I FSK 930/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1241/18 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., III SA/Wa 1241/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie, czy organy podatkowe, wydając kolejne postanowienie w sprawie, zasadnie przedłużyły termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Uchylając zaskarżone postanowienia sąd pierwszej instancji wskazał, że wcześniejsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 lipca 2017 r. oraz utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 września 2017 r. zostały uchylone wyrokiem WSA w Warszawie z 14 września 2018 r., III SA/Wa 3988/17 (wyrok nieprawomocny). Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, oznacza to, że późniejsze postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu także należało konsekwentnie uchylić (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na kategorycznym stwierdzeniu przez sąd pierwszej instancji, iż na moment wydawania skarżonego wyroku w obrocie prawnym nie funkcjonuje już akt na podstawie którego organ pierwszej instancji dokonał dalszego przedłużenia terminu zwrotu VAT, w sytuacji gdy prawidłowość pierwotnego przedłużenia zwrotu nie została zanegowana prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: . 1) naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 170 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań, do kwestii wydania nieprawomocnego wyroku z 14 września 2018 r., III SA/Wa 3988/17, pomimo że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez spółkę w deklaracji podatkowej za grudzień 2014 r. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 135 oraz art. 168 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: "o.p.") polegające na uchyleniu postanowienia organu drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, gdyż postanowienie organu podatkowego w sprawie wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu za analizowany okres, nie zostało prawomocnie uchylone. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego czy zasadnie sąd pierwszej instancji uchylił postanowienia organów podatkowych z 20 grudnia 2017 r. i 19 marca 2018 r. 4.2. Zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia deklaracji) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie zaś do art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Jak jednolicie wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (i czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje) stanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63; z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., I FSK 689/19; publik. CBOSA). Powyższa ocena prawna w sposób oczywisty rzutuje na ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 marca 2018 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 grudnia 2017 r. Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W rozpoznawanej sprawie wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. spółka złożyła 7 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 30 stycznia 2015 r. przedłużył termin jego dokonania do czasu zakończenia kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji tego zwrotu. Wskutek wniesionego zażalenia strony, postanowieniem z 26 czerwca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu, orzekając zarazem o jego przedłużeniu do 14 lipca 2017 r. Następnie powyższy termin zwrotu organ pierwszej instancji przedłużał kolejno: 1. postanowieniem z 7 lipca 2017 r. do 29 września 2017 r. (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 września 2017 r.ł wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2018 r., III SA/Wa 3988/17ł skarga kasacyjna organu zarejestrowana pod sygnaturą I FSK 117/19), 2. postanowieniem z 8 września 2017 r. do 29 grudnia 2017 r., 3. postanowieniem z 20 grudnia 2017 r. do 13 kwietnia 2018 r. (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 marca 2018 r. - zaskarżone w niniejszej sprawie) 4. postanowieniem z 6 kwietnia 2018 r. do 12 października 2018 r. (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 lipca 2018 r. - zaskarżone w sprawie I FSK 1023/19). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 2895/17, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 stycznia 2015 r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. Wyrokiem z 2 lipca 2019 r., I FSK 907/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od tego orzeczenia. Ww. orzeczenie NSA dotyczyło więc postanowienia organu, które wydano wobec skarżącej za ten sam okres i które było jednym z postanowień poprzedzających postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w rozpoznawanej sprawie. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje środków zaskarżenia od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro od orzeczeń tych nie przysługuje środek odwoławczy to, stosownie do przepisu art. 168 § 1 powołanej ustawy, są one prawomocne. Prawomocność polegająca na wyłączeniu dalszego postępowania w sprawie jest założeniem mocy wiążącej orzeczenia sprowadzającej się do tego, że nikt nie może negować faktu wydania, jak i treści orzeczenia (art. 170 p.p.s.a.) oraz jego powagi rzeczy osądzonej (art. 171 p.p.s.a.). Prawomocnością orzeczeń objęto zarówno wyroki, postanowienia, jak i w określonym zakresie zarządzenia przewodniczącego. Orzeczenia NSA są prawomocne z chwilą ich podjęcia, bowiem nie przysługują od nich żadne środki zaskarżenia (por. postanowienie NSA z 5 grudnia 2007 r., II GZ 96/06, publik. CBOSA). Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje zatem, iż nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2014 r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło skutecznie przedłużać terminu zwrotu VAT za ten sam okres. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienia organów odwołał się do okoliczności uchylenia wyrokiem WSA w Warszawie z 14 września 2018 r., III SA/Wa 3988/17, wcześniejszego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 lipca 2017 r. oraz utrzymującego go w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 września 2017 r. (wyrok ten na dzień orzekania w niniejszej sprawie jest nieprawomocny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, sprawa oczekuje na wyznaczenie rozprawy - I FSK 117/19) Wprawdzie rację ma autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji uchylając postanowienia zaskarżone w niniejszej sprawie przedwcześnie wskazał w uzasadnieniu na nieprawomocny wyrok z 14 września 2018 r., III SA/Wa 3988/17, jednakże - mając na względzie wyrok NSA z 2 lipca 2019 r. - uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, prawomocnie już bowiem orzeczono o uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 stycznia 2015 r. Z tych względów bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. Jak bowiem słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego, może przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. Prawomocne uchylenie postanowienia o przedłużeniu termin zwrotu oznacza, że każde kolejne postanowienie w tym przedmiocie wydane jest bez podstawy prawnej. 4.3. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 170 p.p.s.a., poprzez "nierozpoznanie istoty sprawy co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań, do kwestii wydania nieprawomocnego wyroku z 14 września 2018 r., III SA/Wa 3988/17, pomimo że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za grudzień 2014 r." Jak już wskazano powyżej, istniały podstawy do uchylenia zaskarżonych postanowień z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego poprzednich postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wprawdzie słusznie autor skargi kasacyjnej wskazał, że przedwcześnie sąd pierwszej instancji powołał się na nieprawomocny wyrok z 14 września 2018 r., III SA/Wa 3988/17, jednakże - jak wynika z wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., I FSK 907/19 - działanie to pozostało bez wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Prawomocne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 stycznia 2015 r. oznacza, że, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, istniały podstawy do uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 135 p.p.s.a. postanowień zaskarżonych w niniejszym postępowaniu. Z tego względu także drugi z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 135 oraz art. 168 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 219 o.p.) jest nieskuteczny. 4.4. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku. 4.5. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.