III SAB/Wa 35/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic -Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w przedmiocie przewlekłości organu w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towaru i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. 1. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] do wydania decyzji w sprawie w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi sprawy; 2. stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, które nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. oddala skargę w pozostałym zakresie; 4. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] na rzecz K. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. K. (dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") jest przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 20 stycznia 2016 r. rozpoczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług - zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od 1 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r. i od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.. natomiast u dniu 31 marca 2016 r. kontrolę podatkową za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 stycznia 2016 r. Kontrole podatkowe zakończono w dniu 4 sierpnia 2017 r. poprzez doręczenie protokołów kontroli Pełnomocnikowi Strony. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 stycznia 2016 r. oraz postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. za okres od 1 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r. i od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu [...] stycznia 2018 r. pełnomocnik Strony złożył pełnomocnictwo szczególne oraz pismo zawierające wnioski dowodowe, zgodnie z którym na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 Op wniósł o uwzględnienie i przeprowadzenia następujących dowodów (wnioski dotyczą dwóch postępowań podatkowych): 1) dowodu z ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych firmy A. T. O. G. dotyczących transakcji z firmą kontrolowanej, a znajdujących się w posiadaniu niemieckiego doradcy podatkowego H. W., 2) dowodu z dokumentu "Wymiana informacji" numer referencyjny: [...]. pozyskanego w toku kontroli wobec kontrahenta A. , tj. firmy M. T. S.C. M. S. M. W., w trybie wymiany informacji podatkowych ze służbami fiskalnymi Niemiec - w dokumencie tym znajdują się informacje przekazane przez firmę A. T. i jej księgowego i są one związane także z towarami i czynnościami wykonywanymi przez A. w badanych obecnie okresach rozliczeniowych, 3) dowodów ze źródeł osobowych w postaci przesłuchań wskazanych świadków na okoliczność rzetelności i prawdziwości zakwestionowanych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowych dostaw towarów. Ponadto Strona wniosła o włączenie do akt sprawy nowych dokumentów, których skany stanowiły załączniki do jej pisma: a) skan maila od niemieckiego doradcy podatkowego do firmy M. T. zawierający pismo z odpowiedzią uzupełniającą firmy A. T., podpisaną przez O. G. i S. K. na pytania polskiego organu podatkowego (1 plik), b) tłumaczenie pisma z odpowiedzią uzupełniającą, o której mowa w pkt a) powyżej (1 plik), c) fotokopię wizytówki niemieckiego doradcy podatkowego, który jest w posiadaniu dokumentacji księgowej firmy A. T. (2 pliki), d) wnioski i uwagi agentów handlowych A. wraz z zestawieniem faktur (1 plik), e) uzupełnienie wniosków i uwag agentów handlowych A. do zestawienia faktur (1 plik). Strona wniosła też o uwzględnienie okoliczności faktycznej, związanej bezpośrednio z zarzutami postawionymi w obu protokołach kontroli podatkowych: towary masowe w postaci napojów typu R. B., C.C., P., F. i kawa mają nadawany kod kreskowy, wskazujący przede wszystkim na kraj produkcji towaru, towary te nie mają nadanych znaków szczególnych wyróżniających daną partie towaru, kod kreskowy jest taki sam dla każdego towaru danego rodzaju; jedynymi znakami wyróżniającymi są daty przydatności do spożycia, pojawiające się niekiedy w zamówieniach mailowych oraz na fakturach; tak jak wskazywano już w pismach z dnia 18.08.2017 r., stanowiących uzupełnienie uwag do protokołów kontroli: powyższe bezsporne fakty przeczą domniemaniom faktycznym organu, jakoby firma A. brała udział w "karuzeli podatkowej" poprzez ponowne nabycie "tego samego towaru" (str. 134. 139-140 protokołu kontroli podatkowej nr [...] oraz str. 27-29 protokołu kontroli nr [...]). Pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. NUS poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że kontrola podatkowa prowadzona wobec Strony została zakończona i przekazał w załączeniu uwierzytelnioną kopię protokołu kontroli podatkowej. W dniu 24 stycznia 2018 r. w kancelarii NUS zostały przez Stronę złożone jako dowody do postępowań podatkowych prowadzonych wobec firmy A. K. K. dokumenty - łącznie 4523 karty. Pismem z dnia 7 lutego 2018 r. Strona wniosła o uznanie za dowody w sprawach i włączenie do akt postępowań podatkowych dodatkowych, załączonych do pisma dokumentów. Następnie pismem z dnia 7 lutego 2018 r. Strona wniosła o wydanie elektronicznych kopii akt sprawy w postaci elektronicznych kopii dokumentów, które zostały sporządzone i przesiane do innych organów skarbowych, firm lub instytucji w toku prowadzonego postępowania podatkowego od dnia wszczęcia do dnia udzielenia odpowiedzi na niniejsze pismo. Pismem z dnia 8 marca 2018 r. NUS poinformował Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W., że kontrola podatkowa za styczeń 2016 r. wobec Strony została zakończona. Organ poinformował też, że ze względu na obszerność materiału koniecznego do zgromadzenia i przeanalizowania, nie jest możliwe określenie terminu wydania decyzji wobec Strony. Postanowieniami z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] oraz nr [...] wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 11 kwietnia 2018 r. Pismem z dnia 16 marca 2018 r. NUS przekazał Naczelnikowi Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu uwierzytelnione kopie protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonych wobec Strony za okres od 1 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r. i od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. Kolejnym pismem z dnia 16 marca 2018 r. NUS przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. uwierzytelnione kopie protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonych wobec Strony za okres od 1 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r. i od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. Następnie pismem z dnia 26 marca 2018 r. NUS poinformował Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., że kontrola podatkowa prowadzona wobec Skarżącej za okres od 1 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r. i od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. została zakończona. Organ poinformował też, że ze względu na obszerność materiału koniecznego do zgromadzenia i przeanalizowania, nie jest możliwe określenie terminu wydania decyzji wobec Skarżącej . W dniu [...] marca 2018 r. NUS wydał postanowienia nr [...] oraz nr [...] o włączeniu dowodów oraz ze względu na interes publiczny wyłączeniu w całości dokumentów włączonych do prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie danych objętych ochroną, dotyczących podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, pozostawiając w aktach wyciągi z n/w dokumentów: - protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec W. C. sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za 1 kwartał 2015 r.. - protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wobec B. I. sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., - protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B. wobec N. sp. z o.o., - w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Strona złożyła w dniu 3 kwietnia 2018 r. na podstawie art. 213 § 1 w związku z art. 219 Op wniosek o uzupełnienie ww. postanowień co do rozstrzygnięcia, uznając, iż postanowienia zawierają sprzeczne ze sobą informacje oraz że sformułowanie zawarte w ich sentencji o "pozostawieniu w aktach wyciągów z ww. dokumentów " czyni jej treść niezrozumiałą. Postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] oraz nr [...] NUS wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 11 czerwca 2018 r. Pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. NUS w odpowiedzi na pismo pełnomocnika Strony z dnia 7 lutego 2018 r., który wniósł o wydanie elektronicznych kopii z akt sprawy, poinformował Stronę, że od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia udzielenia niniejszej odpowiedzi nie sporządził dokumentów, o które wnosi pełnomocnik. Pełnomocnik Strony w dniu 29 kwietnia 2018 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie elektronicznych kopii akt sprawy w postaci wyciągów z dokumentów, włączonych do akt sprawy postanowieniami z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] oraz nr [...]. Postanowieniami z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] oraz nr [...] NUS włączył jako dowód do prowadzonego postępowania podatkowego wyciągi z uwierzytelnionych kopii protokołów kontroli podatkowych, przeprowadzonych przez inne organy podatkowe. Przy piśmie z dnia 24 maja 2018 r. NUS przekazał Naczelnikowi M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. uwierzytelnione kopie faktur VAT wystawionych przez DG Intertrade: nr F/1/11/15 z dnia 29 października 2015 r.. nr F/2/11/15 z dnia 3 listopada 2015 r., nr F/3/11/15 z dnia 4 listopada 2015 r., nr F/4/11/15 z dnia 4 listopada 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. NUS ustalił koszty postępowania podatkowego w sprawie określenia opłaty za sporządzenie zeskanowanych kopii żądanych akt w licznie 180 stron, w wysokości 72,00 zł. Po uzyskaniu od pełnomocnika Strony informacji z dnia 28 maja 2018 r. o uiszczeniu kosztów postępowania, NUS przesłał w dniu 29 maja 2018 r. za pośrednictwem platformy ePUAP na adres elektroniczny pełnomocnika Strony, elektroniczne kopie żądanych dokumentów. Pismem z dnia 1 czerwca 2018 r. NUS poinformował Naczelnika D. S. Urzędu Skarbowego w B. B., prowadzącego postępowanie podatkowe wobec C. sp. z o.o., że kontrola podatkowa za okres od 1 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r. i od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. wobec Strony została zakończona, a w dniu 12 stycznia 2018 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowego, które jest na etapie dalszego gromadzenia materiału dowodowego. NUS przekazał również w załączeniu uwierzytelniona kopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u Strony, zapisaną w formie elektronicznej na nośniku CD. Ponadto pismem z dnia 1 czerwca 2018 r. NUS poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że kontrola podatkowa za okres od 1 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r. i od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. wobec Strony została zakończona, a w dniu 12 stycznia 2018 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowego, które jest na etapie dalszego gromadzenia materiału dowodowego. Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] oraz nr [...] NUS wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 13 sierpnia 2018 r. Pismem z dnia 19 czerwca 2018 r. NUS poinformował Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., że postępowania podatkowe prowadzone wobec Strony za okres od 1 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r. i od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. nadal są w toku. Organ podatkowy wskazał ponadto, że z informacji uzyskiwanych z urzędów prowadzących postępowania kontrolne lub postępowania podatkowe w podmiotach biorących udział w obrocie elektroniką wynika, że zachodzi podejrzenie uczestnictwa w procederze transakcji nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. We współpracy z innymi organami skarbowymi trwa gromadzenie materiału dowodowego, który będzie wymagał przeprowadzenia wnikliwej analizy. Ponadto pismami z dnia 29 czerwca 2018 r. NUS wezwał do osobistego zgłoszenia się w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka H. R., A. M. oraz A. N. Pismami z dnia 3 lipca 2018 r. organ zawiadomił Stronę o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w dniach 31 lipca. 1 sierpnia oraz 2 sierpnia 2018 r. W dniu 6 lipca 2018 r. Skarżąca stawiła się w siedzibie NUS i oświadczyła, że udziela pełnomocnictwa do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r. oraz od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. J. K. W toku zapoznania Skarżąca wraz z J. K. sporządzili fotokopie wybranych dokumentów z akt sprawy. Na tę okoliczność sporządzono protokoły. Wystąpieniami z dnia 24 czerwca 2018 r. Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ponaglenia na bezczynność Naczelnika tut. urzędu. NUS pismami z dnia 9 lipca 2018 r. nr 1437-SPV2.4103.140.18. 2017.BUZ oraz nr 1437-SPV2.4103.139.19.2017.BHZ ustosunkował się do zarzutów przedstawionych w w/w ponagleniach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") postanowieniami z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] i nr [...] uznał ww. ponaglenia za bezzasadne. Skarżąca wystąpieniami z dnia 25 czerwca 2018 r. złożyła do DIAS ponaglenia na przewlekłość obu postępowań podatkowych. NUS pismami z dnia 10 lipca 2018 r. nr 1437-SPV2.4103.140.22.2017.BUZ oraz nr 1437-SPV2.4103.139.23.2017.BHZ ustosunkował się do zarzutów przedstawionych w ww. ponagleniach. DIAS postanowieniami z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] i nr [...] uznał ww. ponaglenia za bezzasadne. Wystąpieniem z dnia 10 lipca 2018 r. Skarżąca złożyła do DIAS skargę na NUS. Pismem z dnia 18 lipca 2018 r. NUS ustosunkował się do zarzutów postawionych w ww. skardze przez Skarżącą. W skardze złożonej dnia 26 czerwca 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ("WSA w Warszawie") Skarżąca zaskarżyła przewlekłość NUS w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. Skarżąca wniosła o: 1. zobowiązanie NUS do zakończenia toczących się postępowań podatkowych w terminie 30 dni; 2. zasądzenie od NUS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że toczące się postępowania podatkowe są prowadzone przewlekle, z naruszeniem zasady szybkości postępowania i interesu prawnego Skarżącej, polegającego na prawie do zwrotu nadwyżki podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2015 i 2016 roku w realnym terminie, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. W ocenie Skarżącej wstrzymywanie zwrotu nadwyżki VAT przez okres ponad 2 lat bez wydania aktu administracyjnego w postaci zaskarżalnej decyzji podatkowej, prowadzi do oczywistego naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu Organ podniósł, iż na podstawie materiału dowodowego zebranego dotychczas ustalono, że transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie tego samego towaru, nie miały w rzeczywistości miejsca. Ustalono, że pomiędzy podmiotami przekazywane były jedynie "puste" faktury dokumentujące fikcyjne transakcje. Opierając się na dokonanych dotychczas ustaleniach, NUS zauważył, że wobec Skarżącej zachodzi podejrzenie uczestnictwa w procederze transakcji niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu podatkowego obszerność materiału dowodowego jest istotną przesłanką, wpływającą na czas załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. NUS podkreślił, że analiza samych wniosków dowodowych wymaga od organu podatkowego znacznego zaangażowania, jest pracochłonna i czasochłonna. NUS wskazał, że już przed rozpoczęciem kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonano zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Skarżącej we wnioskowanych terminach i kwotach. Jednocześnie w toku kontroli podatkowych NUS dokonał częściowego zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: październik 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. NUS zauważa, że kwestia ta była już przedmiotem skargi Strony do WSA z dnia 15 czerwca 2018 r., w którym zażądała od organu podatkowego bezzwłocznego zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte postępowaniem podatkowym. Pismem z dnia 16 lipca 2018 r, NUS na wezwanie WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. - udzielił odpowiedzi na ww. wystąpienie (sygn. akt III SAB/Wa 12/17). NUS, odnosząc się do twierdzeń Strony w zakresie braku udzielenia odpowiedzi na wniosek Strony z dnia 7 lutego 2018 r. o wydanie elektronicznych kopii akt sprawy w postaci elektronicznych dokumentów, które zostały sporządzone i przesłane do innych organów skarbowych, firm i instytucji, wskazał, że kwestia ta była przedmiotem rozstrzygania w zakresie ponaglenia Strony z dnia [...] marca 2018 r., a które DIAS uznał za skargę na bezczynność co do czynności materialno-technicznej i pismem z dnia 11 kwietnia 2018 r. zawiadomił Stronę o uznaniu skargi za zasadną. NUS w piśmie do Strony z dnia 24 kwietnia 2018 r. poinformował, że tut. organ podatkowy od dnia wszczęcia w/w postępowań podatkowych do dnia udzielenia odpowiedzi nie sporządził dokumentów, o które wnosi pełnomocnik, co nie oznacza, że tut. organ podatkowy nie wygenerował żadnych dokumentów. Oznacza to jedynie, że tut. organ nie sporządził dokumentów w formie wymaganej przez Pełnomocnika. NUS wskazał, iż DIAS w postanowieniach z dnia [...] lipca 2018 r. uznających ponaglenia na przewlekłość za bezzasadne, zauważył, że fakt stwierdzenia nienależytego wykonywania zadań przez organ podatkowy w zakresie wniosku Strony o dokonanie określonej czynności materialno-technicznej, nie decyduje o tym. że organ prowadzi przewlekle całe postępowanie podatkowe, które powinno zmierzać do dokładnego zgromadzenia i zbadania materiału dowodowego w sprawie. W ocenie NUS działania Strony polegające na powielaniu pism kierowanych do organów i sądu administracyjnego prowadzą do tamowania i blokowania toku postępowania, obliczone są nie tyle na korzystanie z przysługujących uprawnień, ile na przewlekanie i komplikowanie biegu sprawy. Organ podniósł, iż pełnomocnik Strony skarży prawie każdą czynność organu podatkowego, uniemożliwiając mu normalne prowadzenie postępowania podatkowego, tym samym nie jest w stanie w sposób niezakłócony prowadzić merytorycznego postępowania. Pismem z dnia 14 listopada 2018 r. NUS w odpowiedzi na wezwanie Sądu poinformował, iż postępowania podatkowe prowadzone wobec Skarżącej za okres do 1 lutego 2015 r. do 31 marca 2015r. i od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2015r. oraz od 1 stycznia 2016 r. do 31 stycznia 2016 r. są obecnie na etapie dalszego gromadzenia materiału dowodowego, w tym realizowane są liczne wnioski dowodowe złożone przez pełnomocnika Strony. NUS przekazał przy tym przy piśmie poświadczone za zgodność z oryginałem kopie akt sprawy od dnia 29 czerwca 2018 r. do dnia 14 listopada 2018 r. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż złożona w sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Oznacza to, że w przypadku skarg na bezczynność i przewlekłość organu w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku czy też woli strony. Zarówno stan faktyczny, jak i stan prawny rozpoznawanej sprawy nie budził wątpliwości Sądu, zatem nie było podstaw do skierowania tej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym. 2. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Art. 53 § 2b P.p.s.a. stwierdza znowuż, że skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935). Pojęcie "przewlekłości postępowania" wprowadzone zostało do P.p.s.a. ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 z późn. zm.) i obowiązuje od 11 kwietnia 2011 r. Celem nowelizacji było usprawnienie postępowania administracyjnego poprzez stworzenie możliwości zaskarżenia nie tylko samej czynności organu administracji publicznej, ale również prowadzenia przez te organy postępowania w sposób przewlekły. Przewlekłość postępowania, określona w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność organu". Z kolei w poprzednim stanie prawnym NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12, wskazał, że "Dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, zauważyć trzeba, iż nowelizacja ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dodanie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, wymagać będzie reinterpretacji pojęcia »bezczynności«, poprzez ograniczenie jego rozumienia do niewydania w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Natomiast przez pojęcie »przewlekłego prowadzenia postępowania« należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny (...), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (...). Pojęcie »przewlekłość postępowania« obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Tak wyodrębniona skarga na przewlekłość postępowania dotyczyć będzie sytuacji innych niż formalna bezczynność organu (...)." (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2014 r., sygn. VII SAB/Wa 62/14). Z kolei NSA w wyroku z 5 lutego 2015 r., sygn. II GSK 2038/13, stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ może być spowodowane różnymi okolicznościami. Zaistnieje zarówno w sytuacji, gdy będzie można organowi postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się w rozsądnym terminie, jak również, kiedy będzie można postawić zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za przejaw przewlekłego prowadzenia postępowania może być także uznana nieporadność organu, kiedy z naruszeniem przepisu art. 12 § 1 k.p.a. nie działa on w sprawie wnikliwie i szybko, a podejmuje czynności i środki dowodowe nieadekwatne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. W ogólnym zarysie orzecznictwo to zachowuje aktualność również obecnie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 października 2018 r., sygn. I GSK 1968/18, CBOSA: "Przypomnieć należy, że pod pojęciem przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (J. Borkowski (w:) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 2011, s. 238). Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym. Przewlekłe prowadzenie postępowania jest stanem obiektywnym, istniejącym niezależnie od ostatecznego załatwienia sprawy. Ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd, z którego wynika, że przewlekłość postępowania wiąże się z sytuacją, gdy organy formalnie nie pozostają w zwłoce w załatwianiu spraw, powołując się na niezależne od siebie przyczyny, a także, gdy podejmują działania pozorowane bądź też działają opieszale. O istocie przewlekłości oraz jej wystąpieniu decyduje więc "element obiektywny" wyrażający się w upływie kilku terminów załatwienia sprawy, opieszałości w wyznaczaniu i przeprowadzaniu czynności procesowych niezbędnych do skonkretyzowania przedmiotu postępowania oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mnożeniu czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy i konieczności ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze". Tak rozumiana przewlekłość oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Mając powyższe ustalenia wskazać należy, że postępowanie prowadzone było przewlekle, o czym świadczy jego długotrwałość, wielokrotnie przekraczająca wyznaczone ustawowo terminy oraz terminy wyznaczane sobie każdorazowo przez organ administracji. 