II FSK 1663/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 978/14 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. spółdzielczego prawa do lokalu oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 4 lutego 2015 r., I SA/Lu 978/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 21 sierpnia 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w L. z 12 czerwca 2014 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. spółdzielczego prawa do lokalu. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca aktem notarialnym z 6 października 2011 r. dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. za cenę 200.000,00 zł, który uprzednio został przez nią nabyty na podstawie umowy darowizny z 25 czerwca 2007 r., zawartej aktem notarialnym Rep. [...] (z tytułu tej darowizny nie wystąpił obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn). W trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2012 r. nie złożyła właściwemu organowi wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia, tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), ani nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie nakładów dotyczących przedmiotowego lokalu. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w niniejszej sprawie spór dotyczył kwestii skutecznego skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego z tytułu tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu analiza stanu prawnego przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest prawidłowa, a organy podatkowe właściwie zinterpretowały i zastosowały przepisy u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej (w związku z dokonaniem zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2011 r.) – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – upłynął z 30 kwietnia 2012 r. Zdaniem sądu nie ma sporu co do tego, że skarżąca nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Sąd uznał, że nie można podzielić argumentacji skarżącej, że takim oświadczeniem był akt notarialny z 6 października 2011r. (Rep. [...]), którym dokonała ona odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. był doskonale poinformowany o jej zameldowaniu, "ponieważ zawsze rzetelnie wypełniała swoje obowiązki wynikające z zasad ewidencji podatników w zakresie obowiązkowego informowania o adresach zameldowania", jak również "dysponował dostępem do systemu PESEL, który również zawierał takie informacje", to było to wykonaniem obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej. Sąd podkreślił, że subiektywne przekonanie strony skarżącej, iż oświadczenie to zostało złożone nie może mieć wpływu na ocenę niniejszej sprawy. Z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jednoznacznie wynika, że dla skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej nie wystarczy informacja, jaką uzyskuje naczelnik właściwego urzędu skarbowego o zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie treści aktu notarialnego lub poprzez urzędowy dostęp do systemu PESEL bądź wypełnianie przez podatnika obowiązkowego informowania organu podatkowego o adresach zameldowania. Jakkolwiek skarżąca słusznie zauważyła, że przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują dla omawianego oświadczenia szczególnej formy, to jednak mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.")), należy uznać, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Istotne jest także, aby przedmiotowe oświadczenie zostało złożone w ustawowym terminie. Reasumując sąd wskazał, że termin do złożenia oświadczenia, wynikającego z ust. 21 art. 21 u.p.d.o.f., należy oceniać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Takie stanowisko wynika z tego, że ustawodawca w treści tego przepisu, prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uwarunkował ściśle od terminowego złożenia oświadczenia. Jeśli podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W opisanym i niespornym stanie faktycznym, zgodnie z prawem określono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2011 r. przy niestosowaniu ulgi z tytułu zameldowania. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji, przepisów postępowania, o których mowa w skardze. Stan faktyczny sprawy pozostawał bezsporny, tak więc stawianie zarzutu nie podjęcia przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu jego dokładnego wyjaśnienia także należało uznać za całkowicie chybione. Jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Subiektywna, odmienna od organów podatkowych ocena stanu rzeczy zaprezentowana przez skarżącą nie może uzasadniać zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 o.p. 4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: “p.p.s.a.") naruszenie: prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie przepisów art. 120 o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit c) i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w sytuacji spełnienia przez skarżącą warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i zwolnienia od tego podatku. przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisów art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie udzielenie w postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, nie uwzględnienie, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga ta oparta jest na obu podstawach, przy czym najdalej idący wobec niekwestionowanych ustaleń faktycznych jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Tak więc istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy skarżąca nabyła prawo do przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. tzw. "ulgi meldunkowej" w związku ze zbyciem 6 października 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca nie złożyła odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. Podatniczka utrzymuje natomiast, że warunek ten został wypełniony, poprzez przesłanie do urzędu skarbowego przez notariusza aktu notarialnego, dokumentującego umowę sprzedaży, w którym wskazano, iż skarżąca zamieszkiwała w przedmiotowym lokalu. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, iż w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz.1316, dalej: "ustawa zmieniająca"), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. I tak zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 30e u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek dochodowy z tytułu sprzedaży w 2011 r., spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące w latach 2007-2008) był płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f. Obowiązujące w latach 2007-2008 przepisy podatkowe przewidywały, że zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z podatku dochodowego (w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.) mogło mieć miejsce w sytuacji, jeżeli podatnik był zameldowany w zbytym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie takie miało zastosowanie do przychodów podatnika uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, złożył oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia. Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, stanowi, że oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmieniającej w art. 1, za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) u.p.d.o.f. Tym samym, w stanie faktycznym niniejszej sprawy przedmiotowe oświadczenie należało złożyć do 30 kwietnia 2012 r. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym wyroku aby podatnik mógł skorzystać z określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia konieczne było łączne spełnienie obu przesłanek (zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia w terminie oświadczenia o spełnieniu tych warunków), a brak spełnienia choćby jednego z nich skutkował utratą prawa do ulgi. Przewidziane we wskazanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest, jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych, zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Z powyższego przepisu wynika, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Zgodzić należy się ze skarżącą, na co zwrócił także uwagę sąd pierwszej instancji, że przepisy prawa nie przewidują dla złożenia oświadczenia szczególnej formy. Jednakże wbrew temu co sądzi skarżąca, sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie może w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zwolnienia. Nie stanowi bowiem, złożonego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z "ulgi meldunkowej" (por. wyrok NSA z 10 listopada 2016 r., II FSK 2790/14). Innymi słowy fakt zawarcia w akcie notarialnym zapisu o zamieszkaniu w przedmiotowym lokalu, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie może stanowić podstawy do nabycia prawa do zwolnienia. Ponadto zaznaczyć należy, iż jak wynika z analizy przedmiotowego aktu notarialnego, brak jest w nim jakiegokolwiek oświadczenia odpowiadającego wymogom z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tzn., że podatnik spełnia warunki do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz, że zamierza skorzystać z tego prawa. Z tych też względów oświadczenia sporządzonego zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz złożonego w terminie wynikającym z tego przepisu, nie może zastąpić sporządzony przez notariusza i przesłany organowi wypis aktu notarialnego, dokumentujący umowę zbycia nieruchomości. Tym bardziej, iż w akcie tym nie ma wzmianki o zameldowaniu w tym lokalu, a jedynie o zamieszkaniu, a ponadto nie ma żadnego oświadczenia o zameldowaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, czego zdaje się autor skargi kasacyjnej w ogóle nie zauważać. Podkreślenia wymaga, iż tzw. ulga meldunkowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca, posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, nie narusza zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jak i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Jedynie ich łączne spełnienie warunkuje prawo do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. Tak samo niemalże w identycznym stanie faktycznym rozstrzygnął NSA w wyroku z 25 maja 2017 r., II FSK 1028/15, co wskazuje na utrwaloną już linię orzeczniczą. Z przyczyn wskazanych wyżej nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.