiciel P. Sp. z o. o. ze S. złożyła w Oddziale Celnym "[...]" w G. wniosek o objęcie procedurą tranzytu zewnętrznego towaru w postaci 2600 kartonów czosnku o łącznej wadze netto 26.000,00 kg. Zgłoszenie zostało przesłane w formie elektronicznej do systemu NCTS, który jest wykorzystywany na potrzeby procedury tranzytu. Główny zobowiązany jakim była P. Sp. z o. o. zadeklarował, iż urzędem celnym przeznaczenia będzie B. (SK). Z zapisów w polu 2 przedmiotowego zgłoszenia celnego wynikało, iż nadawcą towaru była firma "J." z Jining (Chiny), a odbiorcą - firma "E." z Ż. (Słowacja). Przedmiotowe zgłoszenie zostało przyjęte przez urząd celny i zaewidencjonowane pod numerem MRN: [...]. Towar zwolniono do procedury tranzytu w dniu [...] sierpnia 2009 r. z dyspozycją o dostarczeniu do urzędu celnego przeznaczenia do dnia [...] września 2009 r. Wobec niedostarczenia przedmiotowego towaru wraz z dokumentami do urzędu celnego przeznaczenia ani żadnego innego urzędu celnego, wszczęto postępowanie poszukiwawcze, w toku którego wystąpiono do głównego zobowiązanego – P.Sp. z o. o. o nadesłanie dokumentów potwierdzających prawidłowe zakończenie procedury tranzytu jaką został objęty przedmiotowy towar. W odpowiedzi strona wskazała na czynności, które podjęła w celu wyjaśnienia sprawy, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zakończenie procedury tranzytu. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni, decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił dług celny od przedmiotowego towaru w wysokości 135.339,00 zł w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Zobowiązanymi na mocy tej decyzji byli P. Sp. z o. o. , S. W. oraz A. M., którzy od powyższej decyzji wnieśli odwołania. Orzekając na skutek odwołania, DIC decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wyjaśnił i wskazał okoliczności uzasadniające solidarną odpowiedzialność dłużników tj. skarżącej spółki, S. W. oraz A. M. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie czynności dla zebrania pełnego materiału dowodowego, a więc ustalił wszystkich możliwych dłużników długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru, objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego. Krąg wszystkich, możliwych do zidentyfikowania dłużników został określony. Przez tak długi okres prowadzenia postępowania, pomimo wielu różnorakich prób, organowi celnemu nie udało się ustalić faktycznego odbiorcy towaru oraz okoliczności związanych z ewentualnym dalszym transportem jeśli w ogóle taki nastąpił. W ocenie DIC, organ I instancji zasadnie określił w decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. powstanie długu celnego, przyjmując jako solidarnych dłużników: głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu – P. Sp. z o. o., przewoźnika towaru w osobie S. W. oraz A. M., który jako prowadzący parking strzeżony brał udział w przeładunku towaru, skutkującym usunięciem towaru spod dozoru celnego. P.Sp. z o.o. oraz S. W. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wniesiona przez A. M. została prawomocnie odrzucona postanowieniem z dnia 1 września 2015r. w sprawie III SA/Gd 154/15. Sąd I instancji oddalając skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał za bezsporne, że doszło do usunięcia określonego w zaskarżonej decyzji transportu czosnku spod dozoru celnego. Sąd wskazał, że skarżąca spółka P. jest niewątpliwie głównym podmiotem zobowiązanym do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu – wynika to wprost z deklaracji celnej. Z tego też powodu pozostaje na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z dnia 12 października 1992 r. (Dz.Urz. UE. L Nr 302, str. 1 z późn. zm.; dalej: WKC) podmiotem odpowiedzialnym z tytułu długu celnego powstałego wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego. W odniesieniu zaś do skarżącego S. W. Sąd I instancji zaznaczył, że powierzono mu wykonanie transportu towaru. Posiadał on dokumenty, z których wynikało, że towar pozostaje pod dozorem celnym. Skarżący nie uczynił zadość obciążającemu go obowiązkowi i nie zgłosił organom celnym faktu przekazania przewożonego towaru innemu podmiotowi wraz z dokumentami. Zdaniem WSA jeśli uczynił tak, przekazując towar osobie, której tożsamości nie zweryfikował, nie zapewnił sporządzenia dokumentu potwierdzającego przekazanie towaru, oraz nie powiadomił właściwego organu celnego o zaistniałej sytuacji, to w pełni trafna jest ocena dokonana przez orzekające w sprawie organy, że S. W. nie dopełnił obowiązków przewoźnika, obciążających go w związku z pozostawaniem przewożonego towaru pod dozorem celnym w ramach procedury tranzytu. Jego odpowiedzialność z tytułu długu celnego powstałego wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego opiera się zatem na przepisie art. 203 ust. 1 tiret czwarte WKC. W ocenie WSA słusznie stwierdziły organy celne, że u podstaw odpowiedzialności A. M. leży przepis art. 203 ust. 1 tiret drugie WKC. Sąd uznał za przekonującą argumentację organów celnych wywodzących, że jest on osobą, która w toku czynności związanych z przewozem towaru występowała pod nazwiskiem A. J. Sąd I instancji podzielił również pogląd organów celnych co do tego, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68 poz. 622 ze zm.; dalej: Prawo celne), przedłużający termin przedawnienia, zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC. Zdaniem WSA nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa wskutek zaniechania przez organy celne poszukiwań świadków K. Ł. oraz P. T./T. W tym zakresie Sąd wskazał na inicjatywę dowodową strony w postępowaniu celnym, opartą na przepisie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) wyrażającą się w skonkretyzowanym wniosku dowodowym, umożliwiającym przeprowadzenie wnioskowanego istotnego dla rozstrzygnięcia dowodu. Skargi kasacyjne od powyższego wyroki wnieśli P. Spółka z o.o. oraz S. W. P. Spółka z o.o. w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej jej skargę, wnosząc o jego uchylenie w części w jakiej oddala skargę spółki i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w konsekwencji oddalenie skargi, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, bowiem: i) organy orzekające w sprawie nie dokonały wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz nie przeprowadziły wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności określenia pełnego kręgu dłużników celnych i oparły rozstrzygnięcie o niepełny materiał dowodowy, ii) organy orzekające w sprawie nie dokonały ustaleń w zakresie tego czy zachodzą przesłanki dla zastosowania możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności w wydłużonym 5-letiiim terminie, przyjmując a priori, że ten termin znajduje zastosowanie, w szczególności nie poczyniły żadnych ustaleń w przedmiocie zbadania czy dług celny powstał wskutek czynu podlegającemu wszczęciu postępowania karnego; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez błędne uznanie, że słusznym było pominięcie przesłuchania wnioskowanych przez skarżąca świadków z uwagi na to, że ich przeprowadzenie mogłoby być utrudnione, mimo że w ocenie skarżącej mogą mieć oni istotne dla sprawy informacje, jak również poprzez uznanie, że zbliżający się termin przedawnienia długu celnego uzasadnia pominięcie przeprowadzenia istotnych- w ocenie skarżącej- dla sprawy dowodów, c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz w zw. z art. 96 ust. 2 WKC oraz art. 203 ust. 3 tiret 1-3 WKC i art. 213 WKC poprzez uznanie za prawidłowe ustalenia, że stronami postępowania są wyłącznie skarżąca — P. sp. z o.o., S. W. oraz A. M., podczas gdy stroną postępowania powinien być również co najmniej P. T., który wskazywany był przez świadków jako osoba występująca w imieniu odbiory towaru, a której w świetle zeznań A. M. na parkingu przy ulicy S. w W. został przekazany ładunek, a co za tym idzie ewentualna decyzja określająca kwotę należności celnych przewozowych powinna być wydana również względem ww. osoby, z uwagi na solidarną odpowiedzialność wszystkich podmiotów na podstawie art. 213 WKC, jak również przy uwzględnieniu faktu, że art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że stroną postępowania jest każdy czyjego interesu