4. Wskazać należy, iż terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 139 Op. Zgodnie z art. 139 § 1 Op "Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej". Natomiast w myśl § 2 tego artykułu "Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie". Z powyższych przepisów wynika, iż przedmiotowa sprawa winna być przez NUS rozstrzygnięta zasadniczo do dnia 9 marca 2018 r. (2 miesiące od wszczęcia postępowania). Tymczasem sprawa trwa już ponad 10 miesięcy i NUS nadal nie potrafi wskazać terminu jej zakończenia, tłumacząc nadal trwającym postępowaniem dowodowym. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zwrócił uwagę na wielość dokumentów znajdujących się w sprawie, jednakże wskazać należy, iż materiał dowodowy w niej zgormadzony nie jest nadmiernie obszerny w porównaniu do innych analogicznych spraw tego typu. Sąd zwrócił także uwagę na liczne wnioski składane w sprawie przez Skarżącą, do których jednakże ma ona prawo. Niemniej nie uszło uwadze Sądu, iż w sprawie były okresy, gdy NUS w istocie nie czynił nic albo niewiele. I tak, od dnia wszczęcia postępowania ([...] stycznia 2018 r.) do 7 lutego 2018 r. (data złożenia wniosku przez Stronę o wydanie elektronicznych kopii akt sprawy) NUS w zasadzie w sprawie nie prowadził postępowania. Następnie od 7 lutego 2018 r. do 6 marca 2018 r. (data adnotacji służbowej w związku ze złożonym wnioskiem o udostępnienie akt sprawy), czyli znowu przez prawie miesiąc, ponownie w sprawie nic się nie dzieje. Dopiero [...] marca 2018 r. zostaje wydane postanowienie o przedłużeniu postępowania do 11 kwietnia 2018 r. 30 marca 2018 r. zostaje wydane pierwsze postanowienie w przedmiocie dowodów zgromadzonych w sprawie. Jest to jedyny akt, który wydał NUS w przedłużonym miesięcznym okresie tj. od [...] marca 2018 r. do [...] kwietnia 2018 r. [...] kwietnia 2018 r. następuje kolejne przedłużenie postępowania, tym razem do dnia 11 czerwca 2018 r. W postanowieniu z tego dnia organ enigmatycznie wskazuje na konieczność dalszego gromadzenia materiału dowodowego, w żaden sposób nie określając, jak, od kogo i w jakim celu pragnie zebrać ten materiał. Dopiero 2 maja 2018 r. (czyli 3 tygodnie po wydaniu postanowienia o przedłużeniu) zostaje wydane kolejne postanowienie w przedmiocie dowodów zebranych w sprawie. Jest to jedyne postanowienie w tym przedmiocie wydane w dwumiesięcznym terminie, na który zostało przedłużone postępowanie. Pozostałe czynności podjęte przez NUS to przekazywanie Stronie kopii akt sprawy oraz innym organom podatkowym informacji o stanie sprawy, ew. kopii faktur zgromadzonych w sprawie. Następnie 8 czerwca 2018 r. NUS ponownie przedłuża postępowanie, tym razem do 13 sierpnia 2018 r. Pierwsze zawiadomienie o wezwaniu świadka zostaje wysłane do niego dopiero 29 czerwca 2018 r., tj. ponad pięć miesięcy od wszczęcia postepowania w sprawie. Sama Skarżąca została przesłuchana dopiero 6 lipca 2018 r., tj. prawie pół roku od wszczęcia postepowania. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. NUS wyznaczył kolejny termin załatwienia sprawy, tj. 15 października 2018 r. Wskazać należy, iż od 19 października 2018 r. do dnia 14 listopada 2018 r. (czyli przez okres niemalże miesiąca) NUS nie uczynił nic w sprawie. Ostatnie postanowienie o zawiadomieniu o niezakończeniu sprawy w terminie jest z dnia 10 października 2018 r. W postanowieniu tym NUS wskazuje na nowy termin załatwienia sprawy – 18 stycznia 2019 r. Termin ten to ponad 3 miesiące od wydania tego postanowienia, czyli z założenia organ wychodzi, iż nie załatwi sprawy w przewidzianym w Op maksymalnym terminie 2 miesięcy. Przedłużenie to uzasadnione jest "dalszym gromadzeniem materiału dowodowego we współpracy z innymi organami podatkowymi", m.in. realizowane są wnioski dowodowe składane przez Stronę w zakresie przesłuchania świadków. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie uzasadnia przedłużenia postepowania aż o ponad 3 miesiące, tym bardziej, że jest to kolejne przedłużenie terminu załatwienia sprawy, w której postępowanie toczy się już ponad dziesięć miesięcy. Wiele pism znajdujących się w sprawie to dokumenty ze spraw sądowo-administracyjnych – odpowiedzi na skargę w sprawach przewlekłości postępowania czy zwrotu podatku, kierowane i do WSA w Warszawie, i do DIAS. W istocie pisma te nie stanowią dokumentacji merytorycznej zgormadzonej w sprawie. Konieczność ich sporządzenia nie powinna mieć zasadniczo wpływu na przebieg postepowania prowadzonego w sprawie. NUS w toku tego postępowania zdaje się działać często na zasadzie przedłużenia kolejnego postępowania podatkowego na jeden lub dwa, a ostatnio trzy miesiące i wykonywania w tym czasie jednej czynności procesowej. Organowi wydaje się obca zasada koncentracji materiału dowodowego w celu jak najszybszego ukończenia postępowania. NUS prowadzi zatem przedmiotowe postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, przy wydawaniu w terminie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, uzasadnionych w sposób enigmatyczny, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny. Jednakże taka sytuacja świadczy o przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organ. 5. Rozpoznając skargę na przewlekłe prowadzenia postępowania przez organ, Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał ten stan. Przeprowadzona, według podanych powyżej kryteriów, kontrola legalności działania organu administracji wykazała, że w sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ, które jednakże nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa (pkt 2 sentencji wyroku). Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, NUS winien był sprawę załatwić maksymalnie w terminie dwóch miesięcy. W ocenie Sądu graniczną datą załatwienia sprawy Strony był zatem 9 marca 2018 r. Natomiast NUS wydał, co prawda, postanowienia o przedłużeniu postępowania, ale pomiędzy wydawaniem tychże postanowień w sprawie niewiele się działo. 6. Podstawową zasadą instytucji skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest ochrona strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z treścią art. 149 P.p.s.a., uznając skargę w tym zakresie za zasadną, sąd zobowiązuje organ do wydania aktu lub dokonania określonej czynności w terminie przez siebie wskazanym. 7. W niniejszej sprawie skarga zatem została uwzględniona i sąd zobowiązał organ do wydania decyzji w terminie dwóch miesięcy (pkt 1 sentencji wyroku). Termin ten jest, w ocenie Sądu, całkowicie wystarczający do zakończenia postępowania. Zważyć przy tym należy, iż jest to termin maksymalny, przewidziany przez Op, a postępowanie w sprawie toczy się już ponad dziesięć miesięcy, czyli pięciokrotność przewidzianej prawem długości prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd nie uwzględnił przy tym wniosku Skarżącej o zobowiązanie NUS do wydania decyzji w terminie 30 dni. W ocenie Sądu, jest to zbyt krótki okres na zakończenie postępowania w tej sprawie, które to organ powinien przeprowadzić przede wszystkim rzetelnie i prawidłowo ustalić stan faktyczny w sprawie. W tym zakresie zatem skarga nie została uwzględniona. Zgodnie natomiast z art. 149 § 1 zdanie drugie P.p.s.a., sąd - uwzględniając skargę - jednocześnie stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a stosownie do art. 149 § 2 P.p.s.a. w przypadku uwzględnienia skargi, sąd może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny. W sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania to sąd administracyjny, na podstawie okoliczności sprawy, a zwłaszcza toku postępowania administracyjnego, ocenia, czy w sprawie wystąpiła bezczynność czy przewlekłe prowadzenie postępowania oraz na podstawie tej oceny, stosownie do okoliczności sprawy, podejmuje rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 149 P.p.s.a., jeżeli nie ma podstaw do odrzucenia albo oddalenia skargi, bądź umorzenia postępowania sądowego. Przepis art. 149 P.p.s.a. w aktualnym brzmieniu zawiera normę, według której uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego polega nie tylko na zobowiązaniu organu do wydania aktu lub podjęcia określonej czynności w określonym terminie, ale także na rozstrzygnięciu o tym, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce oraz czy było to z rażącym naruszeniem prawa albo nie miało charakteru rażącego. 8. Wskazać należy, iż rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1a P.p.s.a., jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SAB/Wr 14/14, opubl. CBOSA). Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1a P.p.s.a., pozostaje bowiem stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., I OSK 675/12). Oceniając, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, względnie braku zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie ciężkie, które nosi cechy oczywistej i wyraźnej sprzeczności z obowiązującym prawem, niezasługujące na zaakceptowanie w demokratycznym państwie prawa i wywołujące dotkliwe skutki społeczne lub indywidualne. Kwalifikacja naruszenia jako rażące musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako zwykłe naruszenie. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (postanowienie NSA z dnia 27 marca 2013 r., OSK 468/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2014 r., II SAB/Wr 14/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2013 r., II SAB/Po 69/13 i z dnia 11 marca 2015 r., IV SAB/Po 19/15). W niniejszej sprawie, sąd działając na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa (pkt 2 sentencji wyroku). W okolicznościach niniejszej sprawy NUS nie pozostawał całkowicie bierny, wydawał w terminie postanowienia o przedłużeniu postępowania, które zawierały lakoniczne uzasadnienia, ale jednakże NUS podejmował próbę uzasadnienia tak długo trwającego postępowania. NUS także podejmował pewne działania pomiędzy wydawanymi postanowieniami w przedmiocie przedłużenia postępowania. Co prawda, były to działania rozciągnięte w czasie i tym samym powolne, ale jednak były. Prowadzone było w sposób przewlekły postępowanie dowodowe, niemniej jednak pewne dowody zostały przeprowadzone, organ podjął też próbę (nieudaną) przeprowadzenia przesłuchania świadków, którzy nie stawili się w siedzibie organu. Powyższe było okolicznością niezależną od organu. Także aktywne działalnie Strony, która mnoży wnioski, również w praktyce mogło utrudnić prowadzenie postępowania przez NUS. Opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach nie było zatem oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Nie można także pomijać faktu, iż po wniesieniu ponaglenia przez Stronę, NUS przekazał je bezzwłocznie do DIAS. 9. Wobec stwierdzenia, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, Sąd odstąpił od wymierzenia organowi grzywny bądź przyznania Skarżącej sumy pieniężnej. Jak wskazano powyżej, przewlekłe prowadzenie postępowania przez NUS nie wynikało ze złej woli organu, ani też nie była nadmierne (Sądowi znane są z urzędu przypadki prowadzenia postępowań przez sądy trwające latami). W ocenie Sądu nie istnieje obecnie potrzeba zdyscyplinowania dodatkowego organu w ten sposób, celem sprawnego zakończenia postępowania. Wydaje się, iż sam wyrok zapadły w niniejszej sprawie wraz z zawartym w jego uzasadnieniu wyjaśnieniem przez Sąd organowi przepisów prawa, połączone z dolegliwością polegającą na poniesieniu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, są na tym etapie wystraczające. Brak było zatem w ocenie Sądu podstaw do nałożenia grzywny. Zważyć należy, iż zgodnie z art. 149 § 2 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, może orzec z urzędu lub na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny. Nałożenie grzywny ma zatem charakter fakultatywny ("sąd może"). Komentowany przepis odsyła w kwestii wysokości grzywny do art. 154 § 6 P.p.s.a., co oznacza, że na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a. wymierza się grzywnę do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzedzającym, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. Nowela z kwietnia 2015 r. uzupełniła treść § 2 przez uprawnienie sądu do przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. Skarżąca jednak wniosku w tym zakresie nie składała, a Sąd z urzędu nie uznał, aby zachodziły przesłanki nałożenia sumy pieniężnej na rzecz Strony – z przyczyn wskazanych powyżej. 10. Zważyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 13 października 2016 r., II OZ 1037/16, CBOSA, stwierdził, że wniosek o wymierzenie organowi grzywny, zawarty w skardze na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, jest elementem skargi, co oznacza, że sąd powinien o nim orzec w wyroku. Jeżeli o tym wniosku sąd w wyroku nie orzeknie, zachodzi podstawa wskazana w art. 157 § 1 p.p.s.a. do uzupełnienia wyroku z tego powodu, że sąd nie orzekł o całości sprawy. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 10 września 2018 r. złożyła wniosek odnośnie nałożenia grzywny organowi. A zatem Sąd w tym zakresie skargę oddalił (pkt 3 sentencji wyroku) z powodów wskazanych powyżej. 10. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (340 zł) w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (pkt 4 sentencji wyroku; art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153)).