VIII SA/Wa 847/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. S. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] lipca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "DIAS") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US" lub "NUS") z [...] września 2017 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ([...] zł). Jednocześnie orzekł co do istoty sprawy ustalając skarżącej zobowiązanie z tytułu, o którym mowa wyżej, w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – art. 25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w związku z art. 3 i art. 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa z 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015r., poz. 251; dalej: "ustawa zmieniająca") oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego ustalił, że w 2012 r. poniosła ona wydatki w łącznej kwocie [...] zł, które w zestawieniu z osiągniętymi przychodami i wartością zgromadzonego mienia (zob. s. 26 – 35 decyzji Naczelnika US) wskazują, że w badanym okresie wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami, o której mowa w art. 25b ust 1 updof, w wysokości [...] zł. Z tej przyczyny, decyzją z [...] września 2017 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł według stawki 75%, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, odpowiadającą, zgodnie z art. 25b ust. 1 updof, nadwyżce wydatków skarżącej nad jej przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem wskazanych w uzasadnieniu decyzji wydatków, z których najwyższymi były wydatki dotyczące zakupu nieruchomości i ruchomości (środków transportu) oraz spłaty kredytu hipotecznego. 2.2. Od tej decyzji skarżąca wniosła dwa odwołania, sporządzone przez profesjonalnych pełnomocników (adwokatów). Pierwszy z pełnomocników (adwokat T. P.) zakwestionował dokonane w sprawie ustalenia faktyczne stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, a w konsekwencji tych naruszeń postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 25b ust. 2 i 3 updof poprzez wadliwe przyjęcie, że przychodu skarżącej za 2012 r. w rozumieniu tych przepisów nie stanowią kwoty pieniężne wymienione w odwołaniu ([...] zł od byłego męża M. B. oraz [...] zł tytułem prezentów ślubnych, tj. w całości). Wystąpił o uchylenie decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do rozpoznania temu organowi. Wystąpił nadto o dopuszczenie dowodów z zeznań: świadka M. B. (na okoliczność przekazania skarżącej kwoty [...] zł tytułem rozliczeń dotyczących majątku dorobkowego małżeńskiego oraz skapitalizowanych alimentów na rzecz syna D.) i z zeznań świadka A.S. (na okoliczność zadysponowania kwotą [...] zł uzyskaną z prezentów ślubnych oraz zażądania od Banku [...] informacji, co do tego, kto dokonał wymienionych wpłat na konta bankowe skarżącej we wskazanych okresach, w tym do przekazania dowodów KP na dokonanie tych wpłat, z równoczesnym wskazaniem, czy osoba dokonująca tych wpłat była wylegitymowana i dokonywała wpłat osobiście). Drugi z pełnomocników (adwokat J. J.) postawił zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1b i art. 25b – 25g updof poprzez ich zastosowanie i uznanie, że skarżąca w 2012 r. uzyskała przychody, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł, co poskutkowało wymierzeniem jej zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz przedstawionych przez skarżącą dowodów wynika, że uprawdopodobniła łącznie przedstawiony przychód w roku 2012 i w latach wcześniejszych, co jednak organ podatkowy zanegował, odmawiając wiarygodności przedstawionym dowodom. Postawił także zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 Op kwestionując ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w tym wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności wskazał na brak podstaw do pominięcia znacznych kwot, którymi dysponowała skarżąca, pochodzących od byłego męża, z pożyczki oraz darowizn. Wystąpił o przesłuchanie świadka M.B. na okoliczność podziału majątku małżeńskiego dokonanego w 2009 r., otrzymanych z tego powodu środków pieniężnych oraz dochodów z wynagrodzeń za pracę wykonywaną w trakcie wspólnego pobytu ze skarżącą (wówczas żoną) w [...] w latach 2005-2009. Wystąpił zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji. 2.3. Dyrektor IAS, po uzupełnieniu materiału dowodowego, uchylił w całości decyzję Naczelnika US. Uznał bowiem, że skarżąca dysponowała w całości kwotą uzyskaną z tytułu prezentów ślubnych ([...] zł), a nie tylko połową tej kwoty, jak przyjął organ I instancji. Uwzględnił zatem w tym zakresie argumentację skarżącej. Jednak w pozostałym zakresie nie dał wiary skarżącej odnośnie do wysokości środków pieniężnych i ich pochodzenia, które w świetle twierdzeń skarżącej przeznaczyła na pokrycie zasadniczo bezspornych wydatków, dotyczących zakupu nieruchomości, samochodów osobowych i spłaty kredytu hipotecznego, a także innych wydatków o niewielkiej wartości. Dyrektor IAS przyjął, że spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Wyjaśnił, że ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251) wprowadzono istotne zmiany w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Od 1 stycznia 2016 r. regulacja dotycząca opodatkowania dochodów nieujawnionych została umiejscowiona w art. 20 ust. 1b updof i rozdziale 5a updof ("Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", m. in. art. 25b – art. 25g updof). Przepisy te obowiązują od 1 stycznia 2016 r., za wyjątkiem art. 4 ustawy zmieniającej, który wszedł w życie 28 lutego 2015 r. Powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej przyjął, że stosować należy w niniejszej sprawie przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Podzielił stanowisko Naczelnika US, że skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów i nie wskazała okoliczności, które potwierdziłyby fakt zgromadzenia oszczędności w kwocie [...] zł. Nie dał wiary skarżącej i jej byłemu mężowi co do tego, że zgromadzone środki pieniężne w kwocie [...] zł przez ówczesnych małżonków zostały w całości przyznane skarżącej jako jej udział ([...] zł), a kwota należna ówczesnemu mężowi została w rękach skarżącej jako skapitalizowane alimenty na rzecz ich syna D. (zob. s. 9 – 10 zaskarżonej decyzji). DIAS nie dał wiary skarżącej co do tego, że otrzymała od babci darowizny, które wykorzystała w 2012 r., na łączną kwotę [...] zł, pomimo tego, że równowartość tej kwoty została wpłacona przez I. K. (babcię) na rachunek bankowy skarżącej ([...] Euro, tj. po przeliczeniu [...] zł, [...] zł i [...] zł). Zauważył, że otrzymane darowizny nie zostały zgłoszone przez skarżącą "w urzędzie skarbowym". Wyjaśnił, że z uwagi na zły stan zdrowia I. K.(darczyńcy) organ I instancji odstąpił od przesłuchania jej w charakterze świadka. Za dowód przyjął zaś jej pisemne oświadczenie złożone [...] lutego 2016 r. o przekazaniu wnuczce tytułem darowizny łącznej kwoty [...] zł poprzez dokonanie dwóch wpłat ([...] zł w sierpniu 2012 r. oraz [...] zł w lutym 2013 r.). Tym samym przyjął, że skarżąca w 2012 r. otrzymała od babci tytułem darowizny [...] zł, a nie [...] zł. Nie dał wiary skarżącej co do tego, że wszystkie wpłaty dokonane przez I. K. (babcię skarżącej) na rachunek bankowy skarżącej (łącznie [...] zł) stanowiły darowiznę (zob. s. 10 – 15 zaskarżonej decyzji). Zdaniem DIAS, skoro skarżąca nie wskazała kwoty [...] zł otrzymanej tytułem pożyczki od T.K. jako źródła pokrycia jej wydatków poczynionych w 2012 r., nie ujawniła tej pożyczki w urzędzie skarbowym i pomimo otrzymania wezwań od Naczelnika US nie udzieliła odpowiedzi na pytanie dotyczące celu przeznaczenia pożyczki, to znaczy, iż kwota ta została zasadnie pominięta (zob. s. 15 zaskarżonej decyzji). W dalszej kolejności Dyrektor IAS przedstawił szczegółowe wyliczenia, z których wynika, że za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 75% należało przyjąć kwotę [...] zł, a w konsekwencji ustalić skarżącej zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł zamiast kwoty [...] zł ustalonej przez Naczelnika US. Za chybione w większości uznał zatem zarzuty i wnioski wynikające z odwołań (za wyjątkiem okoliczności stanowiącej podstawę do uchylenia decyzji Naczelnika US dotyczącej zaliczenia kwoty [...] zł uzyskanej z przyjęcia weselnego jako kwoty pozostawionej do dyspozycji skarżącej). Zdaniem DIAS, brak było podstaw do uznania, że 1 stycznia 2012 r. skarżąca dysponowała łączną kwotą oszczędności wynoszącą [...] zł w gotówce, zdeponowaną w skrytce bankowej (zob. s. 16 – 19 decyzji DIAS). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej (adwokat T. P.) postawił zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, które miały wpływ na wadliwe rozstrzygnięcie, tj.: - art. 182 § 1 Op poprzez zaniechanie zażądania od Banku [...] informacji co do tego, kto dokonał wpłaty na konto bankowe strony [...] sierpnia 2012 r. [...] Euro i [...] sierpnia 2012 r. kwoty [...] zł z równoczesnym wskazaniem, czy osoba dokonująca tych wpłat była legitymowana i dokonywała wpłat osobiście; - art. 122 Op poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka I. K.; - art. 210 § 6 Op poprzez brak pełnego odniesienia się do zeznań świadka M.B., złożonych w postępowaniu odwoławczym zarówno w zakresie wysokości osiąganych przychodów i wydatków w czasie pobytu świadka i M. S. na terenie [...], czynionych tam oszczędności oraz przyczyn, z powodu których skarżąca otrzymała w rozliczeniu kwotę [...] zł tytułem alimentów oraz [...] zł tytułem rozliczenia majątku wspólnego dorobkowego; - art. 122, art. 180, art. 191 i art. 210 § 6 Op, poprzez sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie sprzecznie ze zgromadzonymi w sprawie dowodami oraz z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, iż skarżąca: - nie dysponowała w 2012 roku kwotą [...] zł uzyskaną z podziału majątku dorobkowego małżeńskiego z M.B. oraz z tytułu zryczałtowanych alimentów przekazanych stronie na koszty utrzymania syna pochodzącego z ich małżeństwa; - nie otrzymała od babci I. K., darowizny o wartości [...] Euro [...] stycznia 2011 r. oraz [...] zł [...] sierpnia 2012 r.; - nie poczyniła oszczędności o wartości nie mniejszej niż [...] zł w czasie zatrudnienia w latach 2005 - 2006 w Centrum Usługowo- Handlowym [...] S.C.; 2) art. 25b ust. 2 i 3 updof poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że wydatki poczynione przez skarżącą w 2012 r. oraz poczynione przez nią na koniec tego roku oszczędności, nie znajdują pokrycia w mieniu przez nią zgromadzonym na początku tego roku oraz w uzyskanych przychodach, m. in. z tytułu darowizn uzyskanych przez skarżącą od I.K. i w rezultacie wadliwe "określenie" podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Za chybione uznał zarzuty skargi oraz argumentację z nimi związaną. 3.3. W toku rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocnik Dyrektora IAS oświadczyła, że nie ma wiedzy czy toczyło się postępowanie podatkowe wobec p. (M.) B., a postępowanie podatkowe prowadzone wobec I. K. zostało umorzone z uwagi na jej śmierć. Pełnomocnik skarżącej oświadczył zaś, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały rzeczywistości darowizn pomiędzy skarżącą i jej babcią. Wpływu na wynik obu spraw nie ma zaś to, skąd p. (I.) K. miała środki na darowizny. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – 25g updof. DIAS zasadnie uchylił w całości decyzję Naczelnika US, ale pomimo tego należało uchylić zaskarżoną decyzję (reformatoryjną) z uwagi na wadliwość ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ odwoławczy. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"), Sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uppsa. Zarzuty skargi oraz argumentację z nimi związaną Sąd uznał za trafne w części dotyczącej naruszenia przez organy orzekające w sprawie ww. przepisów postępowania podatkowego. 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie odnośnie do wysokości podstawy opodatkowania (w trybie przepisów art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – 25g updof). Zdaniem Dyrektora IAS, kwotę [...] zł należało przyjąć za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. jako wartość przychodów skarżącej nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, czego konsekwencją było ustalenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł zamiast kwoty [...] zł wynikającej z decyzji organu I instancji (zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op). Skarżąca konsekwentnie wskazuje zaś, że brak było podstaw faktycznych do wydania decyzji wymiarowej (reformatoryjnej) przez Dyrektora IAS, gdyż organ ten dokonał wadliwych ustaleń faktycznych w wyniku odstąpienia od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego i dowolnej oceny dowodów już zgromadzonych. 4.3. Ramy prawne. Przepis art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U.2014.1052), w świetle tego wyroku miał utracić moc z dniem 7 lutego 2016 r. Wcześniej został jednak uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 16 stycznia 2015 r. (Dz.U.2015.251) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 1). Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy (ust. 2). W świetle art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Z art. 5 ustawy zmieniającej wynika zaś, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie znajdują zatem, także w sprawach niezakończonych, przepisy art. 20 ust. 1b oraz rozdziału 5a updof. Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ustawodawcę z uwzględnieniem prawotwórczych wskazówek wynikających z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Przepisy art. 20 ust. 1b i art. 25b – 25g updof mogą być stosowane od 1 stycznia 2016 r. przez organy podatkowe także w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za lata wcześniejsze, jako realizujące konstytucyjny wzorzec norm prawnych regulujących zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, wskazany przez Trybunał Konstytucyjny. Dodać należy, że Trybunał Konstytucyjny w powoływanym orzeczeniu podniósł, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika (zgodnie z zasadą in dubio pro tributario). Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1b updof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 tej ustawy "za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy (...) - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku". Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 updof). Stosownie do treści art. 25b ust. 3 i 4 updof za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do ich tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało lub wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (ust. 4). W świetle art. 25c updof obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych przychodów powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi. Zgodnie z art. 25d zd. 1 updof podstawę ich opodatkowania stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W myśl art. 25g ust. 1 updof w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków spoczywa na podatniku. Przepisu tego nie stosuje się w przypadkach opisanych w art. 25g ust. 2 updof, tj. gdy przychody są znane lub możliwe do ustalenia m.in. na podstawie posiadanych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych. Jednak w określonych warunkach uzyskanie przychodów (dochodów) może zostać przez podatnika uprawdopodobnione (art. 25g ust. 3 i 4 updof). W przypadku ustalenia przez organy podatkowe źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw (art. 25g ust. 7 updof). 5.1. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS nie zgromadził materiału dowodowego, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op potwierdzałaby zasadność ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznawanej sprawie. W sposób dowolny ocenił jako niewiarygodne zeznania M.B. (byłego męża skarżącej). Z zeznań tych wynika, że świadek potwierdził oświadczenia skarżącej i swoje odnośnie do źródła pochodzenia części jej oszczędności ([...] zł) zgromadzonych w wyniku podziału majątku dorobkowego ([...] zł) i przekazanych (czy też pozostawionych) skarżącej przez świadka jako skapitalizowane alimenty na rzecz ich syna. Organy podatkowe orzekające w sprawie nie przedstawiły argumentacji świadczącej o tym, iż sporną kwotę ([...] zł) należało pominąć w całości. Nie wykazały, że skarżąca i jej były mąż nie posiadali po powrocie do Polski z [...] żadnego majątku dorobkowego. Pomimo tego, że skarżąca przedstawiła dowody świadczące o tym, że w czasie pobytu w [...] składała tam zeznanie podatkowe i otrzymywała środki pieniężne tytułem ulgi podatkowej dla osób pracujących oraz z tytułu posiadania dziecka (łącznie w latach 2007 – 2008 uzyskała kwotę ok. [...] zł. Zgodzić należy się z Dyrektorem IAS co do tego, że skarżąca nie wykazała, iż osiągała w [...] również inne dochody o znacznej wartości opodatkowane lub zwolnione od podatku. Jednak brak jest podstaw do pominięcia zeznań jej ówczesnego męża, który zeznał, potencjalnie obciążając siebie w kontekście możliwego wszczęcia postępowania podatkowego w jego sprawie, iż w [...] osiągał dochody ze stosunku pracy, które w sumie z dochodami żony doprowadziły do zgromadzenia oszczędności w kwocie [...] zł. Zdaniem DIAS "mało prawdopodobne jest twierdzenie, że kwotę [...] zł Strona otrzymała od męża M. B. tuż przed powrotem do kraju, w wyniku podziału majątku małżeńskiego przed złożeniem pozwu o rozwód i zawarciem umowy o rozdzielności majątkowej" (zob. s. 12 zaskarżonej decyzji). Tym samym DIAS nie wykluczył prawdopodobności powyższych twierdzeń. Skoncentrował swoją uwagę na tym, że skarżąca i jej mąż nie przedstawili materialnych dowodów świadczących o tym, że przed powrotem do Polski zgromadzili kwotę [...] zł. Jednak nie wykazał, że zeznania skarżącej i świadka (byłego męża) nie zasługują w całości na wiarę i nie stanowią dowodów mogących mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy w świetle art. 180 § 1 Op. W sposób dowolny dokonał oceny tych dowodów. W istocie odstąpił od dokonania weryfikowalnej oceny zeznań świadka i jego pisemnego oświadczenia, gdyż stwierdzenie w podsumowaniu (zob. s. 12 zaskarżonej decyzji), że "zeznania przesłuchanego w dniu [...].04.2018 r. w charakterze świadka M. B. nie przyczyniły się do uwiarygodnienia twierdzeń Strony odnośnie zgromadzonego mienia z tytułu pracy w [...] czy też ustalonego przez małżonków podziału majątku" nie można uznać za ocenę dowodów dokonaną w zgodzie z art. 191 i art. 210 § 4 Op. 5.2. W sposób dowolny DIAS przyjął, że należy pominąć wpłaty dokonane na rachunek skarżącej przez I. K. (babcię) w wysokości [...] EURO i [...] zł. Dokonanie tych wpłat jest okolicznością bezsporną. Należało zatem wyjaśnić tytuł prawny dokonania tych wpłat, jeżeli w ocenie DIAS nie były darowizny. Pisemne oświadczenie I. K. dotyczące przekazania wnuczce łącznej kwoty [...] zł na określony cel nie może zostać uznane za dowód świadczący o tym, że pozostała sporna kwota nie została skarżącej przekazana przez babcię. Należało zatem ustalić tytuł prawny stanowiący podstawę dokonania stosownych wpłat na rachunek bankowy skarżącej przez jej babcię (pożyczka, darowizna czy inna podstawa). DIAS nie przedstawił rozważań faktycznych i prawnych świadczących o tym, że wpływu na wynik niniejszej sprawy nie mają inne wpłaty dokonane przez I. K. na rachunek bankowy skarżącej, poza kwotą [...] zł, której przekazanie skarżącej w latach 2012 – 2013 potwierdziła I. K.. Nie wyjaśnił, czy sporne środki pozostawały na rachunkach bankowych skarżącej [...] grudnia 2012 r. 5.3. Dodatkowo wskazać należy, że Dyrektor IAS nie przedstawił argumentacji świadczącej o zasadności pominięcia kwoty [...] zł jako pożyczki otrzymanej przez skarżącą od T.K.. Nie wyjaśnił, czy nie dał wiary skarżącej co do tego, że otrzymała ww. kwotę jako pożyczkę, czy przyjął, że skarżąca otrzymała pożyczkę, ale jej nie wykorzystała do pokrycia wydatków dokonanych w 2012 r. W ostatnim przypadku należałoby ustalić, czy kwota ta została zwrócona w 2012 r. czy stanowiła źródło majątku (oszczędności) posiadanego [...] grudnia 2012 r. 5.4. Z drugiej strony należy zauważyć, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż osiągała znaczne dochody ze stosunku pracy i z napiwków w latach 2005 – 2006, dzięki czemu zgromadziła oszczędności w kwocie nie mniejszej niż [...] zł. Nie uprawdopodobniła, że przechowywała tą kwotę do końca 2011 r. Nie uprawdopodobniła osiągania w latach 2005 – 2011 dochodów o znacznej wartości, poza wymienionymi wyżej, opodatkowanych lub wolnych od podatku. Nie wyjaśniła w sposób wiarygodny, w jakim celu zaciągała pożyczkę skoro posiadała, jak twierdzi, znaczne oszczędności w gotówce ([...] zł), przechowywane w skrytce bankowej. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Skoro bezsporne jest, że I. K. dokonywała wpłat na rachunek bankowy skarżącej, to zbędne było występowanie do banku o potwierdzenie tej okoliczności. Zaniechanie przesłuchania I. K. w charakterze świadka było uchybieniem, które nie może już zostać usunięte. Skarżąca nie wykazała, że posiadała [...] stycznia 2012 r. oszczędności w kwocie [...] zł pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Nawet nie uprawdopodobniła tej okoliczności. Posiadanie oszczędności pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zarzuty materialnoprawne są tylko konsekwencją zarzutów procesowych. Za przedwczesne, a tym samym za zbędne, Sąd uznał zatem odnoszenie do nich w sposób wiążący na tym etapie sprawy. Sąd nie dopatrzył się konieczności uchylenia decyzji wymiarowej organu I instancji, gdyż uznał, że wskazane wyżej uchybienia mogą zostać usunięte przez organ odwoławczy. Dodać należy, że brak należytej współpracy ze strony skarżącej, przy stosownej inicjatywie dowodowej organów podatkowych, może skutkować ustaleniem zobowiązania podatkowego za 2012 r. z pominięciem niektórych okoliczności, przykładowo zaciągnięcia pożyczki na podstawie umowy z [...] grudnia 2012 r., skoro skarżąca nie wskazała źródła przeznaczenia kwoty [...] zł. W dobrze pojętym interesie skarżącej winno leżeć przedstawienie wiarygodnych okoliczności potwierdzających zgromadzenie oszczędności na [...] grudnia 2011 r. z tytułu osiąganych przez nią przychodów (dochodów) ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od podatku). Zgodzić należy się z Dyrektorem IAS co do tego, że argumentacja skarżącej jest w części wewnętrznie sprzeczna lub (i) nie znajduje odzwierciedlenia w dowodach oraz okolicznościach mogących mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, przez co nie może zostać uznana w całości za wiarygodną na potrzeby ustalania stanu faktycznego w niniejszej sprawie (kwestia kredytów hipotecznych, także z 2010 r. oraz pożyczki, w zestawieniu z twierdzeniami skarżącej o posiadaniu kwoty [...] zł w wyniku podziału majątku dorobkowego oraz tytułem alimentów na dziecko, a także dotyczącymi innych oszczędności; ww. kwestia nie została poruszona przez DIAS). Skoro skarżąca nie uprawdopodobniła, że posiadała [...] stycznia 2012 r. znaczne oszczędności ([...] zł) pochodzące ze źródeł ujawnionych, to znaczy, że mając na uwadze bezsporne wydatki skarżącej o znacznej wartości, wystąpiły podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli skoncentrować swoją uwagę na uzupełnieniu materiału dowodowego w celu dokonania ustaleń faktycznych pozwalających na prawidłowe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b oraz art. 25b – art. 25g updof w związku z przepisami art. 3 i art. 5 ustawy zmieniającej. W świetle art. 25g ust. 7 updof organy podatkowe obowiązane są dokonywać stosownych ustaleń faktycznych na podstawie ujawnionych przez podatnika lub ustalonych z urzędu okoliczności, które mogą skutkować opodatkowaniem na innych zasadach od tych, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie lub w przepisach odrębnych ustaw, czyli między innymi ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosowne postępowanie, o którym mowa wyżej, może być wszczęte wobec podatnika (skarżącej) lub innych osób. W tym kontekście uchybienia procesowe Dyrektora IAS mogą mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż w świetle okoliczności ujawnionych przez skarżąca lub ustalonych przez organy podatkowe z urzędu, nie sposób wykluczyć wystąpienia przesłanek do zmiany (zmniejszenia) podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie o kwotę wyższą od kwoty zasadnie przyjętej już przez Dyrektora IAS ([...] zł). Oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy dokonać w sposób obiektywny, przedstawiając stosowne wnioski w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 191 i art. 210 § 4 Op. Powtórzyć warto, że Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyżej wyroku z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) podniósł, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika (zgodnie z zasadą in dubio pro tributario). 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), gdyż skarżąca w toku postępowania sądowego wszczętego w 2018 r. reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Istnieje nadto możliwość wydania kolejnej decyzji reformatoryjnej przez Dyrektora IAS, ustalającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Sąd uwzględnił nadto realny nakład pracy pełnomocnika skarżącej w niniejszej sprawie, związanej z inną sprawą ze skargi M.S. (sygn. akt VIII SA/Wa 637/18). Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu skarżącej kosztów postępowania składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi (w całości), [...] zł tytułem zastępstwa procesowego (czyli kwota odpowiadająca połowie kwoty ze stawki przewidzianej w § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia MS w sprawie opłat za czynności adwokackie zamiast kwoty [...] zł) oraz [...] zł (w całości) tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.