II FSK 2790/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1076/13 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2014 r., I SA/Lu 1076/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 lipca 2013 r w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Zaskarżoną decyzją z 18 lipca 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 4 kwietnia 2013r., określającą H. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 9.500 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 30 maja 2007r. podatnik nabył, na podstawie umowy darowizny, lokal mieszkalny stanowiący odrębną od gruntu nieruchomość wraz z udziałem 3198/208400 w częściach wspólnych budynku i urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz taki sam udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Umowa notarialna z 1 września 2008r. sprzedał ten lokal wraz ze związanymi z nim udziałami za kwotę 50000 zł (akt notarialny Rep. A Nr 3290/08). W związku z dochodem uzyskanym z transakcji sprzedaży podatnik nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, że spełnia warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art.21 ust.1 pkt 126 i ust.21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r. - Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", nie wykazał też w zeznaniu podatkowym za 2008r. podatku z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i związanych z nim praw. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 9.500 zł. W odwołaniu, nie precyzując zarzutów, podatnik wskazał na sytuację rodzinną towarzyszącą sprzedaży nieruchomości oraz oświadczył, że nie został poinformowany o konieczności złożenia oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie podkreślił, że na podstawie art.9 ust.1 i art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w nieruchomości, co do zasady podlega opodatkowaniu. Następnie organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.21 ust.1 pkt 126 w związku z ust.21 u.p.d.o.f. zwolniony został z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jednakże pod warunkiem spełnienia przez podatnika dwóch przesłanek, tj.: - w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto - w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia, z tym że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. Nr 59, poz.361), przedłużył ten termin w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2008r. do dnia 30 kwietnia 2009r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że termin do złożenia oświadczenia w stanie niniejszej sprawy minął w dniu 30 kwietnia 2009r., a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika fakt jego złożenia we właściwym organie podatkowym. Uchybienie temu terminowi wyłącza zaś zastosowanie zwolnienia nawet wówczas, gdyby podatnik spełnił drugi warunek – 12 miesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Wobec powyższego zasadnym było określenie podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 9.500 zł, przy przyjęciu 19 % stawki od dochodu w wysokości 50000 zł, zgodnie z art.19 ust.1 i art.30e ust.1 i 2 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu, że podatnik nie wykazał poniesienia kosztów, o których mowa w art.30e ust.2 w związku z 22 ust.6c, 6d i 6e u.p.d.o.f. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie art.10 ust.1 pkt 8 lit.a w związku z art.21 ust.1 pkt 126 i ust.21 u.p.d.o.f. przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji spełnienia warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, a także naruszenie art.121 § 1 i 2 i art.122 O.p. przez nieudzielenie w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego i przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, że wydane w sprawie decyzje naruszają art. 21 ust.1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., bowiem w akcie notarialnym zawarte jest jego oświadczenie, że jako sprzedający był zamieszkały w L. przy ul. M. [...], a notariusz sporządzający akt poinformował go, iż z uwagi na zameldowanie pod tym adresem na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia jest on zwolniony od podatku dochodowego z tytułu zbycia tej nieruchomości i nie musi składać odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej, gdyż dyspozycję tę wykonał w akcie notarialnym, a akt ten zostanie złożony w urzędzie skarbowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi. Oddalając przedmiotowa skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że wobec jednoznacznego brzmienia art.21 ust. 21 u.p.d.o.f., że zwolnienie, o którym mowa w ust.1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w oznaczonym terminie (por. w tym zakresie także § 1 ust.2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r.) złoży oświadczenie określone pierwszym z powołanych przepisów, za zgodne z prawem uznać należy stanowisko organów rozstrzygających sprawę, iż złożenie oświadczenia jest materialnoprawną przesłanką skorzystania z przedmiotowej ulgi. W ocenie sądu stanowisko organów podatkowych obu instancji, że podatnik nie spełnił przesłanek do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ w terminie do dnia 30.04.2009r. nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi, o którym mowa w art.21 ust.21 u.p.d.o.f. odpowiada prawu. Za nieprawidłowy WSA uznał pogląd podatnika, że złożył oświadczenie wymagane do skorzystania z przedmiotowej ulgi, skoro w treści aktu notarialnego – umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 1 września 2008r. zawarte są dane wymagane dla wskazanego oświadczenia, a akt ten przedłożony został właściwemu dla podatnika organowi podatkowemu. Z art. 21 ust.21 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik ma złożyć oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika oraz, że w oświadczeniu ma być zawarte stwierdzenie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Oświadczenie, na które powołuje się podatnik, ani nie zostało złożone w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (zostało złożone notariuszowi, w jego kancelarii), ani nie zawiera wymaganej treści (stwierdza jedynie, że w dacie sporządzania aktu notarialnego podatnik zamieszkuje pod wskazanym adresem, ale nie ujawnia, że podatnik jest tam zameldowany i od jakiej daty). Treść pouczeń, jakie - według twierdzeń skargi - podatnik miał uzyskać od notariusza, nie może wpływać na prawidłowe stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Na powyższe orzeczenie podatnik wystąpił ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 120 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008r., przez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 roku nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w sytuacji spełnienia przez skarżącego warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i zwolnienia od tego podatku. W oparciu o podstawę kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie udzielenie w postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, nie uwzględnienie, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, oraz art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest spełnienie przez skarżącego warunków niezbędnych dla skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie spełnił przesłanek do skorzystania ze wskazanej ulgi, ponieważ w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania ulgi meldunkowej, o którym mowa w art.21 ust.21 u.p.d.o.f. Skarżący domaga się zaś potraktowania oświadczenia o jego zameldowaniu w zbywanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy zawartego w akcie notarialnym jego sprzedaży jako oświadczenia o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek: 1) w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, 2) w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na swoje miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Należy również wskazać, że w art. 50 O.p. ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przedłużenia, w drodze rozporządzenia, terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118 O.p. i do określenia grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony oraz dzień upływu przedłużonego terminu. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. Nr 59, poz. 361), w którym przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2008 r., został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. (§ 1 ust. 2). Przewidziane we wskazanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest, jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych, zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia – co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w przepisanym prawem terminie oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. 14-dniowy termin liczony od dnia zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Został on jednak, jak to zostało wskazane powyżej, dla zbycia do dokonanego w 2008 r przedłużony przez Ministra Finansów rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 2008 r przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r.. Powyższe oznacza, że oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatnik w odniesienie do zbycia dokonanego w 2008 roku powinien złożyć w ostatecznym terminie do 30 kwietnia 2009 roku (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, LEX nr 990399; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, LEX nr 757696, wyrok NSA z 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2814/11, LEX nr 1410623). Z powyższego przepisu wynika także wniosek, że dla skorzystania z tego prawa oświadczenie złożone przed notariuszem i wskazujące jedynie na fakt zameldowania w zbywanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed dokonaniem sprzedaży, nie mogło wywołać skutku w postaci uprawnienia do skorzystania z ulgi. Należy dodać, że przepisy prawa nie przewidują dla złożenia oświadczenia szczególnej formy. Jednakże wbrew temu co sądzi autor środka odwoławczego, sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego sprzedaży z oświadczeniem o zameldowaniu skarżącego w sprzedawanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, nie może w świetle treści art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zwolnienia z tytułu dokonania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Nie stanowi bowiem, złożonego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z "ulgi meldunkowej". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji, że podatnik nie wykazał, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że spełniony został tylko jeden warunek – dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia. Do dnia 30 kwietnia 2009 roku podatnik nie złożył w wymaganej prawem formie oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia. Przedstawione powyżej rozważania wskazują także na nietrafność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie można przypisać sądowi I instancji naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. O naruszeniu przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd wykroczy poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a rzeczywiście zaistniały (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1101/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie wykroczył bez wątpienia poza granice sprawy, a autor skargi kasacyjnej powiązał naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z przepisami prawa procesowego art. 121 1 i 2 i art. 122 O.p., które podlegały kontroli sądu I instancji i nie zostały uznane za naruszone. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Powinność tę organy zrealizowały dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia po stronie podatnika przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Wskazać przy tym należy, że to podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej i dlatego to na nim spoczywa ciężar dowodu obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rozstrzyganej sprawie sąd I instancji trafnie ocenił, że podatnik nie wykazał, że złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Prawidłowo także w ocenie NSA sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutami w zakresie naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez nie informowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Brak sprecyzowania w skardze kasacyjnej, w czym konkretnie skarżący upatruje jego naruszenia przez organy podatkowe oraz jaki wpływ owo naruszenie mogło mieć na wynik sprawy uniemożliwia ocenę jego zasadności przez sąd kasacyjny. Analiza sprawy wykazała, iż w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, organy ustosunkowały się także w sposób jednoznaczny do twierdzeń strony w zakresie realizacji przesłanek do zastosowania spornego zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd takiego naruszenia nie stwierdzi, to nie może stosować tego przepisu. Jeśli z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takich naruszeń, to nie można zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez sąd pierwszej instancji normy prawnej - art. 151 p.p.s.a. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tylko wówczas, gdyby sąd ten stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Z sytuacją taką nie mieliśmy do czynienia w kontrolowanej sprawie. Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.