prawnego dotyczy działanie organu, d) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia granic sprawy i niezbadanie wszystkich podnoszonych przez skarżącą zarzutów, a nawet nie odniesienie się do nich, w szczególności zarzutu braku w zgromadzonym materiale dowodowym podstaw dla przyjęcia, aby zachodziły przesłanki zastosowania wydłużonego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności, tj. aby dług celny powstał wskutek czynu podlegającemu wszczęciu postępowania karnego, zarzutu niepełnego ustalenia kręgu dłużników celnych, zarzutu co do tego, że organ dysponuje środkami umożliwiającymi mu poczynienie ustaleń co do osób świadków i ich przesłuchanie, a organ nawet nie podjął próby przesłuchania w/w osób. e) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożlwiający poznanie motywów rozstrzygnięcia, a tym samym powodujący, że nie poddaje się on kontroli, w szczególności nie odnosi się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących braku w zgromadzonym materiale dowodowym podstaw dla przyjęcia, aby zachodziły przesłanki zastosowania wydłużonego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności, nie wyjaśnia na jakiej podstawie (w oparciu o jakie dowody) sąd ustalił prawidłowość przyjęcia, że dług celny powstał wskutek czynu podlegającemu wszczęciu postępowania karnego, nie wyjaśnia dlaczego sąd uznał, że prawidłowo ustalono pełny krąg dłużników celnych mimo, ze skarżąca wskazywała, że potencjalnie krąg ten może być większy i nie odnosi się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących tego, że krąg dłużników celnych winien obejmować jeszcze co najmniej P. T., nie wyjaśnia dlaczego Sąd uznał prawidłowość przyjęcia, że K. Ł. nie ma istotnych dla sprawy informacji, skoro go nie przesłuchano, nie odnosi się do zarzutu skarżącej co do tego, że organ dysponuje nieporównywalnie szerszymi możliwościami w zakresie ustalania danych osobowych, w wyniku czego mogłoby być możliwe przesłuchanie P. T., który zapewne posiada istotne dla sprawy informacje, a organ nawet nie podjął próby przesłuchania w/w osób. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie w warunkach niniejszego postępowania, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby dług celny powstał wskutek czynu podlegającemu wszczęciu postępowania karnego; b) art. 55 pkt 2 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 WKC poprzez ich błędne niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo upływu 3-letniego terminu od dnia powstania długu celnego i niepowiadomienia w tym czasie strony o kwocie tego długu, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby zachodziły przesłanki dla możliwości zastosowania w sprawie terminu 5-letniego na powiadomienie o kwocie należności, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji określającej wymiar należności celnych, w sytuacji gdy zaksięgowanie i pobranie należności nie jest dopuszczalne. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną spółki wniósł również uczestnik A. M., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uczestnika postępowania A. M. i umorzenie postępowania w stosunku do niego, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. S. W. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: naruszenie przepisów: 1) 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jej uchylenia w sytuacji, gdy organy administracji naruszyły, następujące przepisy prawa materialnego, tj.: - art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 203 ust. 3 WKC poprzez prowadzenie postępowania przez organy celne tylko wobec P.Sp. z o.o., S. W. oraz A. M. podczas gdy odpowiedzialnym w sprawie jest także odbiorca towaru – P. T., którego imię i nazwisko zostało ujawnione w toku przeprowadzonego postępowania; organy celne nie rozpoznały istoty sprawy i nie przeprowadziły postępowania dowodowego wnikliwie w całości tj. nie ustaliły kto był odbiorcą towaru, w konsekwencji nie ustaliły kręgu osób odpowiedzialnych za dług celny mimo iż taki obowiązek na nich spoczywał, a Sąd I instancji mimo powyższych uchybień nie uchylił zaskarżonej decyzji, - art. 