I SA/Po 828/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] obecnie [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, spółka komandytowa z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...] maja 2018 r. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez [...] sp. z o.o. w P. w deklaracji [...] K za II kwartał 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu [...] lipca 2015 r. podatnik złożył deklarację za II kwartał 2015 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Termin zwrotu nadwyżki podatku przypadał na [...] sierpnia 2015 r. W związku ze złożonymi przez spółkę rozliczeniami organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową w dniu [...] lipca 2015 r., w trakcie której powziął wątpliwości co do rzetelności przebiegu transakcji gospodarczych realizowanych przez stronę w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla firm słowackich i bułgarskiej tj.: [...] s.r.o., [...] s.r.o. oraz C. Ltd oraz nabyć krajowych od firm[...] sp. z o.o. i [...] [...] [...]. Celem sprawdzenia transakcji dokonanych przez P. organ skierował do krajowych i zagranicznych administracji podatkowych pisma i wnioski o przeprowadzenie kontroli, przesłuchań i czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika. Z uwagi na prowadzone czynności organ I instancji wydawał w dniu [...] lipca 2015 r. postanowienie, którym zawiadomił kontrolowany podmiot o przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji [...] za drugi kwartał 2015r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z otrzymanych przez organ odpowiedzi odnośnie przebiegu transakcji gospodarczych realizowanych przez stronę z kontrahentami wynikło m.in., że C. ltd. nie dokonała transakcji z [...], a przedsiębiorstwo [...] D. W. w I połowie 2015 r. nie prowadziło działalności gospodarczej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał kolejne postanowienie z dnia [...] maja 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę do dnia [...] sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że prezesem zarządu spółki jest P. D.. Przedmiotem działalności gospodarczej są w szczególności pozaszkolne formy edukacji. Spółka zajmuje się prowadzeniem szkoleń, m.in. zakresie wystąpień publicznych, technik sprzedaży, coachingu, które prowadzone są w miejscu wskazanym przez klienta. Ponadto zajmuje się handlem towarami głównie z kontrahentami z krajów Unii Europejskiej. Siedzibę działalności [...] sp. z o.o. zgłoszono w T. . Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników. W środkach trwałych wykazano wyłącznie samochód marki skoda octavia. W złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. z wykazanym zwrotem nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, Spółka po stronie dostaw zadeklarowała świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w kwocie netto [...] zł, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie netto [...] zł oraz wykazała nabycia krajowe w wysokości netto [...] zł. Organ wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego ustalono, iż firma [...] D. W. w I połowie 2015 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlowego nabywania i sprzedaży towarów. Faktury z danymi tego podmiotu posłużyły jedynie do uwiarygodnienia obrotu towarami, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Natomiast z informacji dotyczącej transakcji pomiędzy [...] Sp. z o.o. a C. LTD przekazanej przez bułgarską administrację podatkową wynika, że bułgarska firma nie dokonała transakcji z polskim podatnikiem. Na podstawie zestawień sprzedaży i zakupu ustalono, że w okresie 1 kwietnia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. nie zadeklarowano żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od [...]. W pisemnym oświadczeniu firma C. poinformowała, że głównym przedmiotem działalności firmy są usługi reprezentacji na terenie Unii Europejskiej klientów spoza UE, usługi reklamy i marketingu. Organ wyjaśnił, iż zgromadzone dotychczas dowody nie potwierdzają w dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazanych w fakturach sprzedaży. W przypadku transakcji dotyczących części samochodowych stwierdzono, że według dokumentacji towar ten poprzez kolejne ogniwa tj. firmę [...] s.r.o., [...] s.r.o. trafił do polskiej firmy [...] [...] sp. z o.o. Ustalenia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w S. nie potwierdzają jednak, aby [...] EW [...] sp. z o.o. wykazała nabycia towarów od firmy [...] s.r.o. Natomiast w przypadku transakcji sprzedaży folii dla firmy [...] s.r.o. a następnie R. B. s.r.o. pozyskano informacje z obcych administracji podatkowych, z których wynika że firma [...] s.r.o. posiada siedzibę w wirtualnym biurze i podatnik jest nieosiągalny dla administracji podatkowej. Ponadto nie udało się zweryfikować rzetelności transakcji w firmie R. B., gdyż podatnik od kwietnia 2015 r. nie składa deklaracji VAT. Brak z nim kontaktu oraz wpisano go na listę nierzetelnych podatników. Towar odsprzedany firmie [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. strona nabyła od firmy [...] sp. z o.o. [...]. Z przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] czynności sprawdzających wynika, że towary powyższe zostały przez [...] sp. z o.o. nabyte od firmy [...] sp. z o.o. z P.. W firmie [...] trwa kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Z dotychczasowych ustaleń wynika, że towar sprzedany przez [...] do [...]., firma [...] nabyła od firmy [...] z P., w której przeprowadzono czynności sprawdzające i ustalono, że Spółka ta nabyła towar od firmy [...] sp. z o.o. z P.. Organ zaznaczył również, że prowadzana w spółce kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia sporządzenia zaskarżonego postanowienia, a ponadto nie zostały zakończone kontrole w firmach [...] i [...] . Powyższe okoliczności spowodowały, że organ I instancji powziął niedające się usunąć wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku i stwierdził, że wystąpiły uprawdopodobnione przesłanki dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Pismem z dnia [...] maja 2018 r. spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. w Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm. dalej ustawa o VAT) skutkującą wydłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku VAT za II kwartał 2015 r. po jego wyekspirowaniu tj. po upływie terminu do dokonania zwrotu tego podatku, który upływał w dniu [...] sierpnia 2015 r. oraz art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej O.p.) przez uznanie w sposób dowolny i bez wskazania wymaganego uzasadnienia, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej wystąpiły wątpliwości co do przebiegu transakcji i tym samym zasadności zwrotu różnicy podatku VAT. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji nie dopuścił się zarzucanych mu uchybień, a sprawa prowadzona była w sposób odpowiadający zasadom wyrażonym w Ordynacji podatkowej. W szczególności przedstawione zostało uzasadnienie, z którego wynika konieczność kontynuowania kontroli podatkowej badającej zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Czynności podjęte w ramach prowadzonej kontroli nie zostały jeszcze zakończone. Nadto w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] maja 2018 r. wskazana została konkretna data przedłużenia terminu zwrotu, tj. do dnia [...] sierpnia 2018 r. Odnosząc się do zarzutu przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku VAT za II kwartał 2015 r. po jego wyekspirowaniu, tj. po upływie terminu do dokonania zwrotu tego podatku, który upływał w dniu [...] sierpnia 2015 r., organ odwoławczy wskazał, że postanowienie z dnia [...] maja 2018 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] maja 2018 r., a termin zwrotu przedłużony poprzednim postanowieniem organu I instancji nie wskazywał na konkretną datę przedłużenia, zatem zostało doręczone zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., o sygn. I FSK 255/17. Ponadto organ podkreślił, że ww. wyrok został wydany w sprawie dotyczącej innego podatnika. Nadto orzeczenie sądu wiąże organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostało wydane. Stąd w toku niniejszego postępowania odwoławczego nie mają zastosowania unormowania wynikające z powołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2018 r. W konsekwencji bezzasadne jest twierdzenie strony o braku skuteczności przedłużenia terminu zwrotu zaskarżonym postanowieniem organu I instancji poprzez wadliwie jego doręczenie, tj. po jego wyekspirowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył także, że poprzednie postanowienie organu I instancji, tj. z dnia [...] lipca 2015 r., zostało doręczone w dniu wydania, tj. [...] lipca 2015 r. osobiście do rąk prezesa zarządu spółki, zatem przed upływem ustawowego terminu zwrotu, tj. [...] sierpnia 2015 r. Ponadto w ocenie organu na uwagę zasługuje również fakt, że pierwsze postanowienie organu I instancji zostało sporządzone w dniu [...] lipca 2015 r., to znaczy przed wydaniem powołanego wyroku NSA. Organ odwoławczy podkreślił również, że przedmiotowe postanowienie organu I instancji nie rozstrzyga o istocie sprawy. Jego celem jest jedynie wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości, czyli wnikliwie zbadać sprawę. W skardze z dnia [...] września 2018 r. strona wniosła o uchylenie w całości postanowień obu instancji, o umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszanie: - art. 127 w zw. z art. 220 § 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, podczas gdy organ odwoławczy zaniechał samodzielnego zbadania materiału dowodowego, pomimo że obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą postanowieniem organu I instancji, nie zaś ograniczyć się jedynie do poddania kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy zobowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie rozpatrzeć wszystkie dowody, podczas gdy organ odwoławczy dokonał wybiórczej analizy materiału dowodowego, pomijając dowody przedstawione przez skarżącą; zaniechał, pomimo możliwości i obowiązku, jakichkolwiek działań, które zmierzałyby do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzestając na wyliczeniu w skarżonym postanowieniu czynności podjętych przez organ podatkowy I instancji, przedstawieniu wyłącznie tych dowodów, na które powołuje się organ I instancji oraz poprzestając na powołaniu i bezkrytycznym uznaniu poczynionych przez ten organ ustaleń, a w konsekwencji organ odwoławczy oparł uzasadnienie wyłącznie na stwierdzeniach organu podatkowego I instancji, nie dążąc do poczynienia własnych ustaleń, - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy organ podatkowy dopuścił się dokonania dowolnej i wybiórczej, a nie swobodnej oceny dowodów, nie analizując i nie czyniąc własnych ustaleń w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności pominął niektóre dowody i wyjaśnienia skarżącej, stanowiące odpowiedź na wątpliwości organu I instancji, nie uzasadniając z jakiego względu odmówił tym dowodom wiarygodności, a także nie dokonał wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, powołując się jedynie na te dowody, które przemawiają za aprioryczną tezą organu I instancji, - art. 121 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania strony i udzielania im wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ oraz obowiązku uzasadniania faktycznego i prawnego wydanego postanowienia, podczas gdy organ odwoławczy (jak i organ I instancji), nie odniósł się i nie rozważył wszystkich argumentów strony, pomijając przedstawione przez nią wyjaśnienia; błędnie uznał, że ograniczenie się organu I instancji do wymienienia działań, które zostały podjęte lub które organ ten planuje podjąć w ramach kontroli podatkowej, a także brak rezultatów w zakresie podjętych działań z uwagi na "szeroki obszar prowadzonych działań", stanowią dostateczne uzasadnienie prawne i faktyczne dla uznania, że wystąpiły "wątpliwości co do transakcji gospodarczych realizowanych przez stronę", a tym samym organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, nie wyjaśnił w sposób jasny i zrozumiały przesłanek, jakimi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia, nie uzasadnił, z jakiego względu przyznał wiarygodność tylko niektórym z dowodów, konsekwentnie odrzucając inne, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, podczas gdy organ odwoławczy powinien uchylić w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzyć postępowanie w przedmiotowej sprawie, - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada normie wyrażonej we wskazanym przepisie, tj. mimo twierdzeń organu odwoławczego, brak jest przesłanek, które uzasadniają potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, z uwagi na to, iż: - ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wszystkie wątpliwości organu podatkowego, które wpływały na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku VAT, zostały wyjaśnione w toku podjętej kontroli podatkowej, a skarżąca przedstawiła wszystkie niezbędne dokumenty potwierdzające zasadność zwrotu, - organ dysponuje obszernym materiałem dowodowy w postaci dokumentów oraz wyjaśnień skarżącej, która dostarczyła dowody potwierdzające przebieg transakcji z konkretnymi kontrahentami, na poparcie swoich twierdzeń, - organ podatkowy nie przedstawił żadnych innych wątpliwości w stosunku do jakichkolwiek kontrahentów, poza tym co zostało już przez skarżącą wyjaśnione, - organy podatkowe nie wykazały jasnych przyczyn, przesłanek, ani konkretnych dowodów uprawdopodabniających konieczność przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga w ocenie Sądu jest bezzasadna. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest, czy organ podatkowy zgodnie z prawem zaskarżonym postanowieniem przedłużył termin zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany wyżej okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. W badanej sprawie podstawą zaskarżonego postanowienia jest przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, według którego jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten stosowany jest również odpowiednio do sytuacji tzw. przyspieszonego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach – zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Niewątpliwie zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 K za II kwartał 2015, a dokładniej to określając, stwierdzenie, czy organ zdołał przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2015 r. podatnik złożył deklarację za II kwartał 2015 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W dniu [...] lipca 2015 r. względem strony skarżącej została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie zasadność deklarowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od [...] kwietnia 2015 r. do [...] czerwca 2015 r., która to kontrola do chwili obecnej nie została zakończona. W tym samym dniu organ przedłużył termin zwrotu podatku VAT za II kwartał 2015 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez stronę. Kolejnymi postanowieniami organ informował skarżącą o niezakończeniu prowadzonej kontroli podatkowej w przedmiotowej sprawie i jednocześnie przedłużał czas prowadzonej kontroli. Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę, podając konkretną datę, do dnia [...] sierpnia 2018 r. W świetle powyższych okoliczności, należało stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin do zwrotu podatku VAT w okresie, kiedy toczyło się postępowanie kontrolne, a zatem w okresie, kiedy jeszcze nie upłynął termin na dokonanie zwrotu podatku VAT, wynikający z pierwotnego postanowienia z dnia [...] lipca 2015 r., które jak wyżej wskazano jest ostateczne i w tym postępowaniu nie podlega kontroli. Zatem Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdza, że organ stosownie do zdania drugiego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który nie upłynął, wskazano datę przedłużenia terminu i opisano wątpliwości, które uzasadniają dalsze prowadzenie postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w skardze należy zaznaczyć, że art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". W orzecznictwie i w literaturze wyrażony jest pogląd, że stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Natomiast przesłanki do wydania postanowienia w tym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ podatkowy nie wykazuje w takowym postanowieniu, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ ma obowiązek wyłącznie wskazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyroki NSA z 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 27.03.2015 r. sygn. akt I FSK 373/14, wszystkie powołane dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście Sąd potwierdza regułę, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu muszą być już podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, które nie dały jeszcze rezultatu. (wyrok WSA w Warszawie z 24.01.2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12). W ocenie Sądu, czynności podejmowane przez organ wskazują na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej. Organ przekonująco wskazał na okoliczności świadczące o zaistnieniu potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Podatnik w deklaracji za II kwartał 2015 r. wykazał świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w kwocie [...]zł oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie [...]zł. Na obecnym etapie postępowania zebrano już dowody świadczące, że firma [...] [...] [...] w I połowie 2015 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, bułgarska spółka C. LTD nie dokonywała transakcji z polskim podatnikiem, opisano w zaskarżonym postanowieniu wątpliwości dotyczących transakcji częściami samochodowymi, jak również sprzedaży folii dla firmy [...] s.r.o. W uzasadnieniu wskazano na konieczność zebrania dowodów dotyczących wielu firm uczestniczących w łańcuchu dostaw. Z jego treści wyraźnie wynika, że przyczyną przedłużenia stronie skarżącej terminu zwrotu podatku były ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, które mają bezpośredni wpływ na określenie wysokości kwoty do zwrotu. Bez wątpienia należy stwierdzić, że postępowanie w niniejszej sprawie toczy się długo, niemniej należy mieć na uwadze, że wynik postępowania jest w takich sprawach uzależniony od działań innych organów podatkowych, również organów innych państw; organ bowiem musi pozyskać informacje dotyczące kontrahentów podatnika, aby uchronić się od zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Podkreślić przy tym należy, że na potrzeby postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu organ nie miał obowiązku wykazywania, jakie konkretnie dowody i okoliczności legły u podstaw wniosku o nierzetelności transakcji i jakie konkretnie zamierza podjąć czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Chociaż ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, to jednak nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Dla zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wystarczające jest zatem uprawdopodobnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, zwłaszcza że na tym etapie organ wskazał na dowody, które te wątpliwości potwierdzają. Wobec powyższego stwierdzenia skarżącej, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wszystkie wątpliwości organu podatkowego, które wpływały na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku VAT, zostały wyjaśnione w toku podjętej kontroli podatkowej, a skarżąca przedstawiła wszystkie niezbędne dokumenty potwierdzające zasadność zwrotu, nie zasługują na uwzględnienie. Skoro przeprowadzona u strony kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości i na obecnym etapie postępowania zebrane są już dowody, które potwierdzają wątpliwości organu co do rzetelności transakcji, a nie zebrano jeszcze wszystkich dowodów dotyczących spornych transakcji, to organ I instancji, prowadząc postępowanie w sprawie zwrotu zadeklarowanej kwoty VAT, jest zobligowany do podjęcia niezbędnych działań w celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji oraz zasadności odliczenia podatku, aby decyzja odpowiadała prawu. W świetle powyższego nie można mówić o tym, że działania organów podatkowych naruszają zasadę neutralności, z tego powodu, że w subiektywnym przekonaniu dotychczas przeprowadzone dowody i wyjaśnienia strony skarżącej były wystarczające dla potwierdzenia wykonania kwestionowanych transakcji. Zauważyć należy, że idea procedury przedłużenia terminu zwrotu w celu jego weryfikacji zawsze w pewnym stopniu narusza zasadę neutralności, dlatego też przepisy przewidują określone instrumenty rekompensaty, w przypadku gdy weryfikacja wykaże, że zadeklarowany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zasadny. Procedura przedłużenia zwrotu ma chronić interes Skarbu Państwa, który mógłby ucierpieć na skutek prób wyłudzenia zwrotów VAT. Należ bowiem zauważyć, że w takich przypadkach chodzi o weryfikacje zasadności zwrotu podatku, czyli kontrola nie dotyczy sprawdzenia, czy podatnik zapłacił należny podatek, ale czy należny jest zwrot podatku od Skarbu Państwa, co ma zupełnie inny wymiar. W toku prowadzonych czynności obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. To na organie spoczywa ciężar dowodzenia i to on decyduje o trybie, w jakim jest prowadzona weryfikacja oraz o rodzaju podejmowanych czynności dowodowych. W ocenie Sądu nie można również zgodzić się z zarzutami naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wbrew argumentom strony skarżącej organ II instancji przedstawił w uzasadnieniu swoje własne stanowisko w sprawie, a nie powielił uzasadnienie rozstrzygnięcia organu I instancji. Ponadto uzasadnienie organu II instancji zawiera odniesienie się do wszystkich podniesionych w zażaleniu zarzutów. Reasumując, Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, organ odwoławczy sposób należyty powołał podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz przytoczył stan faktyczny i prawny sprawy. Tym samym nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów ani prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), Sąd skargę oddalił.