II FSK 1027/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P.-N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1187/14 w sprawie ze skargi I. P.-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P.-N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1187/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. P.-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 24 lipca 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 24 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 27 marca 2014 r. określającą Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 6.883 zł. Organy ustaliły, że Podatniczka wraz z mężem 15 lipca 2009 r. dokonali odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] wraz z przysługującymi udziałami w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu o wartości 110.000 zł. Podatnicy uprzednio nabyli ten lokal do majątku wspólnego objętego współwłasnością ustawową małżeńską 14 września 2007 r. w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność. Uzyskany przez Podatników z tytułu powyższej transakcji zamiany nieruchomości przychód, po pomniejszeniu o udokumentowane koszty odpłatnego zbycia, wyniósł 108.447,10 zł (110.000 zł - 1.552,90 zł). Ponieważ przedmiotem zbycia był lokal mieszkalny wchodzący w skład majątku wspólnego, każdy z małżonków osiągnął z tego tytułu przychód w wysokości 54.223,55 zł. Po uwzględnieniu wydatków na nabycie tej nieruchomości w wysokości 13.261,01 zł powiększonych o kwotę 583,48 zł na podstawie wskaźnika wzrostu cen, organ stwierdził, że Podatniczka uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 36.224,89 zł, więc zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 6.883 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 lipca 2014 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ ten wskazał, że w sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.; dalej jako ustawa nowelizująca). Organ wskazał, że skoro odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu w drodze zamiany strona dokonała 15 lipca 2009 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, to dochód z jego sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ustawodawca przewidział jednak w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w związku z którą wymagane było co najmniej 12-miesięczne zameldowanie w zbywanym lokalu. Zwolnienie to miało zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Termin ten został przedłużony ustawą nowelizującą. Z art. 8 ust. 3 tej ustawy wynika, że w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., termin do złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia tego przychodu z podatku dochodowego (tzw. ulgi meldunkowej) przedłużony został do terminu przepisanego dla złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z powyższego wynika, że Strona winna była złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku dochodowego w terminie do 30 kwietnia 2010 r. Przepisy nie określały przy tym formy czy też wzoru oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Organ wskazał też, że za wystarczające uznaje się złożenie oświadczenia w formie pisemnej albo też ustnego oświadczenia do protokołu w urzędzie skarbowym. Istotne jest, żeby przedmiotowe oświadczenie zawierało treść wymaganą przez art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a mianowicie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia z podatku przychodów ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w tym przepisie. Ponadto z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika, że takie oświadczenie winno być złożone przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym. W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, nie może zostać uznane za równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia z podatku złożenie przez notariusza w urzędzie skarbowym aktu notarialnego z 15 lipca 2009 r. dokumentującego zbycie przedmiotowego lokalu. Żaden z zawartych w nim zapisów ani nie potwierdza - jak chce tego Strona - dwunastomiesięcznego okresu zameldowania podatników w zbywanym lokalu (wskazuje jedynie miejsce zamieszkania), ani też nie zawiera oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowego lokalu. I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd ten po przeanalizowaniu treści zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa materialnego wskazał, że Strona nie mogła skorzystać z ulgi meldunkowej, skoro nie złożyła wymaganego przez art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., oświadczenia, a jednocześnie akt notarialny nie spełnia wymogów oświadczenia strony. Dla skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej nie wystarczy zaś informacja, jaką uzyskuje naczelnik właściwego urzędu skarbowego o treści aktu notarialnego zawierającego adres zameldowania podatnika. II. W skardze kasacyjnej Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do WSA, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podatniczka zarzuciła naruszenie: I) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: - art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.; - art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2008. II) art. 2 Konstytucji RP, bowiem WSA wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, niezważając na prawa podmiotowe Podatniczki, bowiem zamiarem ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podatników zameldowanych w tym lokalu dłużej niż 12 miesięcy. Ustawodawca przy tym dla skorzystania z powyższego uprawnienia ustanowił wymóg zgłoszenia tego faktu do właściwego Urzędu Skarbowego w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano tej sprzedaży. Nie sprecyzował jednak formy tego oświadczenia, więc przyjąć należy, że każde oświadczenie w jakiejkolwiek formie, ale złożone w terminie, daje prawo do skorzystania z tej ulgi. Tak ogólnie i nieprecyzyjnie sformułowane przepisy były powodem uchylenia od 1 stycznia 2009 r. przez ustawodawcę art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a w uzasadnieniu nowelizacji ustawy napisano: "Ulga meldunkowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Od początku jej obowiązywania pojawiło się wiele wątpliwości co do jej prawidłowego funkcjonowania. Dotyczyły one w szczególności zasad obliczania okresu zameldowania w zbywanych przez podatników nieruchomościach mieszkalnych, np. czy do okresu zameldowania wlicza się okres zameldowania przed 1 stycznia 2007 r., przed datą nabycia, czy zameldowanie powinno bezpośrednio poprzedzać odpłatne zbycie, czy też okres zameldowania powinien trwać nieprzerwanie przez 12 miesięcy. W efekcie uznano, że mechanizm ulgi meldunkowej nie działa prawidłowo i w tej sytuacji zaproponowano jej uchylenie i wprowadzenie nowego rozwiązania". III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 2 Konstytucji RP. IV.1. W niniejszej sprawie istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy Skarżąca nabyła prawo do przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. tzw. "ulgi meldunkowej" w związku ze zbyciem 15 lipca 2009 r. nieruchomości – lokalu mieszkalnego, który Podatniczka wraz z mężem nabyli 14 września 2007 r., w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność. Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca nie złożyła odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej do 30 kwietnia 2010 r. Podatniczka utrzymuje natomiast, że warunek ten został wypełniony, poprzez przesłanie do urzędu skarbowego przez notariusza aktu notarialnego, dokumentującego umowę zamiany, w którym wskazano, że Skarżąca zamieszkiwała w zbywanym lokalu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi także kwestie związane z nieprecyzyjnością i niejasnością przepisów regulujących omawianą ulgę. Ponadto zwraca uwagę, że ustawodawca nie przewidział w u.p.d.o.f. formy, w jakiej ma być składane oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., stanowi, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku wymienionym w lit. a-d na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Natomiast art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. stanowił, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Tym samym w stanie faktycznym niniejszej sprawy przedmiotowe oświadczenie należało złożyć do 30 kwietnia 2010 r. IV.2. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, aby podatnik mógł skorzystać z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia konieczne było łączne spełnienie obu wskazanych warunków, a brak spełnienia choćby jednego z nich skutkował utratą prawa do ulgi. Przewidziane we wskazanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest, jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Z powyższego przepisu wynika, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, na co zwrócił także uwagę Sąd pierwszej instancji, że przepisy nie przewidują dla złożenia oświadczenia szczególnej formy. Jednakże wbrew temu co sądzi Skarżąca, sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego z zapisem o zamieszkaniu Skarżącej w zbywanym lokalu, nie może w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zwolnienia z tytułu dokonania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Nie stanowi bowiem złożonego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z "ulgi meldunkowej" (vide wyrok NSA z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2790/14; orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, fakt zawarcia w akcie notarialnym zapisu o zamieszkaniu w zbywanym lokalu, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie może stanowić podstawy do nabycia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości. Ponadto zaznaczyć należy, że w akcie notarialnym brak jest jakiegokolwiek oświadczenia odpowiadającego wymogom z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tzn., że podatnik spełnia warunki do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz, że zamierza skorzystać z tego prawa. Z tych też względów oświadczenia sporządzonego zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz złożonego w terminie wynikającym z tego przepisu, nie może zastąpić sporządzony przez notariusza i przesłany organowi odpis aktu notarialnego, dokumentujący umowę zamiany nieruchomości. Tym bardziej, że w akcie tym nie ma wzmianki o zameldowaniu w tym lokalu, a jedynie o zamieszkaniu, czego zdaje się autor skargi kasacyjnej nie zauważył. IV.3. Podkreślenia wymaga, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe (vide wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, nie narusza zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jak i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej. Jedynie ich łączne spełnienie warunkuje prawo do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. IV.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz organu zwrotu części należnych kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na rozpoznanie tożsamych spraw Skarżącej i jej męża.