213 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny WCK w zw. z art. 96 ust. 2 WCK wraz w z. z art. 203 ust. 1 i ust. 3 tiret 1-3 WCK, w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez błędne ustalenie, że stroną postępowania są tylko wskazani w treści decyzji skarżący S. W., P. sp. z o.o. oraz A. M., i że odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego powinien ponosić m. in. S. W., który jednak przekazał towar A. M. zatem nie powinien ponosić odpowiedzialności za usunięcie towaru spod dozoru celnego, - art. 202 ust. 3 WKC poprzez uznanie skarżącego za jednego z dłużników celnych i orzeczenie o jego odpowiedzialności za dług celny w sytuacji, gdy był on tylko jednym, z kilku przewoźników na trasie co wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, i przekazał towar p. A. M., który miał wiedzę o tym, iż towar podlega procedurze celnej, a który według dokonanych przez organ ustaleń był właścicielem towaru 2) art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., tj. tolerowanie naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji, tj. organy celne I i II instancji mające wpływ na wynik sprawy poprzez: - naruszenie art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tj. dowodu z zeznań świadków T. i A. K. oraz A. D. oraz dowodu z zeznań świadka K. L. wnioskowanego przez uczestnika P. sp. z o.o., co w istocie powoduje że organ pierwszej instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i ustalił w sposób dowolny okoliczności, nie zaś na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną S. W. wniosła o jej oddalenie w części tj. co do zarzutu naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zakresie opisanym w 1) tiret drugi i trzeci, a także uwzględnienie skargi w części tj. co do zarzutów naruszenia art. 174 pkt 1 tieret pierwsze oraz art. 174 pkt 2 tieret pierwsze. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną S. W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy nie można było uznać za usprawiedliwione. Wstępnie jednak, przed rozważeniem zarzutów kasacyjnych, należy poczynić uwagę związaną ze sprawą Spółki, która była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, a dotyczyła umorzenia postępowania w związku z uznanie przez organ swej niewłaściwości. Sprawa ta była typową sprawą procesową. Nie zaistniała w tym zakresie tożsamość spraw, tzn. ta wskazana powyżej sprawa procesowa, w ramach której umorzono postępowanie, nie jest tożsamą sprawą ze sprawą aktualnie rozpoznawaną w wyniku złożonej skargi kasacyjnej. Aby mówić o tożsamości spraw muszą zaistnieć cztery przesłanki, a mianowicie: muszą wystąpić te same podmioty, ten sam przedmiot, taka sama podstawa prawna oraz identyczny stan faktyczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji. Tożsamość spraw zaistnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt III SA 1922/03, LEX nr 149577). Warunkiem koniecznym do stwierdzenia, iż nastąpiło naruszenie zasady res iudicata, jest stwierdzenie tożsamości obu spraw. Tożsamość sprawy administracyjnej (podatkowej) wyznaczają elementy podmiotowe (strony i uczestnicy postępowania), przedmiotowe (treść żądania i stan faktyczny) oraz stan prawny. Wymaga podkreślenia, że decyzja ostateczna ma powagę rzeczy osądzonej jedynie co do tego, co w związku z jej podstawą faktyczną i prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 o.p. można zatem mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. (...) Orzeczenie o bezprzedmiotowości postępowania jest orzeczeniem o charakterze formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Tylko zaś wtedy, gdy wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1455/13, LEX nr 1524911, a także wskazane w nim orzecznictwo i stanowisko nauki: wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r. I GSK 778/11, LEX nr 1148993, wyrok NSA z 26 marca 2011 r., II FSK 1618/11, Lex nr 1332573, wyrok NSA z 15 stycznia 2010 r., II FSK 564/09, Lex nr 576215, wyrok WSA w Gliwicach z 6 października 2008 r., I SA/Gl 330/08, Lex nr 500723, wyrok WSA w Warszawie z 26 maja 2004 r., III SA 1922/03, Lex nr 149577, wyrok WSA w Łodzi z 1 grudnia 2010 r., I SA/Łd 795/10, Lex nr 751688, wyrok WSA w Gliwicach z 30 lipca 2012 r., I SA/Gl 1089/11, Lex nr 1265866) oraz w doktrynie (A. Matan w: G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Tom II, Warszawa 2010, s. 355, G. Łaszczyca, A. Matan, Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków 2002, s. 154-155, E. Ochendowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Toruń 2010, s. 141, J. Brolik w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 247, Lex 2013, teza 2.4., J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2012, s. 637-638). Na temat charakteru decyzji umarzających postępowanie wypowiedział się jeszcze K. Teszner w komentarzu do art. 247 Ordynacji podatkowej, zauważył w nim, że umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji. "Tożsamość spraw zaistnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny" (por. K. Teszner, Komentarz do art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny 2017.04.20 oraz wyrok WSA w Warszawie z 26.05.2004 r., III SA 1922/03, LEX nr 149577). Wracając na grunt stanu faktycznego omawianego zagadnienia, stwierdzić niewątpliwie należy, że inna jest w tych sprawach podstawa prawna rozstrzygnięć, inny jest przedmiot (w zasadzie w sprawie umorzeniowej brak tego przedmiotu), inny był również stan faktyczny uwzględniony przy rozpoznawaniu tych spraw. Nie zachodzi zatem tożsamość spraw, a także związanie, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a., które funkcjonuje w myśl tego przepisu w granicach danej sprawy. Poza tym, w sprawie procesowej kwestia sporna (rażące naruszenie prawa w zakresie właściwości), nie została przesadzona, sprawa ta, w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej została przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Dalej zauważyć należy, że nie ma znaczenia to, w jaki sposób sprawa ta zostanie rozstrzygnięta, nawet gdyby bowiem w wyniku postępowania o stwierdzenie nieważności tej decyzji procesowej, decyzja ta pozostała w obrocie prawnym, to i tak nie stanowi ona, jak i nie stanowiła przeszkody do wydania decyzji merytorycznej określającej dług celny, gdyż nie mamy w tym zakresie do czynienia z tożsamością spraw, co wyżej już wyjaśniono. Zauważyć też należy, że w zakresie tej kwestii (tożsamości spraw) w skardze kasacyjnej nie postawiono żadnego zarzutu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1922/15, LEX nr 2374031). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt II OSK 152/16, LEX nr 2388578). Nie zachodzi też związanie na podstawie art. 170 p.p.s.a., gdyż ogranicza się ono do istoty rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia, a tym była kwestia rażącego naruszenia prawa w zakresie umorzenia postępowania ze względu na właściwość. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że związanie podmiotów, o których mowa w art. 170 p.p.s.a. polega na związaniu dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1378/15, LEX nr 2273313). Dla zaistnienia związania, o jakim mowa w art. 170 p.p.s.a., nie jest wystarczające przyjęcie, że w drugim postępowaniu uczestniczą te same podmioty i obowiązują te same przepisy prawa. Przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej, poddanym sądowoadministracyjnej kontroli (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3687/14, LEX nr 2248134). Tym samym wcześniejsze orzecznictwo NSA dotyczące skarżącej kasacyjnie Spółki odnoszące się do wzruszenia decyzji umarzającej postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności, nie ma wpływu na sprawę merytoryczną i ocenę legalności zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Przechodząc do zarzutów skarg kasacyjnych stwierdzić należy, iż nie są one usprawiedliwione. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). W pierwszej kolejności NSA odniesie się do zarzutów procesowych zawartych w skardze kasacyjnej S. W. Takim zarzutem jest pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, wprawdzie wskazany w skardze kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa materialnego, ale jego treść przekonuje, iż ma on charakter procesowy. Skarżący kasacyjnie przewoźnik podnosi bowiem w jego zakresie naruszenie zasad ogólnych wynikających z Ordynacji podatkowej, a mianowicie: z art. 120, art. 121 oraz art. 122 w powiązaniu z art. 203 ust. 3 WKC, poprzez prowadzenie postępowania tylko w stosunku do A. W., Spółki P. oraz A. M., podczas, gdy odpowiedzialnym jest także P. T. Zauważa dalej, że organy celne nie rozpoznały istoty sprawy i nie przeprowadziły postępowania dowodowego wnikliwie w całości, tj. nie ustaliły kto był odbiorcą towaru, w konsekwencji nie ustaliły kręgu podmiotów odpowiedzialnych za dług celny. W ocenie NSA, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone bez naruszenia wskazanych zasad postępowania, jak i innych reguł procesowych, organy także bez naruszenia przepisów ustaliły istotę sprawy. W sposób prawidłowy został określony krąg podmiotów odpowiedzialnych za dług celny. W zakresie odpowiedzialności P. T., czy też P. T. zasadnie przyjęto, że wniosek dowodowy oparty na przepisie art. 188 o.p. musi być wnioskiem skonkretyzowanym, umożliwiającym przeprowadzenie wnioskowanego istotnego dla rozstrzygnięcia dowodu. Nie czyni zadość temu wymogowi wskazanie danych wnioskowanych świadków ograniczone do niepewnego brzmienia imienia i nazwiska. Zwrócić należy uwagę na to, że procedura tranzytu jest procedurą celną wysoce sformalizowaną i podejmowane w jej ramach czynności powinny zwykle znajdować swe odzwierciedlenie w formie dokumentów. W aktach sprawy celnej, a także w aktach spraw sądowoadministracyjnych i karnych nie ma żadnego dokumentu, w którym wskazana byłaby ta osoba. Sam A. M. właściciel towaru podczas prowadzonego postępowania karnego, na dalszym jego etapie, unikał wskazania tej osoby, jego nazwiska. Trudno przy takich okolicznościach faktycznych, w szczególności przy braku konkretnego nazwiska, miejsca zamieszkania świadka, jak i jego narodowości, której można się było jedynie domyślać z brzmienia nazwiska – uznać, aby doszło do naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów. W zakresie zarzutu naruszenia art. 187 i 188 o.p., poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków T. i A. K., A. D. oraz K. L., wskazać należy, że zarzut ten także nie jest usprawiedliwiony. Zasadnie bowiem Sąd I instancji zauważył, że brak jest jakichkolwiek dokumentów, zarówno w aktach sądowoadministracyjnych, jak i karnych, które świadczyły by o tym, że wskazani świadkowie byli uczestnikami procedury celnej, a więc, że mogliby zostać uznani za odpowiedzialnych solidarnie za dług celny. Procedura tranzytu zewnętrznego jest procedurą wysoce sformalizowaną, a więc podejmowane w jej ramach czynności powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentach tranzytowych. Zestawienie tych okoliczności z faktem braku możliwości ustalenia tożsamości kolejnego przewoźnika, przekonuje do uznania, że postawiony zarzut jest niezasadny. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 213, art. 96 ust. 2 oraz art. 203 ust. 1 i ust. 3 WKC, poprzez uznanie odpowiedzialności solidarnej za dług celny S. W., w sytuacji, gdy przekazał on towar A. M. Ze wskazanych przepisów, a mianowicie: art. 203 ust. 3 oraz art. 96 ust. 2 WKC jednoznacznie bowiem wynika, że przewoźnik ponosi odpowiedzialność za dług celny w sytuacji, gdy usuwa towar spod dozoru celnego lub pomaga w jego usunięciu. S. W. jako przewoźnika towaru objętego dozorem celnym w ramach tranzytu zewnętrznego w okolicznościach faktycznych sprawy z pewnością można uznać za odpowiedzialnego za dług celny. Usunął on bowiem towar spod dozoru celnego, dowodzi tego fakt przeładunku towaru na inny środek transportu bez ustalenia tożsamości osoby, której towar został wydany, nie zapewnił on sporządzenia dokumentu potwierdzającego przekazanie towaru, nie powiadomił też organu celnego o przeładunku przedmiotowego towaru. Także i zarzut naruszenia art. 202 ust. 3 WKC, przepisu odnoszącego się do powstania długu celnego w przywozie towarów w związku z nielegalnym ich wprowadzeniem, należało uznać za nieusprawiedliwiony. Przede wszystkim