I SA/Ol 249/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016r. sprawy ze skargi M. S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D. i M. S. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 listopada 2015 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.10.2012 r. znak: "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 3.624,00 zł. Z motywów decyzji wynika, że: W dniu 13 marca 2012 r. D. i M. S. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 , w którym wykazali podatek dochodowy w wysokości 3.624 zł. Następnie w dniu 28 sierpnia 2012 r. złożyli korektę ww. zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wywodząc, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane D. S. od lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. przez "[...]" Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnione od podatku. Decyzją z dnia 26.10.2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom D. i M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 3.624 zł. W ocenie organu I instancji świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi zgodnie z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie jest objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.. Organ przyjął, że skoro ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, natomiast pomija w nim przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, to oznacza, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie od podatku wypłacanego żołnierzowi świadczenia mieszkaniowego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Naczelnika US nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy miała skutkować ujednoliceniem zasad opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i dotyczyła przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą środków otrzymywanych od agencji rządowych, budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym organ stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż świadczenie mieszkaniowe, które podatnik otrzymał od "[...]" Agencji Mieszkaniowej w 2011 r. korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem świadczenie to podlega opodatkowaniu. Decyzja ta nie została zaskarżona odwołaniem, w związku z czym stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wnioskiem z dnia 16.10.2015 r., małżonkowie D. i M. S. wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji na mocy przepisów art. 248 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 249 Ordynacji podatkowej, z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]", odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.10.2012 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 3.624,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż naruszenie prawa ma charakter rażący, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. wtedy, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności, a proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutkiem tego jest, że za rażące naruszenie prawa nie mogą być uznane błędy wykładni prawa, ale wyłącznie przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rozbieżności w zakresie wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Mając na uwadze powyższe organ I instancji, dokonując oceny zgodności z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.10.2012 r., w kontekście wskazanej przez stronę przesłanki art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że ww. decyzja nie narusza prawa, tym bardziej w sposób rażący. W związku z tym nie znalazł podstaw do stwierdzenia jej nieważności. W odwołaniu od ww. decyzji małżonkowie S. zarzucili organowi I instancji naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 249 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uznania, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.10.2012 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, iż odwołujący powinni zapłacić podatek za rok 2011 z tytułu świadczenia mieszkaniowego wypłaconego żołnierzowi zgodnie z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, tj. kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Odwołujący się nie zgodzili się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zakładającym, iż w przypadku gdy przy wykładni określonej regulacji prawnej występują kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne, nie można w takim przypadku zasadnie mówić o rażącym naruszeniu prawa. Podkreślili, iż powołali się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty na orzeczenia Naczelników Urzędów Skarbowych w takich samych sprawach, a dotyczących kolegów ze służby, w których to organy podatkowe, już po uprawomocnieniu się decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w ich sprawie orzekały, iż kwoty mieszkaniowe są zwolnione z podatku dochodowego. Mając na uwadze powyższe stwierdzili, że taki stan, w którym osoby będące w takiej samej sytuacji faktycznej otrzymują różne rozstrzygnięcia właściwych organów podatkowych, jest rażącym naruszeniem prawa. W przedmiotowej zaś sprawie naruszenie prawa, pomimo iż prawo to zostało później uchylone, da się stwierdzić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie, tj. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.10.2012 roku. Nadto powołali się na art. 2a Ordynacji podatkowej , obowiązujący od 1.01.2016r. na mocy którego wprowadzono obowiązek rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Utrzymując w mocy wymienioną wyżej decyzję w związku ze złożonym przez strony odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie uzasadnienia odwołał się do art. 128 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim zasady trwałości decyzji, od której wyjątkiem jest m.in. instytucja stwierdzenia nieważności decyzji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ma charakter nadzwyczajny i w konsekwencji nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności rozstrzygnięcia merytorycznego. W postępowaniu prowadzonym w tym trybie nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej, gdy ma charakter "rażący", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził m.in., że fakt wydania odmiennych rozstrzygnięć wobec różnych podatników wynika z odmiennej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, popartej niejednolitym orzecznictwem sądowym, nie zaś z popełnianych przez organy podatkowe błędów. Podkreślił, że w odniesieniu do odwołujących się, kwestia braku podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego, otrzymanego przez D. S. świadczenia mieszkaniowego, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, została rozstrzygnięta w decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której stwierdzono, że brak jest podstaw do uznania wypłaconego świadczenia mieszkaniowego, jako zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do orzecznictwa i stanowiska doktryny w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podkreślił, że pojawiły się dwa odmienne poglądy w tej kwestii. I tak oprócz stanowiska, iż świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez "[...]" Agencję Mieszkaniową żołnierzowi zawodowemu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 47c (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29.05.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 158/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14.05.2014 r., sygn. akt I SA/Bd 426/14), wskazał, że prezentowane jest również odmienne stanowisko, że opisane wyżej świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zwolnienie zawarte w powołanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma do takich świadczeń zastosowania (np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.07.2014 r., sygn. akt II FSK 1066/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29.01.2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1465/12, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28.06.2013 r. sygn. akt I SA/Lu 236/13). Powyższe porównanie stanowisk dowodzi, iż występują rozbieżności w zakresie wykładni powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sytuacji, gdy przy wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce spory i wątpliwości interpretacyjne, nie można zasadnie mówić o rażącym naruszeniu prawa. W kontekście powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także za zasadny zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przyjęcie jednej z możliwych interpretacji przepisu nie stanowi, w świetle przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, rażącego naruszenia prawa. Za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 249 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie miał on w sprawie zastosowania. Podkreślił, iż zaskarżoną decyzją z dnia 26.11.2015 r. organ I instancji nie odmówił stronie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, odmówił natomiast stwierdzenia nieważności decyzji uznając, że w sprawie nie wystąpiły inne przesłanki stwierdzenia nieważności wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii zastosowania art. 2a obowiązującego od 1.01.2016 r. a wprowadzającego zasadę rozstrzygania wątpliwości, co do treści prawa podatkowego na korzyść podatnika stwierdził, że wskazana przez odwołujących zasada, znalazłaby zastosowanie w zwykłym postępowaniu wymiarowym. Jeżeli w takim postępowaniu wystąpiłyby wątpliwości co do treści przepisu prawa, wówczas w kontekście art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy przez "korzyść podatnika" musiałby rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowałyby się w trakcie wykładni przepisu. Przedstawiona powyżej sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła, gdyż przedmiotem rozpoznania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest kwestia rozstrzygnięcia wątpliwości co do znaczenia przepisu prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Podkreślił przy tym, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być tylko ustalenie, czy decyzja - której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy - obarczona jest wadami enumeratywnie wymienionymi w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze małżonkowie D. i M. S. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora izby Skarbowej z dnia "[...]" i decyzji ją poprzedzającej oraz orzeczenie co do istoty sprawy tj.: stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.10.2012 r. i określenie zobowiązania podatkowego za 2011 r. w wysokości pomniejszonej o kwotę świadczenia mieszkaniowego wypłaconego żołnierzowi zgodnie z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na niezastosowanie przez organ II instancji art. 2a ustawy Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy do zastosowania tej normy był zobowiązany. Zarzucili organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak uznania, że decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. była wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przyczyn dla których uznano, że art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest jednoznaczny oraz wymaga wykładni. W związku z powyższym zarzucili również naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47 c ww. ustawy poprzez uznanie, że skarżący powinni zapłacić podatek za 2011 r. z tytułu świadczenia mieszkaniowego wypłaconego żołnierzowi zgodnie z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej tj. kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że wbrew temu co stwierdził organ, w przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka przewidziana w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. doszło do rażącego naruszenia prawa. Zdaniem skarżących organ nie ustosunkował się do zarzutów skarżących odnoszących się do art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem przepis ten wymaga wykładni . Wbrew temu co twierdzi organ, w ich ocenie, przepis ten jest precyzyjny i nie budzi wątpliwości. Stanowisku temu nie przeczy fakt istnienia orzeczeń, które w odmienny sposób rozstrzygały przedmiotową kwestię. Zdaniem skarżących potwierdza to tylko błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 47 c ww. ustawy, a nie przesądza o konieczności dokonywania wykładni użytych w nich sformułowań. Kontynuując rozważania w tym zakresie skarżący odwołali się do wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. sygn.. akt II FSK 549/12. Zdaniem skarżących stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zachodzi także w przedmiotowej sprawie gdyż organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe pomimo nakazowi zwolnienia tego rodzaju dochodów z podatku dochodowego. Skarżący nie zgodzili się także ze stwierdzeniem organu podatkowego, że w trybie nadzwyczajnym brak jest możliwości dokonania rozważań odnoszących się do konkretnego stanu faktycznego. Niemniej jednak uznali, że w sytuacji gdy organ miał wątpliwości co do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to winien je rozstrzygnąć na korzyść skarżącego, bowiem w przeciwnym razie dopuszcza się rażącego naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r. Klauzula nakazująca rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo, że zaczęła obowiązywać od 1.01.2016 r. jednakże, jak zauważyli to skarżący, już na etapie postępowania powinna zostać uwzględniona przez organ odwoławczy. Ponownie skarżący powołali się na fakt wydania odmiennych rozstrzygnięć co do kwestii zwolnienia z podatku dochodowego kwot mieszkaniowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego już po wydaniu prawomocnej decyzji dotyczącej skarżących. Ich zdaniem, takiego stanu rzeczy nie sposób usankcjonować stwierdzeniem, że " stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji". Reasumując, zdaniem skarżących decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.10.2012 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pomimo, że przepis ten już nie obowiązuje winien zostać uwzględniony przy rozpoznawaniu sprawy skarżących. Podkreślili przy tym, iż "[...]" Agencji Mieszkaniowej nie sposób nie uznać za "agencję rządową lub agencję wykonawczą". Na poparcie swojego stanowiska odwołali się do art. 8 ust. 1 i 3 i art. 14 ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej i na tej podstawie stwierdzili, że Agencja otrzymuje środki z budżetu państwa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz.1647 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poddając kontroli akty wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów prawa oraz trafności ich wykładni. Zasady i tryb kontroli reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz.718) zwana dalej w skrócie p.p.s.a. Według jej przepisów, wyeliminowanie z obrotu aktu prawnego wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto należy stwierdzić, że rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma charakteru merytorycznego orzekania o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny orzekając w danej sprawie pełni wyłącznie funkcje kasacyjne, badając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), na podstawie akt (art. 133 § 1 p.p.s.a.), zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem. Należy w związku z tym podkreślić, że Sąd nie ma możliwości tak jak wnoszą o to skarżący "orzec co do istoty sprawy". Także na wstępie należy stwierdzić, że brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na niezastosowanie przez organ odwoławczy art. 2a O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2016 r., tak jak wnoszą skarżący. Wskazać bowiem należy, że do wydania takiego rozstrzygnięcia przez Sąd niezbędne jest stwierdzenie, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a) . Rozważając legalność zaskarżonej decyzji w kontekście powołanego wyżej kryterium Sąd uznał, że nie jest ona obarczona wadą nieważności, z powodu rażącego naruszenia prawa. Rażącym naruszeniem prawa jest bowiem stan, w którym bez żadnej wątpliwości można powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Tak jednak, wbrew temu co twierdzą skarżący, organ nie uczynił. Fakt nie zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej nakazującego organom podatkowym od 1 stycznia 2016 r. rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika nie znajdował zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, gdzie organ rozstrzygał już kwestię zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej a nie zajmował się kwestią interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2011 r i subsumcji określonej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny. Kwestia ta była bowiem rozstrzygnięta ostateczną decyzją wymiarową. Należy podkreślić, że przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie nie jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.10.2012 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.624 zł, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że jedną z zasad postępowania podatkowego jest ustanowiona w art. 128 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) zwanej dalej w skrócie O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Powołany przepis stanowi, iż "decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne". Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". Zasada trwałości decyzji ostatecznych służy ochronie praw nabytych a przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Wynika z niej domniemanie prawidłowości decyzji. Natomiast ich wzruszenie jest możliwe tylko w ściśle określonych przypadkach, przy zastosowaniu odpowiedniego trybu postępowania. Ten tryb, podobnie jak przy wszczęciu postępowania może być uruchomiony z urzędu lub na wniosek strony. Stwierdzenie nieważności decyzji – o co wnieśli skarżący – może nastąpić w przypadku zaistnienia chociażby jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p., przy czym, zgodnie z § 2 tego artykułu ta możliwość jest wyłączona w sytuacji, w której ze względu na upływ przedawnienia nie można by było orzec o wysokości zobowiązań podatkowych. Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje na to, iż stabilizacja porządku prawnego jest wartością o większej wadze niż potrzeba eliminowania decyzji wadliwych. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy, służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 5, poz. 61). W stanie faktycznym sprawy skarżący, jako przyczynę żądania stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 26.10.2012r. wskazali rażące naruszenie prawa, wynikające z niezastosowania przez organ podatkowy zwolnienia, w ich ocenie wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 47 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2014 r. Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji". W wyroku z dnia 27 maja 2014r. II FSK 1465/12 NSA stwierdził, że "naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone ..." oraz "niedopuszczalnym jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wyłącznie przez pryzmat skutku, jaki ta decyzja powoduje. Zaistnienie nawet poważnych społeczno-ekonomicznych skutków danej decyzji nie stanowi naruszenia prawa, o którym mowa we wskazanym przepisie (...)". W orzecznictwie podkreśla się również, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r., III SA 146/01). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu". Utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku, dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA: z 2 .04. 2008 r., II FSK 285/07; z 29.07. 2008 r., II FSK 636/07– publ. CBOSA) Zdaniem Sądu, nie narusza prawa ocena wyrażona przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że uprawniona była również wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o f. dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z 26.10.2012 r. W przestrzeni prawnej funkcjonują bowiem orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), które co do interpretacji spornego przepisu zajmują zbieżne stanowisko z zaprezentowanym w decyzji ostatecznej z 26.10.2012 r. I tak w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., II FSK 1066/14, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 4. 12. 2013r., stwierdzając m.in. że "nie jest prawidłowym zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji odwołania się przez organy podatkowe do wykładni systemowej, celowościowej oraz autentycznej w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o f. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby możliwość sięgania do innych niż językowa metod wykładni było niedopuszczalne w sytuacji, gdy znaczenie słów i poszczególnych sformułowań określonego tekstu prawnego wydaje się jasne i jednoznaczne. Wykładnia językowa powinna być traktowana jako podstawowa przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednak zasada pierwszeństwa tej wykładni nie powinna prowadzić do wniosku, iż w każdej sytuacji wolno ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. W każdej sytuacji, w której istnieje podejrzenie, że wynik tylko wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, należy skonfrontować go z wykładnią systemową i funkcjonalną. Należy mieć przy tym na względzie, że żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Interpretując więc dany przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach. Biorąc pod uwagę również racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią powyższego przepisu, jakim jest przepływ środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, to brak jest podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wysnuć należy wprost z systematyki zwolnień podatkowych, skoro ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Sąd przychyla się do argumentacji, iż także wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego". W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z 26.10.2012 r. doszło do rażącego naruszenia prawa. Skoro bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o f. jest różnie interpretowany, także w sposób przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to nie może być uznany za uzasadniony postawiony wobec niej zarzut rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zadość obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy trafnie ocenił, że nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, tj. naruszenie takiej wagi, aby konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Fakt, że po wydaniu decyzji z dnia 26.10.2012 r. organ podatkowy w podobnych stanach faktycznych podjął inne rozstrzygnięcie nie stanowi uzasadnionej podstawy do przyjęcia, że w stosunku do skarżących rażąco naruszył normy prawa. Jeszcze raz należy podkreślić, że oczywiście ideałem z punktu widzenia obywateli byłaby stabilna i niepodlegająca zmianom wykładnia ale jak pokazuje praktyka stosowania prawa, jest to po prostu niemożliwe, choćby z racji nieustannej fluktuacji stanu prawnego. Gdy idzie o zwolnienia i ulgi podatkowe do ustawodawcy należy odnieść postulat precyzyjnego i jasnego określania rodzaju przychodu zwolnionego od podatku. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze, tj. art. 247 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nadto wydana decyzja odpowiada standardom przewidzianym zarówno w art. 122 jak i art. 210 O.p. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.