I GSK 1527/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 1 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3242/14 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3242/14, oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w Krakowie (skarżąca), na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych. Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: Skarżąca 11 maja 2012 r. dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci artykułów dekoracyjnych o wartości 75,00 USD. Zgłoszenie celne przyjęte zostało jako odpowiadające wymogom formalnym określonym przez art. 62 ust. 1 i art. 62 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zm.; dalej: WKC). Z uwagi na wątpliwości dotyczące wartości zgłoszonego towaru Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie działając na podstawie art. 78 ust. 3 powołanego rozporządzenia wszczął z urzędu postępowanie celne w celu ustalenie prawidłowej jego wartości. W trakcie kontroli w siedzibie skarżącej w dokumentacji finansowo-księgowej ujawniono faktury opiewające na kwoty wyższe niż zadeklarowane w zgłoszeniach celnych, w związku z czym organ pierwszej instancji decyzją z 24 czerwca 2014 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności wynikających z długu celnego w kwocie 473 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 29 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wyjaśniając, że stosownie do art. 201 ust. 1 lit. a) WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym. Kwota należności celnych przywozowych określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Organ celny określając należności wobec Skarbu Państwa powinien brać pod uwagę, jako wyznacznik ich wysokości cenę transakcyjną, chyba że nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości celnej towaru. Takie rozwiązanie uzasadnione jest uniknięciem wyliczenia należności przywozowych na podstawie zaniżonej wartości celnej towarów. Aby umożliwić ustalenie tej kwoty ustawodawca przewidział instrumenty, pozwalające na określenie wartości celnej towaru, jednocześnie wskazując kiedy uzasadnione jest uznanie przez organy celne ceny transakcyjnej za nieodzwierciedlającej wartości celnej i wskazał na środki służące weryfikacji danych powoływanych przez dokonującego zgłoszenia celnego, o czy stanowi art. 78 ust. 2 WKC. W ocenie Dyrektora IC ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że za towar dopuszczony do obrotu za zgłoszeniem celnym z 11 maja 2012 r. została ustalona i uiszczona kwota w wysokości 2.671,13 USD, a nie kwota 75,00 USD wynikająca z faktury pro forma i zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Z treści art. 29 ust. 1 WKC wynika, iż wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Dyrektor IC wyjaśnił nadto, że ewentualna możliwość dołączenia do zgłoszenia celnego faktury prowizorycznej lub faktury pro forma została przewidziana wyłącznie w przypadku wniosku o objęcie towarów procedurą wywozu lub powrotnego wywozu (vide: § 30 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne). Tym samym zadeklarowanie wartości celnej towaru w zgłoszeniu celnym dotyczącym objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie faktury pro forma nastąpiło z naruszeniem powołanych regulacji prawnych. Ponadto, skarżąca nie poinformowała organów celnych, że deklarowana wartość celna towaru nie miła charakteru ostatecznego i ulegnie zmianie w związku z zapisami kontraktu zawartego przed dokonaniem zgłoszenia celnego. W ocenie Dyrektora IC, rodzaje kosztów jakie związane były z dostawą towaru oraz wzajemne zobowiązania sprzedającego i kupującego określone zostały przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych" (International Commercial Terms). Zawierają one ujednoliconą wykładnię klauzul kontraktowych wykształconych zwyczajowo w handlu międzynarodowym. Wyszczególnione w INCOTERMS warunki dostawy dotyczą podziału kosztów transportu między stronami umowy i przejścia ryzyka związanego z utratą lub uszkodzeniem towaru. W odniesieniu do transportu lotniczego można wykorzystać formuły INCOTERMS 2010 przewidziane dla wszystkich gałęzi transportu w tym transportu kombinowanego: EXW, FCA, CPT, CIP, DAT, DAP, DDP. W przypadku bazy dostawy Ex Works (... namedplace) tzn. z zakładu (... oznaczone miejsce) kupujący ponosi wszystkie koszty związane z towarem od chwili, gdy towar został pozostawiony do jego dyspozycji. Kupujący winien opłacić wszelkie cła, podatki i inne oficjalne opłaty oraz koszty transportu. Dla rozstrzygnięcia czy dany koszt powinien być doliczony do wartości transakcyjnej w jednych przypadkach decydujące znaczenie ma aspekt handlowy lub finansowy (koszty muszą być poniesione przez kupującego), a w innych aspekt logistyczny (przemieszczenie towaru). Koszty, na których ewentualne doliczenie ma wpływ aspekt finansowy (np. koszty pośrednictwa) mogą być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej jedynie w sytuacji, w której zostają poniesione przez finalnego nabywcę. Natomiast koszty, na których doliczenie ma wpływ aspekt logistyczny (transport i ubezpieczenie) powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej należnej niezależnie od tego przez kogo zostały poniesione. Stosownie do art. 166 Rozporządzenia Wykonawczego koszty transportu lotniczego wliczane do wartości celnej towarów są określane według reguł i z zastosowaniem wartości procentowych określonych w załączniku 25. Załącznik 25 do WKC wskazuje państwa trzecie zestawione według kontynentów i stref oraz wliczane do wartości celnej wartości procentowe stanowiące część kosztów transportu lotniczego od określonego państwa trzeciego do Wspólnoty Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie koszty transportu lotniczego z Shanghaju (Chiny) do Warszawy wyniosły 1157,49 USD (zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu celnym). Mając na uwadze Załącznik 25 do RWKC stawka procentowa kosztów transportu lotniczego z Chin (strefa wylotu L) wliczana do wartości celnej wynosi 70 %. Organ celny pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji ustalił wartość celną przedmiotowego towaru przez doliczenie do kwoty 8521,44 zł kosztów transportu towaru w wysokości 2124,90 zł. Kwotę tę uzyskano poprzez wyciągnięcie 70% z wartości 3035,60 zł, czyli z kwoty 951,54 USD, wskazanej w zamówieniu z 17 kwietnia 2012r. jako koszty frachtu. Jednak w zamówieniu podana została orientacyjna kwota usługi przewozu, która zgodnie z ustaleniami kontrahentów miała zostać ostatecznie wyliczona na podstawie stawek aktualnych na dzień dostawy. Zatem prawidłowo ustalona wartość celna sprowadzonego towaru winna być określona na podstawie ceny faktycznie uiszczonej za towar oraz kosztów transportu zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3242/14, oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC z 29 września 2014 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar, wtedy gdy został one sprzedany w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33 WKC, pod warunkiem że: nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które: są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie, ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane, lub nie mają istotnego wpływu na wartość towarów; sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona; jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta, i kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne. Natomiast w myśl art. 29 ust. 3 pkt a) WKC ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność niekoniecznie musi zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego. Płatność może być dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy celne prawidłowo ustaliły na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów, że za towar dopuszczony do obrotu za zgłoszeniem celnym z 11 maja 2012 r. ustalono i uiszczono kwotę w wysokości 2.671,13 USD, a nie kwotę 75,00 USD wynikającą z faktury pro forma i zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Tym samym, pierwsza z kwot stanowi cenę faktycznie zapłaconą w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 3 pkt a WKC, zatem organy celne zasadnie przyjęły kwotę 2.671,13 USD jako podstawę ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru. W myśl powołanego art. 29 ust. 1 WKC wartość celna może być ustalana jeżeli jest to konieczne z uwzględnieniem art. 32 WKC. W art. 32 ust. 1 lit. e WKC prawodawca unijny wskazał, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 WKC do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Natomiast warunkiem niewliczenia kosztów transportu towarów po ich przybyciu do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty do wartości celnej jest w myśl art. 33 ust. 1 lit. a WKC możliwość wyodrębnienia tych kosztów z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie koszty transportu podlegające dodaniu do ceny faktycznie zapłaconej to koszty transportu lotniczego z Shanghaju (Chiny) do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Organy celne prawidłowo ustaliły, iż zgodnie ze stawkami "IATA" wynosiły one 1157,49 USD. Mając na uwadze Załącznik 25 do RWKC, gdzie stawka procentowa kosztów transportu lotniczego z Chin (strefa wylotu L) wliczana do wartości celnej wynosi 70 %, wysokość ww. kosztów ustalono prawidłowo na kwotę 2584,83 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 rozporządzenia Rady 1186/2009 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w myśl tego przepisu (...) zwolnione z należności celnych przywozowych są przesyłki zawierające towary o niewielkiej wartości wysyłane bezpośrednio z państwa trzeciego do odbiorcy znajdującego się we Wspólnocie (ust. 1). Do celów ustalenia należności celnych przywozowych "towary o niewielkiej wartości" oznaczają towary, których rzeczywista wartość nie przekracza 150 EUR na przesyłkę (ust. 2). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że stanowisko skarżącej, zgodnie z którym dostarczone elementy dekoracyjne stanowiły towar o niewielkiej wartości, równocześnie nieposiadające wartości handlowej, nie zasługiwało na aprobatę. Skarżąca zapłaciła za zgłoszony towar 2.671,13 USD, która wielokrotnie przewyższa kwotę 150,00 EUR, co wykluczyło możliwość zastosowania do ww. elementów dekoracyjnych zwolnienie przewidziane w art. 23 rozporządzenia Rady 1186/2009 ponieważ nie zostało spełnione kluczowe kryterium - "niewielkiej wartości". Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności aktów objętych kontrolą. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a w zw. z art. 33 ust. 1 lit. a. WKC, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegajace na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wyżej wymienionych przepisów, zobowiązujące skarżącą do ustalenia wartości celnej zamawianych przedmiotów oraz zapłaty należności celnych; 2. art. 23 Rozporządzenia Rady WE nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiajacego wspólnotowy system zwolnień (Dz. UE. WE L 324 z 10.12.2009), poprzez niezastosowanie pomimo, że towar przewożony na zlecenie spółki spełniał przesanki wskazane w ww. przepisie, a zatem w oparciu o art. 23 Rozporządzenia, podlegał zwolnieniu z cła. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaś pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., która w niniejszej sprawie nie występuje. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1) p.p.s.a., to jest na zarzucie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) w zw. z art. 33 ust. 1 litera a) WKC, poprzez błędną wykładnię, oraz na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. art. 23 Rozporządzenia Rady WE nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień (Dz. UE. WE L 324 z 10.12.2009), poprzez jego niezastosowanie. Przede wszystkim zauważyć należy, że wskazane przepisy stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów celnych. Sąd nie mógł ich naruszyć, bowiem podstawę prawną orzekania przez sądy administracyjne stanowią przepisy zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej wymienił przepisy naruszone w jego ocenie przez organ administracji, a tak skonstruowana skarga kasacyjna nie jest prawidłowym wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna (por. wyroki NSA z dnia 20 października 2011, sygn. akt II GSK 1044/10, z dnia 15 grudnia 2011 r. , sygn. akt I OSK 55/11, z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt 103/04, Bogusław Gruszczyński - Komentarz do art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak postawione zarzuty nie pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku. Nie zostały one bowiem skonstruowane w sposób, który pozwalałby na dokonanie oceny zaskarżonego orzeczenia. Nie mniej jednak, zauważyć należy, że zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Do elementów kalkulacyjnych stanowiących podstawę do określenia należności celnych zalicza się wartość celną towarów ustalaną na zasadach określonych w art. 29 -36 WKC oraz w art. 141 - 181 a RWKC. Zgodnie z art. 29 ust 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Dokonując wykładni tego przepisu należy wziąć pod uwagę, że prawodawca wspólnotowy kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną obejmującą wszystkie płatności, cenę dokonaną lub mającą być dokonaną w zamian za towar i dlatego tak rozumianej ceny nie łączy z cezurą czasową. Biorąc pod uwagę swobodę zawierania umów, także co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego może z wielu powodów nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub, należnej tj. cenie całkowitej (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I GSKL 619/10). Z tego powodu, jako wyłączny dowód nie może być traktowana cena towaru nieprawidłowo zadeklarowana w dokumentach celnych. Dlatego też organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów, ani deklarowaną wartością lecz zobowiązany jest tę wartość ustalić samodzielnie, w granicach swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami trybie. Do zgłoszenia celnego, jako dowód zakupu zaimportowanego towaru, została dołączona faktura proforma nr [..], zgodnie z którą wartość transakcyjną stanowiła kwota 75 - USD i taka cena została zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Natomiast w wyniku przeprowadzonej kontroli w siedzibie spółki ujawniono fakturę nr [...] z dnia 18 kwietnia 2012 r. wystawioną przez TJ SQUARED z Chin i opiewającą na kwotę 1.335,57 USD, stanowiącą 50% przyjętej jako zaliczka za towar zgodnie z zamówieniem nr [...] z dnia 17 kwietnia 2012 r. dotyczącej towarów zgłoszonych do odprawy celnej za dokumentem nr [...] z dnia 11 maja 2012 r. Zgodnie z zamówieniem A. zleciła firmie B. z Chin dostarczenie towarów dekoracyjnych w postaci: róż wykonanych z pianki w ilości 1925 szt., serc z róż w ilości 77 szt. oraz naklejek na okna w ilości 77 szt. W zamówieniu wykazano wartość towaru w kwocie 2.671,13 USD oraz koszty dostawy w wysokości 951,54 USD, w sumie 3.622,67 USD. Jednocześnie w uwagach zastrzeżono, że podane koszty frachtu oparto na bieżącym cenniku kuriera. Odnośnie płatności za towar strony kontraktu ustaliły, że 50% kwoty będzie stanowiło zaliczkę, natomiast pozostała kwota zostanie uiszczona na 5 dni przed wysyłką. Na potwierdzenie przedpłaconej wartości spółka otrzymała fakturę nr [...] zaksięgowaną wg dokumentu nr [...] na kwotę 1.335,57 USD (50% z kwoty 2.761,13 USD) zaksięgowana w dokumentacji spółki w dniu 14 maja 2012 r., za fakturą zakupu nr [...]. Towar został dostarczony a jego asortyment oraz jego ilość była zgodna ze złożonym zamówieniem. Zasadnie więc organy celne określiły wartość celną sprowadzonych artykułów dekoracyjnych na kwotę 2.671,13 USD, a Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem. Z uwagi na powyższe, za bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a WKC. Słusznie też zauważył pełnomocnik organu celnego, że przedmiotem orzekania organów celnych w sprawie było prawidłowe określenie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego nie zaś określenie podatku od towarów i usług jak twierdzi pełnomocnik skarżącej spółki. Do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej nie zostały doliczone koszty kontroli jakościowej dokonanej przed wysyłką towarów, ale koszty transportu poniesione do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. W sprawie, w zgłoszeniu celnym, zostało zadeklarowane, że dostawa przedmiotowego towaru odbyła się na warunkach EXW Shanghaj (pole 22 SAD - warunki dostawy), a to oznacza, że kupujący zobowiązany był do poniesienia kosztów transportu towaru, które nie zostały zawarte w zadeklarowanej cenie towaru. W sprawie towar został dostarczony środkiem transportu lotniczego. Stosownie do art. 166 Rozporządzenia Wykonawczego koszty transportu lotniczego wliczane do wartości celnej towarów są określane według reguł i z zastosowaniem wartości procentowych określonych w zał. nr 25. Załącznik nr 25 do RWKC wskazuje państwa trzecie zestawione według kontynentów i stref oraz wliczane do wartości celnej wartości procentowe stanowiące część kosztów transportu lotniczego od określonego państwa trzeciego do Wspólnoty Europejskiej. W przedmiotowej sprawie organ celny pierwszej instancji ustalił wartość celną towaru przez doliczenie do kwoty 8521,44 zł kosztów transportu towaru w wysokości 2125,00 zł. Kwota ta stanowi 70% z wartości 3035,44zł, czyli z kwoty 951,54 USD wskazanej w zamówieniu nr [...] z dnia 17 kwietnia 2012 r., jako koszty frachtu. Należy zwrócić uwagę, że w zamówieniu podana została orientacyjna kwota usługi przewozu, która zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy stronami miała zostać ostatecznie wyliczona na podstawie stawek ustalonych na dzień dostawy. Ponieważ w tej sytuacji prawidłowe wyliczenie byłoby na niekorzyść spółki Dyrektor izby Celnej mając na uwadze art. 234 Ordynacji podatkowej, który przewiduje zakaz reformationis in peius, odstąpił od wydania takiego orzeczenia. W sprawie nie został naruszony art. 33 ust. 1 lita) WKC, gdyż do wartości transakcyjnej towaru zostały doliczone jedynie koszty transportu towaru poniesione do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty w wysokości 2125,00 zł . Pozostała kwota tj. 30% z wartości 3035,60 zł. czyli 910,70 zł. wskazanej w zamówieniu nr [...] z 17 kwietnia 2012 r. stanowi koszty transportu lotniczego poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, które nie stanowią elementu wartości celnej towaru, ale są wliczane do podstawy opodatkowania w celu określenia kwoty podatku od towarów i usług stosownie do art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 rozporządzenia Rady WE nr 1186/2009. W przepisie tym, przewidziano zwolnienie z należności celnych przywozowych przesyłek zawierających towary o niewielkiej wartości wysyłanych bezpośrednio z państwa trzeciego do odbiorcy znajdującego się we Wspólnocie. W ust. 2 ww. przepisu sprecyzowano, że do celów ustępu 1 " towary o niewielkiej wartości" oznaczają towary, których rzeczywista wartość nie przekracza 150 EUR za przesyłkę. Rzeczywista wartość towaru zgłoszonego w dniu 11 maja 2012 r. przez spółkę wynosi 2.671,13 USD, co wyklucza zastosowanie wobec tego towaru, jako nie spełniającego podstawowego kryterium "niewielkiej wartości", zwolnienia na podstawie art. 23 powołanego wyżej rozporządzenia. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieuprawnioną.