I FSK 489/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. cywilna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 753/18 w sprawie ze skargi B. sp. cywilna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr 0401-IOV.4103.38.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr 0401-IOV.4103.38.2018, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. sp. cywilna kwotę 21263(dwadzieścia jeden tysięcy dwieście sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 753/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. s. c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2018 r. o nr 0401-IOV.4103.38.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia 21 października 2014 r. odmówił skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w odniesieniu do zakwestionowanych 90 faktur VAT wystawionych przez firmę M., bowiem faktury te zdaniem organu stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 20 maja 2015 r. podzielił powyższą opinię. W wyniku skutecznie wniesionej skargi rozstrzygnięcie to zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 708/15 uchylone z uwagi na potrzebę zbadania dobrej wiary spółki, która zdaniem Sądu mogła nie wiedzieć, że firma M. wyłącznie firmowała dostawę złomu niewiadomego pochodzenia. Przedmiotowy wyrok został zaskarżony przez pełnomocnika organu, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 319/16 oddalił skargę kasacyjną. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy po ponownym przeanalizowaniu odwołania, decyzją z dnia 6 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy zdaniem organu potwierdza, że część wystawionych przez firmę M. faktur nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2012 r. wydana wobec J.Z., określająca zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a także szereg dowodów zebranych w ramach uzupełnionego postępowania. Organ ustalił, że T.K. działający pod firmą T., będący rzekomym dostawcą firmy M., prowadził wyłącznie fikcyjną działalność, a zatem zafakturowany przez niego towar nie mógł zostać następnie sprzedany skarżącej spółce. Podsumowując, organ wskazał, że nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z domniemania dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur wiedząc, że ich wystawieniu nie towarzyszyła dostawa towaru. Z kolei oceniając zeznania złożone przez pracowników spółki B. organ stwierdził, że potwierdzają one fakt dokonywania zakupów od firmy M., jednakże nie stanowią dowodu na to, że wszystkie transakcje miały miejsce. Dokumentacją zdarzeń gospodarczych w spółce B., ewidencją magazynową oraz płatnościami zajmowali się wyłącznie jej wspólnicy, dlatego też pracownicy mogli nie mieć wiedzy ani świadomości, że obok transakcji rzeczywistych spółka wykazywała również transakcje fikcyjne. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ winien uchylić decyzję i umorzyć postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Z ostrożności procesowej, strona zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że transakcje, z tytułu których skarżąca odliczyła podatek naliczony nie miały miejsca, w konsekwencji nieuprawnione pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od firmy M.; - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/ Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), poprzez odmówienie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, nierozpatrzeniu wszelkich okoliczności sprawy, nie przeprowadzeniu wnioskowanych przez skarżącą dowodów oraz niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, co w efekcie końcowym doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT otrzymanymi od firmy M. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych; - art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczy jedynie potwierdzenia prawidłowości przepisania danych z faktur i nie stanowi dowodu potwierdzającego dokonanie czynności dostaw złomu; - art. 194 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy jest związany prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2012 r. wydaną wobec J.Z., mimo istnienia dowodów potwierdzających prawdziwość dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a uzasadnienie decyzji organu odwoławczego uzupełnione zostało o elementy wskazane przez orzekający wcześniej Sąd I instancji i Naczelny Sąd Administracyjny. Przekonującymi dla Sądu były wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego wnioski, że dostawca skarżącej spółki J.Z. był firmantem, a towar wykazywany na fakturach nie był dostarczony przez niego. Dlatego też organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie ma potrzeby badania świadomości skarżącej co do popełnionego oszustwa. Sąd podkreślił, że zakwestionowane faktury odpowiadają co do ilości sprzedanego towaru fakturom wystawionym tego samego lub poprzedniego dnia przez T.K., który rzeczywistej działalności nie prowadził, co z kolei potwierdza wydana w stosunku do niego decyzja podatkowa oraz wyrok skazujący. Sąd I instancji stwierdził też, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że Urząd Skarbowy we W. wszczął w dniu 19 listopada 2014 r. postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s., na podstawie którego podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., o czym poinformowano spółkę zawiadomieniem doręczonym jej w dniu 10 grudnia 2014 r. Brak doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi nie wpłynął zdaniem Sądu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej chodzi bowiem o powiadomienie "podatnika", co w sprawie nastąpiło poprzez zawiadomienie spółki. Sąd dodał, że dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i in., postanowieniem z dnia 10 lutego 2016 r. zostało przekształcone w śledztwo, które zostało w dniu 2 maja 2016 r. zawieszone. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r. na skutek uznania za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, zgodnie z którym zawiadomienie skarżącej z pominięciem doręczenia korespondencji pełnomocnikowi powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r., 2. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu w ślad za stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, że skuteczne jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiera skonkretyzowanych informacji o przedmiocie toczącego się postępowania karnego skarbowego w zakresie wskazania czynu zabronionego, jaki wiąże się z nieprawidłowym wykonaniem zobowiązania oraz skuteczne jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli pełnomocnik skarżącej, umocowany do reprezentowania w trakcie postępowania podatkowego, nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji uznanie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było prawnie skuteczne, a z ostrożności procesowej: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organ II instancji prawidłowego i pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, na skutego czego Sąd zaaprobował stanowisko organu, że część faktur wystawionych firmę M. dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane, czyli dokumentuje dostawy złomu które nie mogły mieć miejsca, b. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezkrytyczne pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za organami podatkowymi, zagadnienia świadomości skarżącej, gdyż Sąd błędnie zaaprobował, że M. nie dokonał części dostaw oraz że organy w wydanej decyzji wykazały, iż pod zakwestionowanymi fakturami nie było przepływu towaru, co jest równoznaczne z tym, że nie wystąpiło zjawisko firmanctwa i nie ma potrzeby badania świadomości skarżącej, co do popełnionego oszustwa, c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i przyznanie racji organom w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że prawidłowa i wszechstronna ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzić winna do wniosku, że skarżąca zakupiła towar z firmy M., co oznacza też, że niezasadne jest pominięcie w sprawie badania działań skarżącej w kontekście dobrej wiary; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, że wskazany przepis należy interpretować w sposób umożliwiający zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od firmy M., b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 w. zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/11/2/WE, poprzez odmówienie prawa spółce do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a prawidłowa i wszechstronna ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzić winna do wniosku, że skarżąca działała w dobrej wierze. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W przypadku natomiast uznania skargi kasacyjnej za nieuzasadnioną, o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W dodatkowym piśmie z dnia 15 czerwca 2023 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał argumentację skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym kwestii rzetelności zakwestionowanych faktur, odwołał się również do postanowienia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 10 grudnia 2019 r. o umorzeniu śledztwa dotyczącego spółki B., z którego uzasadnienia ma wynikać, że nie można przypisać reprezentantom spółki świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest uprzednia ocena zarzutów natury proceduralnej, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Jednakże, gdy w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kasator formułuje najdalej idący zarzut dotyczący fundamentalnej kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kwestionowaną przed Sądem I instancji decyzją, to właśnie ów zarzut winien być rozpoznany w pierwszej kolejności. W tym kontekście przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie zapadły już dwa orzeczenia, mianowicie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 708/15, uchylający zaskarżoną decyzję DIAS z dnia 20 maja 2015 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 319/16, którym oddalono skargę kasacyjną organu od przedmiotowego orzeczenia. Co do zasady zatem Sąd I instancji, wbrew argumentowi pełnomocnika strony skarżącej, słusznie uznał się związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 708/15, a to zgodnie z treścią art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Prawidłowo również ocenił, że z treści wskazanego przepisu należy wyprowadzić wniosek, iż w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji. W związku z tym, powołując się również na art. 134 § 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w niniejszej sprawie) wyjaśnił - odnosząc się do zarzutu skargi przedawnienia zobowiązań podatkowych - że rozpoznając skargę w 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał tę kwestię, a przystępując do oceny merytorycznej uznał, że termin ten nie został przekroczony. Powyższe nie oznacza jednak, że na obecnym etapie sprawy nie jest możliwe badanie zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kontrolowaną przez WSA decyzją. Wskazać bowiem trzeba, iż związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wprawdzie oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Jednakże ocena prawna traci moc m. inn. w przypadku zmiany prawa lub zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku. Tymczasem kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kwestią dynamiczną, na którą wpływ mają różne okoliczności w postaci przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a następnie podjęcia go na nowo lub kontynuowania po ustaniu przesłanki przerywającej czy zawieszającej. Może się zatem zdarzyć sytuacja, że w chwili orzekania przez sąd I instancji zobowiązanie nie będzie przedawnione, ale stanie się tak w momencie ponownego rozpatrywania sprawy przez organy. Może zatem dojść do takiej zmiany stanu faktycznego w tym zakresie, która pozwoli na odstąpienie od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku sądu. Po drugie, w judykaturze funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym w pojęciu "oceny prawnej" w rozumieniu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mieści się tylko stanowisko sądu na temat znaczenia przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w sprawie, zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. W wyroku z dnia z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10 (publ. w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Związanie sądu oceną prawną należy rozumieć jako związanie tego sądu ustalonym w poprzednim wyroku znaczeniem przepisów prawa i sposobem ich zastosowania w sprawie. Związanie to opiera się na zakazie dokonywania przez sąd ustaleń interpretacyjnych sprzecznych z wyrażonym przez sąd w poprzednim orzeczeniu stanowiskiem. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone przez sąd w wydanym przez niego orzeczeniu. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Oznacza to, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak również oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z rozważań przedstawionych przez sąd w uzasadnieniu orzeczenia. Stanowisko to należy uzasadnić tym, że związanie sądu oceną prawną zawartą w innym orzeczeniu stanowi ingerencję w konstytucyjną zasadę niezawisłości sędziowskiej (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Niezawisłość sędziowska podlega szczególnej ochronie, co oznacza, iż wyjątki od niej, zawarte w przepisie szczególnym, muszą być objęte wykładnią restryktywną". W realiach niniejszej sprawy WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 708/15 nie wypowiedział się wprost o kwestii przedawnienia, a okoliczność ewentualnej oceny tego problemu w przedmiotowym wyroku Sąd I instancji wywiódł wyłącznie pośrednio, tj. z brzmienia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i z faktu, że w 2015 r. WSA przystąpił do merytorycznej oceny sprawy. Zresztą WSA w kontrolowanym obecnie wyroku zajął już jasne stanowisko, iż w realiach niniejszej sprawy doszło w dniu 19 listopada 2014 r. do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wszczęcie postępowania karnego skarbowego), o czym poinformowano spółkę zawiadomieniem z dnia 19 listopada 2014 r. (doręczonym w dniu 10 grudnia 2014 r.), przy czym Sąd I instancji uznał, że dla wystąpienia owej przesłanki zawieszenia nie ma znaczenia doręczenie zawiadomienia z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, albowiem w przepisie art. 70c Ordynacji podatkowej chodzi o zawiadomienie "podatnika". Po trzecie, gdyby nawet zaakceptować stanowisko, że Sąd w poprzednim wyroku z dnia 20 października 2015 r. zawarł niejako milczącą ocenę prawną co do tego, że nie został przekroczony termin przedawnienia, to niewątpliwie ocena ta nie uwzględniała treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której Sąd ów wyjaśnił, że "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym stanowi ten przepis należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Tymczasem z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/08 wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. W ocenie Sądu kasacyjnego brzmienie tej uchwały powinno mieć zastosowanie również w odniesieniu do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 269 § 1 cyt. ustawy stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie – jak już wyżej zaznaczono – pismo z dnia 19 listopada 2014 r., o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczono bezpośrednio skarżącej spółce, mimo że była ona w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, która to okoliczność nie była i nie jest kwestionowana na obecnym etapie postępowania. Tym samym – wbrew temu co przyjął organ podatkowy oraz Sąd I instancji – nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięcie przy doręczeniu pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznaczało, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie mogło wywołać oczekiwanego skutku. Tym samym za uzasadnione należało w tym kontekście uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można natomiast zgodzić się ze skarżącą spółką, że zawiadomienie o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia miało niewystarczającą treść, albowiem nie zwierało skonkretyzowanych informacji w przedmiocie toczącego się postępowania karnego skarbowego w zakresie wskazania czynu zabronionego, jaki wiąże się z nieprawidłowym wykonaniem zobowiązania. Jak słusznie podniósł Sąd I instancji, odwołując się do wiążącej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, winno zawierać informacje, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ściśle wskazany okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardom konstytucyjnym. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Nie było zatem konieczności przytaczania przepisów Kodeksu karnego skarbowego wskazujących na konkretny rodzaj przestępstw (wykroczeń) objętych postępowaniem karnym skarbowym. Z uwagi zatem na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu przedawnienia nie jest zasadne odnoszenie się do pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, albowiem dotyczą one meritum sprawy, a więc kwestii związanych z rzetelnością zakwestionowanych faktur oraz problematyką dobrej wiary i należytej staranności osób reprezentujących spółkę w kontaktach handlowych z kontrahentem. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu i przyjęcie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., o ile organ nie stwierdzi innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. O kosztach postępowania za obydwie instancje orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) z uwzględnieniem, iż wynagrodzenie pełnomocnika za I instancję należało zasądzić na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wniesienia skargi, tj. § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., nr 31, poz. 153).