podnieść należy, że dług celny w niniejszej sprawie powstał w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego (art. 203 WKC), dalej zauważyć trzeba, że powołany w skardze kasacyjnej przepis (art. 202 ust. 3 WKC) w ogóle nie mógł być naruszony, gdyż nie stanowił on podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z przedstawionych powodów skarga kasacyjna przewoźnika podlegała oddaleniu. W zakresie skargi kasacyjnej Spółki P. stwierdzić należy, że większość zarzutów tej skargi dotyczy braku przeprowadzenia dowodów z zeznań tych samych świadków, na których powoływał się w swojej skardze kasacyjnej S. W. Zarzuty te, zostały już omówione w zakresie skargi kasacyjnej przewoźnika, powtórzyć zatem w sposób jednoznaczny jeszcze raz należy, że zarzuty te są nieusprawiedliwione. Spółka w swej skardze kasacyjnej podnosi jeszcze zarzuty dotyczące kwestii niepoczynienia przez organy żadnych ustaleń odnoszących się do zbadania, czy dług celny powstał na skutek czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego. Zauważyć w tym zakresie należy, że zarówno podczas postępowania celnego, jaki w zaskarżonym wyroku wskazano na fakt usunięcia spod dozoru celnego towaru, co stanowi czyn zabroniony w rozumieniu art. 90 Kodeksu karnego skarbowego. W myśl bowiem art. 90 § 1 powołanego kodeksu, kto usuwa towar lub środek przewozowy spod dozoru celnego, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie. Ze stanu faktycznego sprawy – jak wyżej wskazano – w sposób pewny wynika fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego. Zatem w zaistniałych okolicznościach faktycznych popełnienie czynu zabronionego w rozumieniu powołanego przepisu nie powinien budzić żadnych wątpliwości. Tym samym zarzuty te należało uznać za nieusprawiedliwione. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, czyli wydłużonego do pięciu lat terminu przedawnienia na powiadomienie o długu celnym, z akcentowaną kwestią niemożliwości określenia dokładnej kwoty należności celnych na skutek zaistnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, stwierdzić należy, że zarzuty te są również nieusprawiedliwione. W ocenie NSA w przypadku popełnienia czynu zabronionego przy wielości osób odpowiedzialnych za dług celny z reguły zachodzi brak możliwości określenia kwoty długu celnego w terminie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Wynika to z faktu prowadzenia co do zasady wspólnego postępowania, które kończy się wydaniem decyzji o solidarnej odpowiedzialności dłużników. To wspólne postępowanie i jedna decyzja o odpowiedzialności solidarnej nie oznacza niemożliwości prowadzenia kilku postępowań i wydania kilku decyzji. Nie mniej jednak, jak wskazano, co do zasady prowadzone jest jedno postępowanie, które kończy się wydaniem jednej decyzji o odpowiedzialności solidarnej dłużników. Przeprowadzenie tego wspólnego postępowania ma na celu, m.in. ustalenie wszystkich odpowiedzialnych za dług celny osób. Z reguły nie jest możliwe w takich sytuacjach a priori wskazanie wszystkich dłużników. Dopiero w toku prowadzonego postępowania celnego, jak i postępowania karnego, dochodzi do ustalenia wszystkich odpowiedzialnych za dług celny, jak i powstaje możliwość wspólnego decyzyjnego powiadomienia ich o tym zobowiązaniu. W ocenie NSA, taki stan faktyczny zachodził właśnie w tej sprawie, w ramach której podczas prowadzonego postępowania obok Spółki jako głównego zobowiązanego i przewoźnika S. W., ustalono jako osobę odpowiedzialną za dług celny jeszcze właściciela towaru A. M., który nie był znany organom od początku prowadzonego postępowania. Realizował on bowiem naruszające prawo działania o charakterze przestępczym pod innym nazwiskiem – A. J. Nie było zatem możliwe na skutek czynu podlegającego ściganiu karnemu jednoznaczne określenie kwoty długu celnego wobec wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność za dług celny. Dlatego też postawione w tym zakresie zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skarg za nieusprawiedliwione i oddalił skargi kasacyjne na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).