III SA/Wa 229/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.360.2017.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. M. ("Skarżąca") wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że wraz z mężem w dniu 17 października 2007 r. kupili od Miasta [...] samodzielny lokal mieszkalny nr [...] przy ulicy [...] w O. oraz związany z prawem własności mieszkania udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym położony jest budynek, i udział w prawie własności w częściach wspólnych budynku. W dniu 6 listopada 2012 r., na podstawie umowy sprzedaży, Skarżąca i jej mąż sprzedali ww. lokal mieszkalny i prawa z nim związane za kwotę 156 000 zł. W treści ww. aktu notarialnego sprzedaży mieszkania w § 7 notariusz poinformował sprzedających o treści art. 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej "ustawa" lub "updof"). Skarżąca i jej mąż oświadczyli następnie do treści ww. aktu notarialnego, że w przedmiotowym lokalu byli zameldowani od 2007 r. i korzystają z ulgi meldunkowej. Ww. akt notarialny dotyczący sprzedaży mieszkania wpłynął do Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 4 grudnia 2012 r. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy oświadczenie w akcie notarialnym, że w przedmiotowym lokalu małżeństwo S. i K. M. byli zameldowani od 2007 roku i korzystają z ulgi meldunkowej (§ 7 Aktu Notarialnego, nr [...]) uprawnia do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", o której mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zdaniem Wnioskodawczyni, S. i K. M. uprawnieni byli do skorzystania z ulgi meldunkowej w zakresie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że złożenie oświadczenia w terminie wymaganym przepisami prawa było warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi meldunkowej. Złożenie oświadczenia po terminie oznaczało utratę prawa do ulgi. Był to termin materialnoprawny, nie pod legający przywróceniu. Zgodnie z konstrukcją i systematyką updof, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle. Organ stwierdził, iż Wnioskodawczyni spełniła niewątpliwie wyłącznie jeden z warunków uprawniających do zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, gdyż w sprzedanym lokalu była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, jednak nie daje to podstaw do twierdzenia, że z przedmiotowej ulgi może skorzystać. Z wykładni językowej przytoczonych przepisów wynika natomiast, że wyłącznie kumulatywne spełnienie obydwu warunków daje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Organ podkreślił, że poszukiwanie rozwiązań specjalnego traktowania podatników, którzy nie spełnili ustawowego warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej, byłoby niesprawiedliwe z punktu widzenia innych podatników podatku dochodowego osób fizycznych, którzy zbywali nieruchomości i zapłacili już podatek. Rozwiązanie to mogłoby budzić poważny sprzeciw innych grup podatników, którzy nie dopełnili określonych czynności i w związku z tym ponieśli negatywne konsekwencje podatkowe. Takie działanie mogłoby doprowadzić do domagania się wprowadzenia analogicznych rozwiązań, które de facto niwelowałyby skutki zaniechania przez podatników określonych ustawowo czynności. Organ wyjaśnił, że w systemie podatkowym funkcjonuje wiele ulg i zwolnień, których zastosowanie możliwe jest pod warunkiem dopełnienia przez podatnika określonych ustawowo formalności. Skoro Wnioskodawczyni nie złożyła w urzędzie skarbowym w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, to zwolnienie jej nie przysługuje. Oświadczenie złożone przez Wnioskodawczynię w akcie notarialnym nie uprawnia do skorzystania z ulgi. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej też "Op"), poprzez błędną ocenę stanowiska Wnioskodawczyni i uznanie go za nieprawidłowe, podczas gdy stanowisko to w zasługiwało na uznanie za prawidłowe i uprawniające do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", 2) art. 121 § 1 i 125 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawczyni w sposób dowolny, niewnikliwy i niebudzący zaufania, a także mogący prowadzić do absurdalnego wniosku, że oświadczenie złożone w zwykłej formie pisemnej na potrzeby tzw. ulgi meldunkowej jest bardziej wiarygodne od oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego, 3) art. 14c § 1 i 2 Op, poprzez dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawczyni na podstawie powołanych przez Organ wyroków NSA, których stany faktyczne zasadniczo odbiegają od zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również poprzez nieustosunkowanie się do orzecznictwa NSA powołanego przez Wnioskodawczynię, 4) art. 14c § 1 i 2 Op, poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni i błędne uznanie, że wpłynięcie do urzędu skarbowego aktu notarialnego zawierającego oświadczenie Wnioskodawczyni o zameldowaniu i korzystaniu z ulgi meldunkowej nie uprawnia do skorzystania z tej ulgi. Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 updof (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), poprzez bezprawne kwestionowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, mimo wpłynięcia do urzędu skarbowego aktu notarialnego zawierającego oświadczenie o zameldowaniu i korzystaniu z ulgi meldunkowej, W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Powołał się na orzecznictwo NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Strony zgodnie i prawidłowo uznały, że dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 ustawy (w brzmieniu z 31 grudnia 2008 r.) przewidywał ściśle określone warunki. Podatnik zbywające m.in. mieszkanie powinien być w nim zameldowany przez co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem, powinien złożyć oświadczenie o takim zameldowaniu i o zamiarze skorzystania z ulgi, a nadto oświadczenie to powinno być złożone "w urzędzie skarbowym" w terminie do 30 kwietnia następnego roku po zbyciu. Tak określone warunki zwolnienia nie narzucały przy tym żadnej szczególnej formy wskazanego oświadczenia. Z tej racji, w ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko, że każda forma, z której dostatecznie jasno wynikała intencja podatnika skorzystania z ulgi i poinformowania naczelnika o fakcie odpowiednio długotrwałego zameldowania na pobyt stały, czyni zadość wymogom tego przepisu. Skoro więc Skarżąca a) była zameldowana w zbytym mieszkaniu przez co najmniej 12 miesięcy, b) poinformowała o tym w akcie notarialnym i w tym akcie złożyła równocześnie oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi, a nadto c) będąc najwyraźniej świadoma, że akt notarialny zostanie przedłożony do właściwego naczelnika, i to przedłożony do 30 kwietnia 2013 r., to wszystkie warunki zwolnienia zostały spełnione. Skarżąca trafnie odnotowała istotne różnice pomiędzy stanami faktycznymi spraw, w których zapady wyroki NSA przywołane przez Organ (np. II FSK 1027/15), a sprawą Skarżącej. W tamtych sprawach podatnicy w żadnej formie nie złożyli wymaganego oświadczenia, podczas gdy Skarżąca takie oświadczenie zawarła w akcie notarialnym, o którym wiedziała, że zostanie przedłożony naczelnikowi w stosownym terminie, co też się stało. Końcowo Sąd wskazuje zatem, że podziela tę linię orzeczniczą NSA (np. II FSK 1663/15), w której sformułowane w ww. przepisach wymogi formalne nie są interpretowane przesadnie rygorystycznie, z pominięciem funkcji instytucji ulgi meldunkowej jako wynikającej z tzw. normy celu społecznego. Sąd podziela też pogląd, że każda sprawa dotycząca ulgi meldunkowej wymaga analizy ad casum, zaś jakiekolwiek wątpliwości co do zamiaru podatnika skorzystania z ulgi powinny być rozstrzygane na rzecz tezy, że taki zamiar istniał (vide np. wyroki NSA o sygn. II FSK1960/17, II FSK 951/16, II FSK 1019/16, II FSK 3378/15). W niniejszej sprawie Skarżąca wskazała we wniosku, że swoje oświadczenie o zameldowaniu i o skorzystaniu z ulgi zredagowała po poinstruowaniu przez notariusza o treści art. 10 ustawy. Widać stąd, że także okoliczności faktyczne potwierdzały zamiar skorzystania z ulgi, który to zamiar przybrał akceptowalną, klarowną formę, zaś przesłanie aktu notarialnego do naczelnika w stosownym terminie ostatecznie potwierdziło spełnienie wszystkich, nadmiernie przecież niesformalizowanych warunków wolnienia. Zarzuty materialnoprawne skargi okazały się zatem trafne, co w dalszym postępowaniu powinno skutkować uznaniem stanowiska Skarżącej za prawidłowe. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty te złożył się jedynie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł.