VIII SA/Wa 637/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. S. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] lipca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US" lub "NUS") z [...] września 2017 r. ustalającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ([...] zł). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – art. 25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w związku z art. 3 i art. 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa z 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015r., poz. 251; dalej: "ustawa zmieniająca") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącej za 2013 r. postępowania podatkowego ustalił, że poniosła ona wydatki w łącznej kwocie [...] zł, które w zestawieniu z osiągniętymi przychodami ([...] zł łącznie) i wartością zgromadzonego mienia (zob. s. 15 – 23 decyzji Naczelnika US) wskazują, że w badanym okresie wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami, o której mowa w art. 25b ust 1 updof, w wysokości [...] zł. Z tej przyczyny, decyzją z [...] września 2017 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...]zł według stawki 75%, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę ([...] zł), odpowiadającą, zgodnie z art. 25b ust. 1 updof, nadwyżce wydatków skarżącej nad jej przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem wskazanych w uzasadnieniu decyzji wydatków, z których najwyższymi były wydatki dotyczące zakupu nieruchomości i spłaty zobowiązań pieniężnych (pożyczki i kredytu hipotecznego). 2.2. Od tej decyzji skarżąca wniosła dwa odwołania, sporządzone przez profesjonalnych pełnomocników (adwokatów). Pierwszy z pełnomocników (adwokat T.P.) zakwestionował dokonane w sprawie ustalenia faktyczne stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 Op, a w konsekwencji tych naruszeń postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 25b ust. 2 i 3 updof poprzez wadliwe przyjęcie, że przychodu skarżącej za 2013 r. w rozumieniu tych przepisów nie stanowi darowizna pieniężna w kwocie [...] zł otrzymana [...] czerwca 2013 r. od I. K. (babci) a także iż skarżąca nie posiadała oszczędności (nadwyżki przychodów nad wydatkami) na koniec 2012 r., która była w stanie sfinansować swoje wydatki w 2013 r. Wystąpił o uchylenie decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do rozpoznania temu organowi, a także o zażądanie od Banku [...] informacji, co do tego, kto dokonał wymienionej wpłaty na konto bankowe skarżącej, a nadto o przekazanie dowodów KP na dokonanie tej wpłaty, z równoczesnym wskazaniem, czy osoba dokonująca wpłaty była wylegitymowana i dokonywała wpłaty osobiście). Drugi z pełnomocników (adwokat J. J.) postawił zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1b i art. 25b – 25g updof poprzez ich zastosowanie i uznanie, że skarżąca w 2013 r. uzyskała przychody, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł, co poskutkowało wymierzeniem jej zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz przedstawionych przez skarżącą dowodów wynika, że uprawdopodobniła łącznie przedstawiony przychód w roku 2013 i w latach wcześniejszych, co jednak organ podatkowy zanegował, odmawiając wiarygodności przedstawionym dowodom. Postawił także zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 Op kwestionując ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w tym wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności wskazał na brak podstaw do pominięcia znacznych kwot, którymi dysponowała skarżąca, pochodzących od byłego męża, z pożyczki oraz darowizn. Wskazał na okoliczność podziału majątku małżeńskiego dokonanego w 2009 r., otrzymanych z tego powodu środków pieniężnych oraz dochodów z wynagrodzeń za pracę wykonywaną przez ówczesnych małżonków w trakcie ich wspólnego pobytu w [...] w latach 2005-2009. Wystąpił zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji. 2.3. Dyrektor IAS, po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 Op, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przyjął, że spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Wyjaśnił, że ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzono istotne zmiany w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Od 1 stycznia 2016 r. regulacja dotycząca opodatkowania dochodów nieujawnionych została umiejscowiona w art. 20 ust. 1b updof i rozdziale 5a updof ("Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", m. in. art. 25b – art. 25g updof). Przepisy te obowiązują od 1 stycznia 2016 r., za wyjątkiem art. 4 ustawy zmieniającej, który wszedł w życie 28 lutego 2015 r. Powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej przyjął, że stosować należy w niniejszej sprawie przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Podzielił stanowisko Naczelnika US, że skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności na 1 stycznia 2013 r., co wynika z odrębnych ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego za 2012 r. Nie dał wiary skarżącej odnośnie do wysokości darowizn otrzymanych od I. K.