I SA/Po 765/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2018 r. [...] wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W opisie stanu faktycznego wskazano, że aktem notarialnym z [...] grudnia 2015 r. wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość-lokal mieszkalny za cenę [...] zł. Nieruchomość tę nabyła w drodze darowizny od rodziców w dniu [...] lutego 2011 r. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawczyni była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od tej czynności, chyba że w ciągu dwóch lat, licząc od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości do końca roku podatkowego, w którym upłyną dwa lata, przeznaczy te dochody na własne cele mieszkaniowe. W dniu [...] grudnia 2015 r. podatniczka wraz z mężem nabyli budynek mieszkalny za cenę [...] zł. Umówiła się ze sprzedającym na zapłatę w następujący sposób: [...] zł z zaciągniętego kredytu bankowego niezwłocznie po jego otrzymaniu oraz [...] zł ze środków własnych, w tym [...] zł ze środków - otrzymanych ze sprzedaży mieszkania - do dnia [...] grudnia 2015 r., ponieważ na dzień wcześniej, tj. [...] grudnia 2015 r., było zaplanowane podpisanie aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży mieszkania. Gdyby wnioskodawczyni nie otrzymała pieniędzy ze sprzedaży mieszkania, zakup domu byłby niemożliwy, ponieważ nie dysponowała tak dużą kwotą własnych środków. W procesie sprzedaży mieszkania oraz zakupu domu małżonków obsługiwała ta sama agencja nieruchomości i obydwa terminy były dokładnie planowane w czasie, aby płynnie przeprowadzić transakcje. Poza tym, był to okres przedświąteczny i ciężko było umówić wszystkie strony transakcji w jednym terminie. Do tego pojawił się nacisk ze strony banku, aby jak najszybciej podpisać akt notarialny zakupu domu, gdyż była już pozytywna decyzja o przyznaniu kredytu bankowego i bank chciał jak najszybciej uruchomić procedurę zapłaty, aby zdążyć w "starym roku". Cały proces sprzedaży mieszkania rozpoczął się w dniu [...] grudnia 2015 r. od podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego. W dniu podpisania umowy przedwstępnej zainteresowana otrzymała kwotę [...]zł tytułem zadatku. Następnie podpisała umowę przedwstępną w dniu [...] grudnia 2015 r, z deweloperem na zakup domu, gdyż musiała mieć pewność, że będzie miała pieniądze za mieszkanie, którymi to zapłaci za dom. Początkowo podpisanie aktu notarialnego zakupu domu planowane było na [...] stycznia 2016 r. (zgodnie z umową przedwstępną), czyli po sprzedaży mieszkania, ale tak jak wnioskodawczyni wspomniała, wyjątkowy okres przedświąteczny i noworoczny przyspieszyły ten fakt. W momencie sprzedaży mieszkania zapłatę za nie wnioskodawczyni otrzymała w następujący sposób: [...] zł gotówką oraz [...] zł na konto bankowe. Niezwłocznie po otrzymaniu tych pieniędzy, zainteresowana dokonała wpłaty gotówkowej na konto i całość wydatkowała dokonując przelewu na konto dewelopera tytułem zapłaty za dom. Na tle powyższego opisu zadano pytanie: czy w związku z tym, że do zakupu nieruchomości mieszkaniowej w formie aktu notarialnego doszło przed sprzedażą lokalu mieszkalnego (różnica 5 dni), jednakże środki na zapłacenie ceny za nabytą nieruchomość mieszkaniową pochodziły i zostały przekazane na konto sprzedawcy niezwłocznie po sprzedaży lokalu mieszkalnego, wnioskodawczyni ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem wnioskodawczyni zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jeśli środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. W przypadku zainteresowanej, zapłata za nabywaną nieruchomość nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Na poparcie stanowiska wnioskodawczyni powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia. W ocenie organu przedmiotowa sprzedaż stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Zdaniem organu, co do zasady, dochód osiągnięty przez zainteresowaną z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Organ podkreślił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie od opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej), jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to aby na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej). Jest to oczywiste, jeśli wziąć pod uwagę cel zwolnienia - skoro podatnik chce zwolnić od opodatkowania przychód jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości, to winien na realizację własnych celów mieszkaniowych wydatkować ten właśnie przychód a nie jakikolwiek inny. Przeciwne rozumowanie mija się z celem zwolnienia. "Własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego - dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Organ podkreślił, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ustawodawca mówi wprost o przeznaczeniu wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. Powołując następnie przepis art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018, poz. 1025 ze zm. - dalej: K.c."), organ wyjaśnił, że instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej - do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i "losów" zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. Odnosząc powyższe uwagi o zadatku do sytuacji opisanej przez wnioskodawczynię, organ wskazał, że: - otrzymanie przez wnioskodawczynię w dniu [...] grudnia 2015 r. (tj. w dniu podpisania umowy przedwstępnej) zadatku w wysokości [...] zł nie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego; - dopiero z momentem zawarcia w dniu [...] grudnia 2015 r. umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego po stronie wnioskodawczyni powstał przychód z tej sprzedaży w wysokości ceny ustalonej przez strony (tj. [...] zł). W rozpatrywanej sprawie istotne jest jednak to, że do analizowanego nabycia ([...] grudnia 2015 r.) doszło przed przedmiotową sprzedażą darowanego zainteresowanej lokalu mieszkalnego ([...] grudnia 2015 r.), co z kolei w ogóle wyklucza już na wstępie możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wydatki poniesione na opisane nabycie budynku mieszkalnego nie spełniły warunku wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cel mieszkalny w rozumieniu zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. I pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., ponieważ nabycie miało miejsce przed sprzedażą lokalu mieszkalnego, a więc poniesienie wydatku nie służyło już nabyciu, bo ono miało miejsce wcześniej. Reasumując organ stwierdził, że na gruncie we wniosku opisanego stanu faktycznego, za wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. - wnioskodawczyni nie ma prawa uznać wydatków na nabycie budynku mieszkalnego, ponieważ nie spełniają one ustawowych warunków wydatkowania "począwszy od" dnia odpłatnego zbycia. Uregulowania dotyczące analizowanego zwolnienia należy bowiem czytać i stosować całościowo, a nie fragmentarycznie. W konsekwencji, z rzeczonego tytułu zainteresowanej nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. W skardze z dnia [...] sierpnia 2018 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła, że organ dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej wydana interpretacja nie jest zgodna z prawem, albowiem cały przychód osiągnięty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został przeznaczony na zakup budynku mieszkalnego. Organ nie uwzględnił wyroków sądowych, na które skarżąca się powoływała, a które to zapadły na korzyść podatników w analogicznych sprawach. Zdaniem skarżącej zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jeśli środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. W przypadku skarżącej zapłata za nabywaną nieruchomość nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Odpowiadając na organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży została wydatkowana na nabycie nieruchomości mieszkaniowej przy czym, sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła dopiero po zakupie nieruchomości mieszkaniowej. Organ stanął na stanowisku, że prawo do skorzystania z ulgi jest możliwe wówczas, gdy zarówno nabycie lokalu mieszkalnego jak i wydatki związane z tym nabyciem, będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Skarżąca twierdzi, że przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi. Do zakupu nieruchomości mieszkaniowej w formie aktu notarialnego doszło przed sprzedażą lokalu mieszkalnego (różnica 5 dni), jednakże środki na zapłacenie ceny za nabytą nieruchomość mieszkaniową pochodziły i zostały przekazane na konto sprzedawcy niezwłocznie po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zdaniem skarżącej zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jeśli środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który to przepis ma zastosowanie w sprawie, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Powiązany z nim przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zdaniem Sądu podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu wobec skarżącej zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Nie musi zachodzić następstwo czasowe tego rodzaju, że nabycie nieruchomości mieszkaniowej przez skarżącą powinno było nastąpić nie wcześniej niż zbycie lokalu mieszkalnego. Przepis ten służy bowiem osiągnięciu celu społecznego (socjalnego), poprzez zachęcanie i wyróżnianie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (publ.: ONSA 2003/4/117) wyjaśnił, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Sąd podkreśla, że wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest odpowiednikiem interpretowanego obecnie art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nawiązanie do oceny prawnej wypowiedzianej w w/w uchwale jest jak najbardziej zasadne, bowiem w dalszym ciągu wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe pozostaje ważnym celem społecznym. W ocenie Sądu zawarte w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. określenie "od dnia odpłatnego zbycia" nie jest zdefiniowane ustawowo. Za uprawnione na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację Sąd uznaje rozumienie tego określenia jako ciąg zdarzeń prawnych, których końcowym rezultatem jest wyzbycie się mieszkania. W rozpatrywanej sprawie zapoczątkowany został zawartą w dniu [...] grudnia 2015 r. umową przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego i otrzymaniem przez skarżącą zadatku w kwocie [...]zł. Kolejnym ogniwem było podpisanie w dniu [...] grudnia 2015 r. umowy przedwstępnej z deweloperem na zakup domu, gdyż jak zaznaczyła skarżąca musiała mieć pewność, że będzie miała pieniądze za mieszkanie, którymi to zapłaci za dom. W momencie sprzedaży mieszkania zapłatę za nie wnioskodawczyni otrzymała w następujący sposób: [...] zł gotówką oraz [...] zł na konto bankowe. Niezwłocznie po otrzymaniu tych pieniędzy, skarżąca dokonała wpłaty gotówkowej na konto i całość wydatkowała dokonując przelewu na konto dewelopera tytułem zapłaty za dom. Sąd podziela wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zastosowaną w zbliżonym stanie faktycznym w prawomocnych wyrokach: WSA w Gdańsku w wyroku z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1629/15, WSA w Poznaniu w wyroku z 23 lutego 2016 r. sygn. I SA/Po 1194/15, WSA w Poznaniu w wyroku z 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1032/15 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej organ zobowiązany będzie do zastosowania dokonanej w niniejszym orzeczeniu wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w p. I. sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy, jak w p. II sentencji. Na zasądzoną kwotę [...]zł składa się wpis od skargi ([...] zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa ([...] zł) oraz koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).