I SA/Rz 1015/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P.Ł.. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P.Ł. kwotę 7037 (słownie siedem tysięcy trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], którą wymieniony organ, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. Ł. (dalej: Skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2014 r. nr [...] – określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2008 r. w wysokości 75 965 zł – utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji. 2. Skarżący – działając poprzez pełnomocnika - radcę prawnego – wniósł skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], zarzucając rażące naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3, art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, która to okoliczność obligowała Dyrektora Izby Skarbowej w [...] do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie w całości, czego jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w [...] niesłusznie i z rażącym naruszeniem ww. przepisów nie uczynił, - art. 233, art. 120, art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w trybie i o treści nieznanej ustawie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji, od której Skarżący nie tylko nie wniósł odwołania, lecz nawet nie mógł tego uczynić, bowiem taka decyzja nie występuje nawet w obrocie prawnym, co z kolei uzasadnia stwierdzenie, że również z tej przyczyny zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, - art. 247 § 1 pkt 4, art. 128 i art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co wypełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., - rażące naruszenie art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze. zm., dalej: k.p.c.), art. 194, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP - poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji wbrew ustaleniom prawomocnego i wiążącego m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wyroku sądu cywilnego, tj. prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...] Wydział V Gospodarczy z dnia 19 maja 2015 r., Sygn. akt [...], którym to wyrokiem Sąd - po przeprowadzeniu postępowania dowodowego - wiążąco ustalił, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do "A." spółka z o.o. w [...] w wykonaniu Uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A." spółka z o.o. w [...], w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z dnia 11 lipca 2008 r. w Kancelarii Notarialnej [...], repertorium A nr [...], było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. - naruszenie art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 199, art. 240 § 1 pkt 4 art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieprzesłuchanie przez organy orzekające w sprawie zawnioskowanych przez Skarżącego świadków oraz nieprzesłuchanie P. Ł., jako strony, pomimo że Skarżący zgłosił ww. wnioski dowodowe na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie Skarżącego, powyższe potwierdza, że w przedmiotowej sprawie Skarżący bez swojej winy został pozbawiony podstawowego prawa, tj. prawa czynnego udziału w postępowaniu, co z kolei przesądza, że ww. decyzje są obarczone kwalifikowaną wadą procesową, która samodzielnie uzasadnia wyeliminowanie ich w całości z obrotu prawnego, jak również powyższe potwierdza, że omawiane decyzje zostały wydane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz w wyniku jednokierunkowego przeprowadzenia postępowania przez organy, polegającego na uwzględnianiu jedynie tych dowodów, które przemawiają za przyjętym przez organy z góry stanowiskiem i odmawianiu przeprowadzenia wszystkich tych dowodów, które są temu stanowisku przeciwne; - naruszenie art. 194 O.p. - poprzez całkowicie błędne przyjęcie w zaskarżonej decyzji, jakoby pismo z dnia [...] września 2015 r., które Dyrektor Izby Skarbowej w [...] tytułuje, jako "pismo Poczty Polskiej", ma rzekomo moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego opisane wyżej uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wyłącznie w oparciu o ww. pismo Dyrektor Izby Skarbowej w [...] niesłusznie przyjął, że w przedmiotowej sprawie zostało doręczone zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. osobie uprawnionej do odbioru przesyłki, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne i niezgodne z rzeczywistością, ustalenia, dokonane na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz dowolnie ocenionych dotychczas zebranych dowodów, jak również w oparciu o domniemania na niekorzyść skarżącego, a także poprzez przerzucenie na skarżącego ciężaru dowodu oraz obarczenie Skarżącego negatywnymi skutkami własnych zaniechań organów orzekających w sprawie w zakresie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz dokonania ustaleń zgodnie z zasadą prawdy materialnej; - naruszenie art. 199a § 1 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niezgodne z rzeczywistością ustalenia, których organy orzekające w sprawie dokonały z naruszeniem dyrektywy wynikającej z ww. przepisów, zgodnie z którą organy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, miały bezwzględny obowiązek uwzględnić, jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności; - naruszenie art. 1 i art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 860 § 1 k.c.- poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia i twierdzenia całkowicie sprzeczne z naturą prawną spółki cywilnej, która jest jedynie stosunkiem zobowiązaniowym i nie posiada podmiotowości prawnej oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz podatnikami tego podatku są tylkoi wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej. Przykładem powyższego jest min. całkowicie pozbawione podstaw przyjęcie przez organy, że nieruchomości wraz z budynkami nie mogły zostać wniesione aportem do "A." spółka z o.o., jako składnik przedsiębiorstwa, gdyż nie stanowiły one majątku spółki cywilnej B. s.c oraz dlatego, że (cyt.) "(...) Nie dokonano bowiem przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości wraz z budynkami na rzecz B. s.c. (...)", podczas gdy już choćby z uwagi na brak podmiotowości prawnej oczywistym jest, że spółka cywilna nie może mieć żadnego majątku, jak również na jej rzecz nie może zostać przeniesiona własność żadnego składnika majątkowego, - naruszenie art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 551 k.c., art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., art. 22a u.p.d.o.f., art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o pozbawione podstaw założenie, że rzekomo P. Ł. objął udziały w "A." spółka z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa i że z tego tytułu powstał u niego przychód nie podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz że w związku z tym podatek do zapłaty wynosi 75.965 zł. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], względnie o ich uchylenie w całości. 3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r. – I SA/Rz 213/16, oddalił skargę. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2018 r. – II FSK 2432/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; orzekł również w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że w warunkach niniejszej sprawy nie może być uznane za skuteczne doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi pocztowemu, a zatem – wbrew twierdzeniom organu, a zgodnie z twierdzeniem Skarżącego nie została spełniona przesłanka z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Konsekwencją tego stwierdzenia jest, że wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło już w sytuacji, gdy zobowiązanie określone tą decyzją było przedawnione. Zgodnie z art. 185 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a) w razie uchylenia przed Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi I instancji sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wspomnianego wyroku z dnia 31 sierpnia 2018 r. wskazał, że "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne. Prawidłowe jest natomiast stanowisko Skarżącego, iż w postępowaniu podatkowym doręczanie pism powinno następować zgodnie z regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a te nie przewidują instytucji pełnomocnika pocztowego. W Rozdziale 5 Działu IV O.p. w sposób wyczerpujący uregulowano materię dotyczącą doręczania pism w postępowaniu podatkowym, o czym zaświadcza zarówno zakres regulacji, jak i brak odesłania do przepisów normujących tę materię w innych aktach prawnych w zakresie nieuregulowanym w przepisach Ordynacji podatkowej, poza jednym przypadkiem unormowanym w art. 147a O.p., gdzie znajduje się odesłanie do przepisów Prawa celnego w zakresie doręczania pism. Co do zasady, jeśli ustawodawca dostrzega potrzebę stosowania przepisów zawartych w innych aktach, wówczas stosuje takie odesłanie, czego przykładem jest wspomniany 147a O.p., albo np. art. 137 § 4 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie wysłania i doręczenia ww. zawiadomienia, gdzie wskazano, że w zakresie nieuregulowanym w § 1-3b stosuje się przepisy prawa cywilnego (materia regulowana art. 137 O.p. dotyczy pomocnictwa); obecnie podobne odesłanie zawiera art. 138o O.p. Ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał de facto, że do doręczania pism w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie art. 37 ust. 2 pkt 2 Prawa pocztowego, konieczne jest porównanie regulacji zawartych w tej ustawie oraz w Ordynacji podatkowej normujących tę materię, celem ustalenia czy przepis Prawa pocztowego stanowiący o pełnomocnictwie pocztowym obejmuje materię nieuregulowaną w Ordynacji podatkowej, która może być uzupełniona (nawet mimo braku wyraźnego upoważnienia w Ordynacji podatkowej) przepisem Prawa pocztowego. Na marginesie można zauważyć, że Sąd pierwszej instancji cytując fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał na powołany w nim obowiązujący wcześniej przepis Prawa pocztowego również przewidujący doręczanie pism pełnomocnikowi pocztowemu, niemniej jednak nie zmienia to faktu, iż Sąd uznał za skuteczne doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi pocztowemu. Zarówno Ordynacja podatkowa, jak i Prawo pocztowe określają krąg podmiotów, którym może być doręczone pismo. Art. 145 § 1 i § 2 O.p. ustanawia zasadę, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi; jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zatem zasadą jest, że w postępowaniu podatkowym pisma doręcza się stronie, albo przedstawicielowi, albo pełnomocnikowi. Wyjątki od tej zasady zostały ściśle określone w art. 149 i art. 151 O.p. Drugi z tych przepisów dotyczy doręczania pism osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, więc nie ma w niniejszej sprawie zastosowania i dlatego regulacja ta zostanie pominięta w rozważaniach. Według postanowień art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Ordynacja podatkowa nie przewiduje doręczenia pisma adresowanego do strony będącej osobą fizyczną innym osobom niż określone w przytoczonych przepisach prawa. Krąg osób uprawnionych do odbioru przesyłek pocztowych określa także ustawa Prawo pocztowe. Według postanowień art. 37 ust. 1 tej ustawy co do zasady przesyłkę pocztową doręcza się adresatowi. Natomiast ust. 2 ww. art. 37 stanowi, że przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia: przedstawicielowi ustawowemu adresata lub pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego, osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego (pozostałe zapisy normatywne określające osoby, którym mogą być doręczone przesyłki pocztowe nie dotyczą osób fizycznych, więc zostały pominięte). Krąg osób, którym przesyłka może być doręczona nie jest tożsamy w obu ustawach. Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość doręczenia pisma sąsiadowi i dozorcy domu, podczas gdy Prawo pocztowe takiej możliwości nie przewiduje. Z kolei Prawo pocztowe dopuszcza doręczenie przesyłki pełnomocnikowi pocztowemu, zaś Ordynacja podatkowa tego sposobu doręczenia nie dopuszcza. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienne uregulowanie w omawianych ustawach tej samej materii, tj. dotyczącej osób, którym może być doręczona przesyłka pocztowa (pismo), jest świadomym działaniem ustawodawcy, który uwzględnił specyfikę świadczenia usług pocztowych i postępowania podatkowego. Wskazuje na to nie tylko odmienny krąg osób uprawnionych do odbioru pism, ale również odmienne uregulowanie materii dotyczącej miejsc, w których mogą być pisma doręczane oraz warunków doręczania. Ponieważ na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia z dnia 30 października 2014 r. odnotowano, iż odebrał je dorosły domownik, warto porównać regulacje dotyczące doręczania pism dorosłemu domownikowi w obu omawianych ustawach. Otóż z art. 149 O.p. wynika, że doręczenie pisma pełnoletniemu domownikowi jest możliwe tylko w miejscu zamieszkania adresata, jeżeli ten ostatnio wymieniony jest nieobecny oraz gdy ów domownik podejmie się oddania pisma adresatowi. Natomiast z art. 37 ust. 2 pkt 3 Prawa pocztowego wynika, że przesyłkę pocztową można doręczyć osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem zarówno pod adresem wskazanym na przesyłce pocztowej, jak i w placówce pocztowej (po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem), a jedynym przeciwskazaniem do takiego sposobu doręczenia jest złożenie przez adresata zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki. Nawet to zestawienie regulacji wskazuje, iż ustawodawca wprowadził bardziej rygorystyczne regulacje na gruncie prawa podatkowego. Według jego postanowień, nie jest bowiem możliwe doręczenie pisma domownikowi w placówce pocztowej i konieczne jest zobowiązanie podjęte przez niego, że odda pismo adresatowi. Uprawnione zatem wydaje się założenie, że odmienne regulowanie tej samej materii w różnych ustawach nie świadczy raczej o niepełnym jej uregulowaniu w danej ustawie, lecz o uwzględnieniu specyfiki procedur, w ramach których są one stosowane. Analiza przepisów Ordynacji podatkowej normujących instytucję doręczenia wskazuje, iż ustawodawca przyjął takie uregulowania, które dają jak największe gwarancje, iż pismo dotrze do adresata lub osoby ją reprezentującej, co zapewnia realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz takie, które zapewniają sprawność postępowania, nawet jeśli przesyłka nie zostanie odebrana przez te osoby, w tym regulację stwarzającą fikcję prawną doręczenia. Ta ostatnia została ustanowiona przepisem w art. 150 O.p. Przewidziano w nim złożenie pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy, jeśli nie jest możliwe doręczenie go w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (§ 1 pkt 1 i 2 art. 150). Zauważenia wymaga, że przyjmując taką możliwość doręczenia pisma, ustawodawca "zadbał", aby jego adresat powziął wiedzę o miejscu, w którym pismo zostało złożone i mógł je odebrać. Adresat musi być bowiem dwukrotnie zawiadomiony o złożeniu pisma w powyżej wskazanym miejscu (§ 1a art. 150). Co więcej ustawodawca wskazał wiele lokalizacji, w których zawiadomienie może zostać umieszczone (§ 2 art. 150), a ich dobór świadczy o woli ustawodawcy, aby zawiadomienie dotarło do adresata, bez względu na to, czy jest nim strona, przedstawiciel, czy pełnomocnik (zasadniczy krąg odbiorców określony w art. 148 § 1 O.p.). Zawiadomienie może być bowiem umieszczone w na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Tylko spełnienie wszystkich warunków z art. 150 O.p. uprawnia organ podatkowy do przyjęcia fikcji prawnej, iż pismo zostało doręczone. Podsumowując dotychczasowe rozważania, stwierdzić można, iż regulacje z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. po pierwsze zakreślają krąg adresatów, którym mogą być doręczane pisma w postepowaniu podatkowym (strona, przedstawiciel, pełnomocnik, domownik, sąsiad, dozorca domu), po drugie porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym (w pierwszej kolejności doręczenie bezpośrednie - adresat; w drugiej kolejności doręczenie zastępcze – domownik, sąsiad, dozorca domu; w trzeciej kolejności – fikcja prawna doręczenia), po trzecie stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany tymi przepisami sposób, po czwarte zapewniają sprawność postępowania podatkowego i unikanie przedawnienia zobowiązań podatkowych (przeciwdziałają unikaniu odbioru pism; por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., I GSK 489/17 - dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Kryteria te wskazują na kompleksowość regulacji dotyczącej instytucji doręczenia na gruncie prawa podatkowego, a tym samym na brak potrzeby sięgania do innych aktów prawnych, w tym Prawa pocztowego, celem ich uzupełnienia. W skardze kasacyjnej słusznie podniesiono, że gdy ustawodawca dopuszcza odbiór przesyłki przez pełnomocnika pocztowego, wówczas wyraźnie przewiduje taką możliwość, czego przykładem jest art. 139 § 11 K.p.c. Przepis ten stanowi, iż pismo złożone w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe może zostać odebrane także przez osobę upoważnioną na podstawie pełnomocnictwa pocztowego do odbioru przesyłek pocztowych, w rozumieniu tej ustawy. Celem wyjaśnienia wskazać można, iż przytoczony przepis w pierwotnej wersji miał nieco odmienne brzmienie (został wprowadzony w 2012 r.), ale również przewidywał możliwość odbioru pisma przez pełnomocnika pocztowego. Zasadnym wydaje się więc założenie, że skoro ustawodawca (ten sam, który uchwala prawo podatkowe, prawo cywilne oraz procedurę cywilną) zdecydował, iż na gruncie postępowania cywilnego pisma może odbierać pełnomocnik pocztowy i nie zdecydował, aby pełnomocnik pocztowy mógł odbierać pisma w postępowaniu podatkowym, a przy tym nie zawarł w Ordynacji podatkowej odesłania do stosowania przepisów Prawa pocztowego dotyczących doręczeń w zakresie w niej nieuregulowanym, to uczynił to z racjonalnych powodów (założenie racjonalności ustawodawcy). Tym samym nie ma podstaw, by twierdzić, iż w postępowaniu podatkowym powinno być respektowane pełnomocnictwo pocztowe (vide wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r., II FSK 494/16 – CBOSA). Zatem, w warunkach niniejszej sprawy, nie może być uznane za skuteczne doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi pocztowemu. Zresztą, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie odnotowano, iż zostało ono doręczone pełnomocnikowi pocztowemu. Zawarto natomiast informację, że doręczono je w placówce pocztowej dorosłemu domownikowi – teściowej skarżącego, przy czym skarżący twierdzi, iż ta osoba nie jest domownikiem. Niezależnie jednak od sposobu doręczenia, tj. czy to pełnomocnikowi pocztowemu, czy też domownikowi w placówce pocztowej i tak żaden z tych sposobów nie jest dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. Jak już bowiem wykazano, nie ma podstaw do usankcjonowania doręczania pism w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi pocztowemu. Ordynacja podatkowa nie dopuszcza możliwości doręczenia pisma pełnoletniemu domownikowi w placówce pocztowej, lecz jedynie w miejscu zamieszkania adresata. Stwierdzić więc pozostaje, iż zgodnie z twierdzeniem skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie zostało skutecznie doręczone, co oznacza, że błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż została spełniona przesłanka z art. 70 § 1 pkt 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle postanowień przytoczonego przepisu, aby nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest kumulatywne wystąpienie trzech przesłanek: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania, o którym mowa w punkcie pierwszym, 3) podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia powinno wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszeniu. Zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji wyrażonemu na 19 str. uzasadnienia wyroku, które kontestuje skarżący, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. jest czynnością, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dla porządku przypomnieć należy, że przepis ten zobowiązuje organ do zawiadomienia podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 (określa elementy jakie powinno ono zawierać) oraz nakazuje uczynić to najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż organ nie wywiązał się z obowiązku określonego w art. 70c O.p.". Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował też, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powtórzyć więc należy, że skoro nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 wobec braku doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., a organ nie wskazywał na inne przyczyny mające wpływ na upływ terminu przedawnienia, to za prawidłowe należy przyjąć stanowisko Skarżącego, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji nastąpiło już przedawnienie zobowiązania, które zostało określone tą decyzją. Bezsporne bowiem między stronami jest, że przedawnienie tego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., nastąpiło z upływem 31 grudnia 2004 r. Organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej o charakterze materialnym, a w konsekwencji również art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W sytuacji procesowej występującej w sprawie Dyrektor Izby Celnej zobowiązany był, po myśli art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Postępowanie bowiem na etapie rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.). Uwzględnienie zarzutu w zakresie przedawnienia zobowiązania i konsekwencje stwierdzenia, że organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co umożliwiało rozpatrywanie sprawy w postępowaniu odwoławczym powoduje, że odpadła przyczyna do odnoszenia się przez Sąd do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze albowiem uwzględniony zarzut będzie prowadził do umorzenia postępowania, po uprzednim wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wydanej przez organ I instancji. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do wniosku zawartego w skardze, a eksponowanego również przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że wniosek ten nie jest uprawniony. Kwestia interpretacji przepisów, która doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do stwierdzenia, że nie doszło do zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., a w konsekwencji do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazuje, że przepisy te nie są jasne i jednoznaczne, a więc ich naruszenie przez organ nie może być potraktowane jako oczywiste naruszenie klarownych norm prawnych, a to dopiero stanowiłoby pewną podstawę do oceny, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Dodać należy, że do uzasadnienia wspomnianego już kilkakrotnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2018 r. zostało zgłoszone zdanie odrębne, w którym dokonano opozycyjnej w stosunku do stanowiska NSA interpretacji przepisów, istotnych dla rozpoznania przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej przez organ I instancji. Zgodnie z art. 135 P.p.s.a. Sąd mógłby zastosować zawartą w tym artykule normę, jeśli by stwierdził naruszenie prawa również w zakresie decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W kontekście podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji (jej wydanie i doręczenie już po upływie terminu przedawnienia) decyzja wydana przez organ I instancji nie jest dotknięta taką wadą, która umożliwiałaby Sądowi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w trybie art. 135 P.p.s.a. Natomiast Sąd – jako mający co do zasady funkcję kontrolną wobec organów administracji publicznej – nie mógł zastosować normy zawartej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., gdyż tę normę może stosować tylko organ odwoławczy posiadający kompetencje do rozpatrywania spraw podatkowych. W konsekwencji nie mógł być też uwzględniony wniosek sformułowany na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić wyżej przedstawione stanowisko Sądu. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a na koszty te składają się następujące elementy: 1520 zł, jako równowartość uiszczonego wpisu należnego od skargi (§ 1 pkt 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 221 Poz. 2193 ze zm.); 17 zł, jako równowartość opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa; 100 zł, jako równowartość opłaty kancelaryjnej za doręczenie odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem (oddalającego skargę) oraz 5400 zł tytułem wynagrodzenia za zastępstwo Skarżącego przez pełnomocnika radcę prawnego.