(babci) w 2013 r. (zdaniem skarżącej [...] zł, zdaniem organów [...] zł). Za istotny dowód w tym zakresie przyjął pisemne oświadczenie darczyńcy z [...] lutego 2016 r. odnośnie do wysokości darowizn przekazanych skarżącej w latach 2012 – 2013, pomijając inne wpłaty dokonane w tych latach przez I. K. na rachunek bankowy skarżącej. Przyjął, że darowizna otrzymana od babci [...] czerwca 2013 r. w kwocie [...] zł nie została przeznaczona na pokrycie kosztów dokonanych transakcji (zob. s. 9 zaskarżonej decyzji). Wyjaśnił, że z uwagi na zły stan zdrowia I.K. (darczyńcy) organ I instancji odstąpił od przesłuchania jej w charakterze świadka. Zauważył, że otrzymane darowizny nie zostały zgłoszone przez skarżącą "w urzędzie skarbowym". Skarżąca nie wskazała nadto wydatków sfinansowanych omawianą kwotą darowizny. W 2013 r. zmniejszyła się wartość środków pieniężnych zgromadzonych przez skarżącą na rachunkach bankowych ([...] zł na [...] grudnia 2013 r. i [...] zł na [...] stycznia 2013 r.). Dyrektor IAS przedstawił przy tym szczegółowe wyliczenia, z których wynika, że za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 75% należało przyjął kwotę [...] zł, a w konsekwencji ustalić skarżącej zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł. Za chybione w większości uznał zatem zarzuty i wnioski wynikające z odwołań. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej (adwokat T. P.) postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: - art. 182 § 1 Op poprzez zaniechanie zażądania od Banku [...] informacji co do tego, kto dokonał wpłaty na konto bankowe skarżącej [...] czerwca 2013 r. kwoty [...] "Euro"; - art. 122 Op, art. 180, art. 181 i art. 191 Op poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych za 2012 r. czego konsekwencją było wadliwe ustalenie wartości mienia, z którego mogła ona sfinansować wydatki poniesione w 2013 r.; pominięcie darowizny od babci otrzymanej [...] czerwca 2013 r. ([...] zł), a także pominięcie kwoty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy stanem aktywów na rachunkach bankowych skarżącej na [...] stycznia 2013 r. ([...] zł i [...] grudnia 2013 r ([...] zł), która to kwota mogła być źródłem finansowania wydatków czynionych przez skarżącą w 2013 r. - art. 25b ust. 2 i 3 updof poprzez wadliwe przyjęcie, że przychodu skarżącej za 2013 r. w rozumieniu tych przepisów nie stanowi darowizna pieniężna w kwocie [...] zł otrzymana [...] czerwca 2013 r. od I. K. (babci) i pominięcie aktywów zgromadzonych przez skarżącą na 1 stycznia 2013 r.; a także iż skarżąca nie posiadała oszczędności na koniec 2012 r., którymi była w stanie sfinansować swoje wydatki w 2013 r. - art. 25g ust. 5 updof poprzez brak zastosowania tego przepisu, gdy w sprawie należało zastosować zasadę, iż najwcześniejszy wydatek był pokrywany przychodami najwcześniejszymi (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Za chybione uznał zarzuty skargi oraz argumentację z nimi związaną. 3.3. W toku rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocnik Dyrektora IAS oświadczyła, że nie ma wiedzy czy toczyło się postępowanie podatkowe wobec p. (M.) B., a postępowanie podatkowe prowadzone wobec I. K. zostało umorzone z uwagi na jej śmierć. Pełnomocnik skarżącej oświadczył zaś, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały rzeczywistości darowizn pomiędzy skarżącą i jej babcią. Wpływu na wynik obu spraw nie ma zaś to, skąd p. (I.) K. miała środki na darowizny. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – 25g updof. Dyrektor IAS pomimo uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 Op nie wyjaśnił wszystkich okoliczności niezbędnych do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Wpływ na wynik niniejszej sprawy może mieć uchylenie przez Sąd decyzji DIAS wydanej dla skarżącej za 2012 r. na podstawie art. 20 ust. 1b updof. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"), Sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c uppsa. Zarzuty skargi oraz argumentację z nimi związaną Sąd uznał za trafne w części dotyczącej naruszenia przez organy orzekające w sprawie ww. przepisów postępowania podatkowego. 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie odnośnie do wysokości podstawy opodatkowania (w trybie przepisów art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – 25g updof). Zdaniem Dyrektora IAS, kwotę [...] zł należało przyjąć za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. jako wartość przychodów skarżącej nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, czego konsekwencją było ustalenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł. DIAS odwołał się przy tym do ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej za 2012 r. w trybie ww. przepisów prawa materialnego, czego efektem było przyjęcie, że skarżąca nie posiadała oszczędności w kwocie [...] zł, które służyły sfinansowaniu jej wydatków poniesionych w 2013 r. Skarżąca konsekwentnie wskazuje zaś, że brak było podstaw faktycznych do wydania decyzji wymiarowej przez Naczelnika US, wbrew stanowisku organu odwoławczego. Stawia zarzuty procesowe oraz materialnoprawne związane z dokonaniem przez organy podatkowe orzekające w sprawie wadliwych ustaleń faktycznych w wyniku odstąpienia od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego i dowolnej oceny dowodów już zgromadzonych. 4.3. Ramy prawne. Przepis art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U.2014.1052), w świetle tego wyroku miał utracić moc z dniem 7 lutego 2016 r. Wcześniej został jednak uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 16 stycznia 2015 r. (Dz.U.2015.251) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 1). Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy (ust. 2). W świetle art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Z art. 5 ustawy zmieniającej wynika zaś, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie znajdują zatem, także w sprawach niezakończonych, przepisy art. 20 ust. 1b oraz rozdziału 5a updof. Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ustawodawcę z uwzględnieniem prawotwórczych wskazówek wynikających z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Przepisy art. 20 ust. 1b i art. 25b – 25g updof mogą być stosowane od 1 stycznia 2016 r. przez organy podatkowe także w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za lata wcześniejsze, jako realizujące konstytucyjny wzorzec norm prawnych regulujących zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, wskazany przez Trybunał Konstytucyjny. Dodać należy, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym orzeczeniu podniósł, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika (zgodnie z zasadą in dubio pro tributario). Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1b ustawy podatkowej za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 tej ustawy "za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy (...) - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku". Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 updof). Stosownie do treści art. 25b ust. 3 i 4 updof za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do ich tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało lub wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (ust. 4). W świetle art. 25c updof obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych przychodów powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi. Zgodnie z art. 25d zd. 1 updof podstawę ich opodatkowania stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W myśl art. 25g ust. 1 updof w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków spoczywa na podatniku. Przepisu tego nie stosuje się w przypadkach opisanych w art. 25g ust. 2 updof, tj. gdy przychody są znane lub możliwe do ustalenia m.in. na podstawie posiadanych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych. Jednak w określonych warunkach uzyskanie przychodów (dochodów) może zostać przez podatnika uprawdopodobnione (art. 25g ust. 3 i 4 updof). W przypadku ustalenia przez organy podatkowe źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw (art. 25g ust. 7 updof). 5. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS nie zgromadził materiału dowodowego, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op potwierdzałaby zasadność ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznawanej sprawie. Nie przedstawił w sposób spójny sposobu określenia podstawy opodatkowania. Nie odniósł się do kwoty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy stanem środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącej na [...] stycznia 2013 r. ([...] zł) i [...] grudnia 2013 r ([...] zł), która to kwota zdaniem autora skargi mogła być źródłem finansowania wydatków czynionych przez skarżącą w 2013 r. W tym miejscu należy zauważyć, że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wyraźnie wskazał, że "w niniejszym postępowaniu nie uwzględniono oszczędności skarżącej na [...].01.2013 r." z uwagi na ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania wymiarowego prowadzonego w trybie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – art. 25g updof w związku z art. 3 i art. 5 ustawy zmieniającej za 2012 r. (zob. s. 5 decyzji NUS, teczka I, k. 223 akt podatkowych). W tym miejscu należy zauważyć, że wyrokiem z 5 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt VIII SA/Wa 847/18; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA") uchylił decyzję Dyrektora IAS ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ([...] zł) z uwagi na wadliwe ustalenia faktyczne, które mogą mieć także istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, dotyczące stanu oszczędności skarżącej na 1 stycznia 2012 r. pochodzących ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od podatku), a także środków pieniężnych przekazywanych skarżącej przez jej babcię tytułem darowizny lub na innej, nieustalonej podstawie prawnej, a także związanych z umową pożyczki. Uchylenie decyzji wymiarowej DIAS za 2012 r. stanowi zdaniem Sądu odrębną przesłankę, przewidzianą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b uppsa, do uchylenia zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, dotyczącej zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Skoro bezsporne jest, że I. K. dokonywała wpłat na rachunek bankowy skarżącej, to zbędne było występowanie do banku o potwierdzenie tej okoliczności. Zarzuty materialnoprawne są tylko konsekwencją zarzutów procesowych. Za przedwczesne, czyli za zbędne, Sąd uznał zatem odnoszenie do nich w sposób wiążący na tym etapie sprawy. Sąd nie dopatrzył się konieczności uchylenia decyzji wymiarowej organu I instancji, gdyż uznał, że wskazane wyżej uchybienia mogą zostać usunięte przez organ odwoławczy. Dodać należy, że brak należytej współpracy ze strony skarżącej, przy stosownej inicjatywie dowodowej organów podatkowych, może skutkować ustaleniem zobowiązania podatkowego za 2013 r. z pominięciem niektórych okoliczności potencjalnie korzystnych dla skarżącej, przykładowo dotyczących wykorzystania kwoty [...]zł uzyskanej od I. K. tytułem darowizny lub na innej podstawie. Zdaniem Sadu, występują podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli skoncentrować swoją uwagę na przedstawieniu ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie i dotyczących postępowania podatkowego za 2012 r., w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – art. 25g updof oraz w związku z art. 3 i art. 5 ustawy zmieniającej, w tym na wyjaśnieniu kwestii dotyczącej ewentualnego wykorzystania przez skarżącą różnicy pomiędzy wysokością posiadanych środków pieniężnych [...] stycznia i [...] grudnia 2013 r. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), gdyż skarżąca w toku postępowania sądowego wszczętego w 2018 r. reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż nie wszystkie zarzuty i wnioski skargi okazały się zasadne. Istnieje nadto możliwość wydania kolejnej decyzji przez Dyrektora IAS utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US lub ustalającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w mniejszej wysokości. Sąd uwzględnił nadto realny nakład pracy pełnomocnika skarżącej w niniejszej sprawie, ściśle związanej z inną sprawą ze skargi M. S. (sygn. akt VIII SA/Wa 847/18), zakończoną wyrokiem z 5 grudnia 2018 r. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu skarżącej kosztów postępowania składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi (w całości), [...] zł tytułem zastępstwa procesowego (czyli kwota odpowiadająca połowie kwoty ze stawki przewidzianej w § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia MS w sprawie opłat za czynności adwokackie zamiast kwoty [...] zł) oraz [...] zł (w całości) tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.