I FSK 319/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3740/14 w sprawie ze skargi V. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 października 2015 r., III SA/Wa 3740/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. S.A. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: DIC) z 29 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wobec wykrycia nieprawidłowości w toku przeprowadzonej u skarżącej kontroli w zakresie deklarowanej wartości celnej towarów importowanych z krajów trzecich w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego III [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 24 czerwca 2014 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności wynikających z długu celnego w kwocie 473 zł. Skutkiem tego było wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego III [...] w W. decyzji z dnia 24 czerwca 2014 r., określającej wysokość tego zobowiązania w kwocie 2 801 zł oraz stwierdzającej powstanie różnicy podatku VAT w kwocie 1 863 zł. 2.1. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej DIC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił m.in., iż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie mogły dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanego towaru, skoro ustalenia te poczynione zostały uprzednio w odrębnym postępowaniu celnym, które to postępowanie zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji. Stwierdził, że dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej też "ustawą o VAT"), to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionego podatku z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zarówno wartość celna, jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. 3. We wniesionej skardze na decyzję DIC skarżąca zarzuciła naruszenie:1) art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) w zw. z art. 32 ust. 1 lit. e) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. z 1992 r. Nr L302, s. 1, ze zm.; dalej: WKC) w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 rozporządzenia Rady WE nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. z 2009 r. Nr L324, s. 23 ze zm.; dalej: "rozporządzenie 1186/2009/WE"), 3) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo Celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622, ze zm.), mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia,. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że organ celny przyjął błędną, rozszerzającą wykładnię przepisów art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) WKC, bezpodstawnie przyjmując, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wymienionych wyżej przepisów, zobowiązujące do doliczenia przez spółkę, dla celów ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, wskazanej przez organ kwoty określonej jako wartość towarów. 3.1. W odpowiedzi na skargę DIC podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że analiza skargi w rozpatrywanej sprawie pozwala na uwagę, że w istocie nie zawiera ona żadnych zarzutów wobec zaskarżonej decyzji podatkowej, a koncentruje się wokół ewentualnych naruszeń, jakich dopuściły się organy celne w postępowaniu celnym. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że postępowanie celne, zmierzające do ustalenia wartości celnej importowanego towaru i kwoty należnego cła, pełni zasadniczą rolę dla wymiaru podatku od towarów i usług ze względu na art. 29 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu z roku 2012). Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wartość celna zaimportowanych przez spółkę towarów została określona w odrębnym postępowaniu celnym. Zostało ono zakończone ostateczną decyzją Dyrektora z dnia 29 września 2014 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Zasadnicza okoliczność faktyczna niniejszej sprawy podatkowej, czyli wartość celna towaru, została zatem określona w innym postępowaniu administracyjnym, którego wynik musiał być respektowany w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług. Istnienie w obrocie prawnym tej decyzji celnej z 29 września 2014 r. determinowało wysokość podatku od towarów i usług, i dopiero ewentualne wyeliminowanie z obrotu decyzji celnej otworzyłoby na nowo kwestię wysokości tego podatku. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z orzecznictwa sądów administracyjnych wprost i jednoznacznie wynika, że "...wartość celna, cło nie mogą być skutecznie podważane w postępowaniu podatkowym czy też sądowoadministracyjnym dotyczącym ostatecznej decyzji podatkowej, w szczególności gdy strona skarżąca nie podważyła skutecznie tych ustaleń...", a także, że postępowanie celne oraz podatkowe "... mają swój samodzielny byt w ujęciu formalnoprawnym i materialnoprawnym co powoduje, że skutecznym zarzutem rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mógł się stać zarzut skierowany w swej istocie do rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu celnym..." 5. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego: 1) art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) w zw. z art. 32 ust. 1 lit. e) WKC w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki zobowiązujące spółkę do ustalenia wartości celnej towaru oraz zapłaty należności celnych, na skutek czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów, a w konsekwencji błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług, stwierdzając powstanie różnicy podatku VAT; 2) art. 23 rozporządzenia 1186/2009/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne ustalenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo iż towar przewożony na zlecenie spółki spełniał przesłanki do zwolnienia go od cła. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Z uwagi na konstrukcję podniesionych zarzutów na wstępie rozważań należy poczynić pewne uwagi dotyczące postępowania kasacyjnego. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika, że sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd kasacyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11). NSA nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W pierwszej kolejności zaakcentować należy, że przedmiotem postępowania podatkowego poddanego legalnej kontroli przez Sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu artykułów dekoracyjnych. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu, zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie wymiaru należności celnej, która została wyrokiem WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3242/14, uznana za zgodną z przepisami prawa procesowego i materialnego. Ocena wyrażona przez Sąd I instancji została utrzymana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 1 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1527/15, oddalił skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku z 21 kwietnia 2015 r. Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, gdyż te, mające podważyć prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które to – jak stwierdzono wyżej - zostało zakończone ostateczną decyzją administracyjną, zweryfikowaną prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Tymczasem ani organy w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, ani też Sąd pierwszej instancji w toku sprawowanej kontroli, nie ustalały wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów WKC, a wobec tego nie mogły naruszyć regulacji normujących to zagadnienie – zarówno w sferze procesowej, jak i materialnej. W związku z tym nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Wymykają się bowiem spod zakresu kognicji NSA sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które co jeszcze raz trzeba podkreślić, dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określających skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podnieść przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty od wyroku WSA w Warszawie w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, dokonał de facto praktycznie ich powtórzenia na tle niniejszej sprawy dot. podatku od towarów i usług, pomijając, że sprawy te dotyczą różnych zagadnień, a kwestie rozstrzygnięte w sprawie celnej, są wiążące w rozpatrywanej sprawie podatku od towarów i usług. Mając na względzie powyższe, raz jeszcze podkreślić należy, że nie mogły podlegać merytorycznemu rozpoznaniu te zarzuty, które nie dotyczyły bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie prawidłowego wymiaru należności celnych. W przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06). Jeżeli więc wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Odnosi się to zatem do wszystkich zarzutów kasacyjnych, w tym do zarzutu, w którym strona wskazuje na naruszenie art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Ocena zasadności tegoż zarzutu również w tym przypadku była w całości determinowana oceną postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jak zasadnie argumentowały zatem organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, ostateczna decyzja w sprawie należności celnych stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w szczególności takich jak okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych, tj. m. in. wartość celna towaru. Zarzut ten, jako bazujący na tych samych przesłankach zmierzających do obalenia ustaleń co do wartości celnej importowanego towaru, poczynionych w odrębnym postępowaniu, zakończonym ostateczną decyzją administracyjną w przedmiocie wymiaru należności celnej, nie mógł zatem zostać uznany za zasadny w niniejszym postępowaniu. Z analogicznych względów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. art. 23 rozporządzenia 1186/2009/WE. Kwestia prawidłowości odmowy zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie została już przesądzona w ww. wyroku NSA z 1 września 2017 r. W wyroku tym NSA przesądził, iż rzeczywista wartość towaru zgłoszonego w dniu 11 maja 2012 r. wyklucza zastosowanie wobec tego towaru, jako nie spełniającego podstawowego kryterium "niewielkiej wartości", zwolnienia na podstawie art. 23 powołanego wyżej rozporządzenia. Kierując się zatem przedstawionymi względami, uznać należało, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, które pozwalałyby na uwzględnienie zawartych w niej żądań procesowych. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego.