I SA/Kr 1083/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 lipca 2018r. wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał stanowisko W. S. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową – za nieprawidłowe. Powyższe miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; W dniu 17 maja 2018r. do organu wpłynął wniosek wspólny (zainteresowanego będącego stroną postępowania: W. S.; zainteresowanych niebędących stroną postępowania: M. S., E. M., A. T., E. T., J. M.) o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe; T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjna z/s w K. przy ul. [...], której Zainteresowani są akcjonariuszami zamierza dokonać w 2018r. lub 2019r. przekształcenia w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Spółka posiada kapitał (fundusz) zapasowy. Środki tam zgromadzone pochodzą m.in. z zysków wypracowanych w okresie, kiedy była ona spółką kapitałową, tj. przed dniem 1 stycznia 2009r. Uchwały zwyczajne, na podstawie których środki te przeznaczono na kapitał zapasowy, nie określały ich przeznaczenia. Wartość kapitału zapasowego przewyższa wartość kapitału zakładowego. W następstwie planowanego przekształcenia wszyscy dotychczasowi udziałowcy spółki, staną się wspólnikami spółki osobowej. Celem udziałowców spółki nie jest jej likwidacja, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki będzie kontynuowana w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka osobowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków przekształcanej spółki. W piśmie z dnia 13 lipca 2018r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenie T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjna w inną spółkę osobową (jawną lub komandytową) nastąpi na podstawie i w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zawartych w dziale III, rozdział 5 "Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową". W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku innej spółki osobowej. T. sp. z o. o. została przekształcona w spółkę w dniu 30 grudnia 2008r. Podstawowy przedmiot działalności spółki: [...] - sprzedaż materiałów budowlanych (głównie pokryć dachowych), [...] - wynajem i zarządzanie nieruchomościami dzierżawionymi. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników T. uchwaliło o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy w dniu 18 czerwca 2004r. za 2003r., w dniu 14 czerwca 2005r. za 2004r., w dniu 22 czerwca 2006r. za 2005r., w dniu 29 czerwca 2007r. za 2006r., w dniu 25 czerwca 2008r. za 2007r., w dniu 14 maja 2009r. za 2008r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): 1. Czy w razie takiego przekształcenia Wnioskodawca i pozostali Zainteresowani zobowiązani będą opłacić podatek dochodowy od wartości kapitału zapasowego, a to na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc od dochodu z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych? 2. Czy też, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w świetle obowiązującego prawa podatkowego - od kwoty kapitału zapasowego zgromadzonego przed 1 stycznia 2009r., który to kapitał powstał w wyniku podziału zysku zgodnie z uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, nie należy płacić podatku dochodowego od osób fizycznych z chwilą przekształcenia się spółki w inną spółkę osobową? Zdaniem Wnioskodawców, wartość kapitału zapasowego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, przede wszystkim dlatego, że zyski przekazane na kapitał zapasowy nie spełniają przesłanki uznania za zyski niepodzielone, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przy interpretacji pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w tym przepisie, odnieść się należy do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu k.s.h. Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 2015r. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, wobec tego, każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki ( np. spółki komandytowo-akcyjnej ) w spółkę osobową. Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od dnia 1 stycznia 2015r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do zysków znajdujących się w kapitale zapasowym spółki, które zostały wypracowane do końca 2014r. (w niniejszej sprawie nawet do końca 2008r. ), również w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w terminie po 2014r. ( np. w 2018r., czy też w 2019r.). Dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment omawianego przekształcenia spółek został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., nie był przedmiotem opodatkowania. Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015r., co koresponduje z treścią zdania pierwszego powyższego stanowiska. W tym zakresie Wnioskodawcy powołali się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Zainteresowanych, w momencie przekształcenia spółki, zysk z lat poprzednich, zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia nie będzie stanowić u Wnioskodawcy i pozostałych Zainteresowanych będących osobami fizycznymi, dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, a więc jak w przedmiotowej sprawie, na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu przed 2015r. Ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w ocenie organu jest nieprawidłowe – stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 25 lipca 2018r. w interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu powołał się m.in. na art. 551 § 1, art. 552, art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017r., poz. 1577, ze zm., dalej: "k.s.h."), art. 93a § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), art. 5a pkt 28, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 200, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Stwierdził, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach, ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Stwierdzono, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu, jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Z wykładni ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podkreślono, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328, ze zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015r. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Podkreślono jednak, że nowelizacja dokonana w 2014r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do dnia 31 grudnia 2014r. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r. był rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzono, że na dzień przekształcenia T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (jawną lub komandytową) wartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy będzie stanowić dla Zainteresowanych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W konsekwencji, na dzień przekształcenia T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, zyski przekazane na kapitał zapasowy, w tym zyski wypracowane przez spółkę przed dniem 1 stycznia 2009r., będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015r. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje bowiem swą dyspozycją także zyski wypracowane przez ww. spółkę kapitałową, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy i nie ma znaczenia kiedy zysk został wypracowany, tj. przed 1 stycznia 2015r., czy po 1 stycznia 2015r. Tym samym Zainteresowani będą obowiązani uiścić zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślono, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 24 ust. 5 pkt 8 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r.) w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zysk rozdysponowany zgodnie z umową spółki, tj. przekazany na kapitał zapasowy, jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu tego artykułu i stanowi dochód podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji, że tylko podział zysku na dywidendy dla wspólników wyklucza zastosowanie tego przepisu, w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015r.) w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż na podstawie tego znowelizowanego przepisu, podlegają opodatkowaniu na dzień przekształcenia wszelkie zyski znajdujące się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, a więc także zyski osiągnięte (wypracowane) przed 1 stycznia 2009r. W uzasadnieniu skargi podano m.in., że w ocenie skarżącego, stanowisko organu, iż znowelizowany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. znajdzie także zastosowanie do zysków podzielonych przed dniem 1 stycznia 2015r. (a więc także zysków osiągniętych przed 1 stycznia 2009r.), a także poczyniona wykładnia przepisów prawa oraz wynikająca z nich interpretacja, są błędne. Przede wszystkim powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym nie można utożsamiać pojęcia "zysków niepodzielonych" z pojęciem "zysków niepodzielonych między wspólników". Sądy uznają, iż wątpliwości interpretacyjne powstałe w związku z brakiem legalnej definicji pojęcia niepodzielonych zysków, należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów k.s.h. Skoro przepisy kodeksu dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk, ten prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie, ocena stanowiska organu podatkowego jest znacznie utrudniona, ponieważ nie do końca jest pewne, czy dla organu punktem odniesienia jest stan prawny obowiązujący przed, czy od 1 stycznia 2015r. Zdaniem skarżącego, analiza stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji wskazuje, iż zmiana przepisu obowiązująca od 1 stycznia 2015r. nie zdołała zakończyć sporów, co do pojęcia "zyski niepodzielone", w rozumieniu przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2014r. mimo, iż ustawodawca w sposób wyraźny, dokonując powyższej zmiany przepisu, opowiedział się za poglądem, iż zyski przekazane na kapitał zapasowy nie są zyskami niepodzielonymi. Te trudności w zakwalifikowaniu "zysków", wynikają z założenia przyjętego przez organ podatkowy, że nowelizacja dokonana w 2014r. stanowi jedynie "doprecyzowanie" przepisu. Jeśli jednak weźmie się pod uwagę, że w następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, to oczywiste jest, że ma ona (nowelizacja) charakter normotwórczy. Skoro więc dopiero z dniem 1 stycznia 2015r. zaistniała podstawa prawna do nałożenia na zyski znajdujące się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, na dzień przekształcenia, to oznacza, że podlegają opodatkowaniu tylko te wartości, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015r. Skarżący przytoczył treść wyroku o sygn. I SA/Kr 1609/15 z dnia 18 grudnia 2015r. i wywiódł, że opodatkowanie na podstawie znowelizowanego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed dniem 31 grudnia 2014r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Zwrócono uwagę, że przekształcenie sp. z o.o. w spółkę osobową nastąpiło 30 grudnia 2008r., zatem 2 zdarzenia doniosłe prawnie w kontekście analizowanego przepisu, konieczne z punktu widzenia opodatkowania, a mianowicie po pierwsze osiągnięcie (wypracowanie) zysków, które następnie zostały przekazane na kapitał zapasowy, po drugie, co najważniejsze, przekształcenie spółki, nastąpiły w stanie prawnym, w którym takie przekształcenie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym. I właśnie te zdarzenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2009r. Teza ta znajduje potwierdzenie przez analogię w wyroku NSA, sygn. II FSK 2061/16 z dnia 6 grudnia 2016r., na który nota bene powołuje się organ podatkowy, iż należy uwzględniać stan prawny, obowiązujący w dniu przekształcenia spółki. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. zamkniętym stanem faktycznym, który ukształtował się pod rządami przepisów u.p.d.o.f., obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008r., wypracowanie zysku, przekształcenie spółki, uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy. W postanowieniu z dnia 13 czerwca 2011r. sygn. akt. SK 26/09 TK powołując się na swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 8 grudnia 2008r. SK 34/08 wskazał, że w braku regulacji intertemporalnych (co dotyczy noweli z 2014r.), należy przyjąć, iż ustawodawca opowiedział się za bezpośrednim działaniem nowego prawa od momentu jego wejścia w życie do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy nawiązały się wcześniej (z poszanowaniem zasady z art. 2 Konstytucji RP). Ze stanowiska TK można wywieść, iż tylko te stany faktyczne lub prawne, które powstały i nie zakończyły się pod rządami dawnego prawa, mogą być przejęte pod ocenę nowego prawa. Jak wykazano powyżej, w tym stanie faktycznym nowe prawo zostałoby zastosowane do zdarzeń "zamkniętych w przeszłości", zakończonych przed dniem wejścia w życie nowych przepisów. Reasumując, środki pozostające na kapitale zapasowym, w przypadku przekształcenia spółki w inną spółkę osobową, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o powyższe zarzuty i argumenty, wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. Podano, że wbrew zarzutom skargi, organ określił precyzyjnie, jaki stan prawny wziął pod uwagę, dokonując interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ wyraźnie stwierdził, że należy brać pod uwagę brzmienie ww. przepisu obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015r., skoro z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przekształcenie spółki nastąpi w 2018r. lub 2019r. Nie zgodzono się również ze skarżącym, że dokonana w 2014r. nowelizacja ww. przepisu ma charakter normotwórczy, a opodatkowanie zysków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed dniem 31 grudnia 2014r., oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz. W ocenie organu, nowelizacja ww. przepisu dokonana w 2014r. stanowi jedynie doprecyzowanie tego przepisu. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do dnia 31 grudnia 2014r. Intencje ustawodawcy objęcia dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 także niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym, potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej. W odniesieniu do powołanych w skardze rozstrzygnięć administracyjnych oraz TK, organ stwierdził, że skarżący, odmiennie niż organ, interpretuje stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 2061/16 oraz w postanowieniu TK z dnia 13 czerwca 2011r., sygn. akt SK 26/09. Odnosząc się natomiast do wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1609/15 zauważono, że orzecznictwo w przedmiotowym zakresie jest niejednolite, a ww. wyrok jest nieprawomocny. W świetle powyższego wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zakres kontroli zaskarżonego aktu, dokonywanej przez sąd administracyjny w niniejszej sprawie był adekwatny do zakresu zarzutów skargi, którymi sąd ten był związany (art. 57a p.p.s.a.). Przedmiotem rozstrzygnięcia i oceny Sądu była zatem kwestia merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji. Problem prawny będący przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/przyszłego został przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia i stanowi odzwierciedlenie pytań zawartych we wniosku interpretacyjnym oraz zarysowanych na ich tle sprzecznych stanowisk stron w zakresie opodatkowania zysków niepodzielonych. Zaznaczyć na wstępie należy, iż sporne w niniejszej sprawie zagadnienie było przedmiotem rozbieżności orzeczniczych, wynikających z niejednolitej interpretacji mających zastosowanie przepisów, poddawanych dodatkowo wywołującej kontrowersje nowelizacji. Ostatnio jednak doszło do ujednolicenia linii orzeczniczej głównie pod wpływem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Analogiczne brzmienie z dniem 1 stycznia 2015r. zyskał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Stanowi on, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Punkt 8 został we wcześniejszym okresie dodany do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f (i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.) ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) z mocą od 1 stycznia 2009r. Na tle tego przepisu w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że dokonana z dniem 1 stycznia 2009r. nowelizacja miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób fizycznych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Co do sposobu rozumienia tego ostatniego pojęcia podkreślano, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. np. wyroki NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10 i 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1863/10). Stanowisko takie było prezentowane było uprzednio jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnym i także NSA, gdzie eksponowano brak podstaw do opodatkowania w przypadku podziału zysku także w inny sposób niż przez faktyczną jego wypłatę wspólnikom w szczególności przez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Natomiast w związku z treścią art. 14 wspomnianej ustawy nowelizującej, zgodnie z którym "ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r." przyjmowano, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z 6 listopada 2008r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009r. (por. wyroki NSA o sygn.. II FSK 1671/10 i II FSK 1863/10). W kolejnych latach dokonano dwóch zmian w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Pierwsza z nich, wprowadzona ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387), nadała punktowi 8 obu analizowanych przepisów następujące brzmienie: "8) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia" (art. 1 pkt 5 i art. 2 pkt 14 ustawy nowelizującej). Ustawa weszła w życie 1 stycznia 2014r. W jej przepisach końcowych nie ujęto postanowień wyłączających stosowanie nowego prawa do dochodów wypracowanych przed 1 stycznia 2014r., tak jak to uczyniono w nowelizacji z 2009r. Wyraźny nakaz stosowania przepisów dotychczasowych przewidziano jedynie w odniesieniu do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 – u.p.do.f. i i.p.d.o.p. - w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza) oraz do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej spółce komandytowo-akcyjnej pożyczki (kredytu) została tej spółce faktycznie przekazana przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 10 ustawy, który w takiej sytuacji nakazywał stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem). Z przepisów tej ustawy wynikało zatem, że przez zyski niepodzielone w spółce w przypadku jej przekształcenia należało rozumieć zyski zatrzymane w spółce na dzień wejścia w życie ustawy (1 stycznia 2014r.), niezależnie od daty ich wypracowania. Innymi słowy, o ile po dniu wejścia w życie ustawy doszło do przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, do zysków niepodzielonych w tym momencie należało stosować prawo nowe. Nowelizacja nie zmieniła natomiast samego sposobu rozumienia pojęcia "niepodzielonych zysków" i w tym zakresie aktualność zachowała linia orzecznicza, zgodnie z którą "użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., określenie "zysk niepodzielony" - w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe - nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy" (por. przykładowo; wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., II FSK 1398/12, CBOSA). Zmiana w tym zakresie nastąpiła w ramach kolejnej nowelizacji, dokonanej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328). Na mocy art. 2 pkt 14 b ustawy przepisowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nadano brzmienie: "8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;". Przepisy ustawy w tej części weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015r. W przepisach końcowych nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Z przepisów końcowych ustawy nowelizującej płynie wręcz odmienny wniosek. Mianowicie ustawodawca wymienił w nich stany (zdarzenia), do których stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaliczył do nich odsetki od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015r. (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Podobnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 12 ustawy nowelizującej). Brak wśród tych przepisów stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015r. zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane. Zaaprobowanie powyższej wykładni nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Jak wskazywał NSA w uzasadnieniach szeregu wyroków - w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. (...) O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna, polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych, które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29). Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Stanowisko to jest w pełni respektowane w orzecznictwie NSA (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., II GSK 266/09, gdzie stwierdzono, że "Od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa", oraz z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 1677/14, w którym wypowiedziano się na temat pojęcia "stanu otwartego" i kwestii retrospektywności, czy też z dnia 22 marca 2007 r., II FSK 395/06, w którym omówiono występujący na tle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. problem relacji między datą zgromadzenia mienia, co nastąpiło w dotychczasowym stanie prawnym i jego opodatkowania na podstawie nowych przepisów, dla zastosowania których za miarodajną uznano datę poniesienia wydatków). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia w życie, które same w sobie nie były wystarczające do opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów. Problem skutków podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2015r. w sytuacji, gdy w spółce przekształcanej istniały zyski przekazane na kapitał zapasowy, wypracowane przed 31 grudnia 2014r. – taj jak w rozpoznawanej sprawie - był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak zaznaczono w wyroku tego Sądu z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2061/16, "art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie ma miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r.". Podobny podgląd wyrażono w wyrokach z dnia 1 grudnia 2017r. II FSK 3225/15 i II FSK 72/16. Wskazano w nich, że "wartość zysku wypracowanego do 31 grudnia 2014r. przez spółkę przekształcaną, będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników spółki powstałej w wyniku tego przekształcenia, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu analizowanego przepisu. Wynika to z faktu, że art. 24 ust. 5 pkt. 8) u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z momentem przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015r. to skutki podatkowe tego przekształcania należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015r. Znowelizowany przepis wszedł w życie z 1 stycznia 2015r., co wynika z art. 17 ustawy nowelizującej. Z jego treści wynika, że miał zastosowanie do przekształceń, które miały miejsce po tej dacie. Nieuprawnione jest zatem stwierdzenie skarżącego, że przez zastosowanie tego przepisu naruszona została zasada niedziałania prawa wstecz". Biorąc pod uwagę ten stan prawny oraz obecnie ukształtowaną linię orzeczniczą nie sposób więc podzielić poglądu skarżącego, że opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów mogą podlegać na dzień przekształcenia (po 1 stycznia 2015r.) jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od 1 stycznia 2015 r. Poprzednio przeważający w orzecznictwie był odmienny pogląd, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów podlegają jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte po 1 stycznia 2015 r. Taki pogląd prezentowany był – między innymi – w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 17 grudnia 2015r. sygn. I SA/Kr 1594/15 czy z dnia 18 grudnia 2015r. sygn.. I SA/Kr 1609/15, na które powoływała się w swej argumentacji strona skarżąca. Wyroki te jednak zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 czerwca 2018r. w sprawach o sygn. (odpowiednio) II FSK 2162/16 i II FSK 1197/16. Obecnie aktualny pozostaje pogląd NSA wyrażony w – między innymi – w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1706/16 wedle którego "w sytuacji przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015r. cała wartość zysków niepodzielonych między wspólników oraz wartość zysku przekazanego na kapitały inne niż zakładowy w spółce przekształcanej podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących po nowelizacji, niezależnie od daty wypracowania zysków (przed 2009 r., w okresie 2009-2013, czy do końca 2014r.)". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten jako jednolity przyjmuje. Istotnym dla Sądu jest, iż w uzasadnieniu projektu ostatniej ustawy nowelizującej analizowany przepis (druk sejmowy nr 2330 VII kadencja) wskazano, że projekt wprowadza m.in. przepisy stanowiące doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Celem zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f było, jak podkreślono, doprecyzowanie przepisu o niepodzielonym zysku, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną w celu wskazania, iż chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Sposób zredagowania nowego przepisu miał związek z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych co do niepodzielonych zysków, w którym akcentowano, że zyskiem podzielonym (wyłączającym możliwość opodatkowania) jest każdy dopuszczony prawem podziału zysku, w tym w inny sposób niż przez faktyczną jego wypłatę wspólnikom, np. przez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W tym kontekście brzmienie znowelizowanych przepisów nie powinno pozostawiać wątpliwości, że obecnie pojęciu "niepodzielonych zysków" należy nadawać odmienne, węższe niż dotąd znaczenie. O ile w kategorii "zysków podzielonych" mieściło się dotychczas wypłacenie zysku wspólnikom, jak i zatrzymanie zysków w spółce przez przekazanie ich na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, o tyle po nowelizacji z kategorii tej wyłączono podział zysku w inny sposób niż przez faktyczną wypłatę wspólnikom – przez zatrzymanie zysków w spółce na kapitale innym niż zakładowy (zapasowym, rezerwowym). Opodatkowanie w przypadku przekształcenia spółki wyklucza więc obecnie jedynie wypłata zysku wspólnikom (te zyski należy uznawać za "zyski podzielone") albo zatrzymanie zysku w spółce na kapitale zakładowym (co wynika ze sformułowania: "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej"). Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.