II FSK 1028/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1188/14 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1188/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 24 lipca 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 27 marca 2014 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 6 883 zł. Skarżący wraz z żoną 15 lipca 2009 r. dokonał odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego położonego w S. wraz z przysługującymi udziałami w prawie własności wspólnych części budynku i w prawie własności gruntu o wartości 110 000,00 zł. Przedmiotowy lokal podatnicy nabyli do majątku wspólnego objętego współwłasnością ustawową małżeńską 14 września 2007 r. w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność. Skarżący nie wykazał należnego podatku od dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-36). Organ pierwszej instancji stwierdził, że uzyskany przez podatników z tytułu powyższej transakcji zamiany nieruchomości przychód, po pomniejszeniu o udokumentowane koszty odpłatnego zbycia, wyniósł 108 447,10 zł (110 000,00 zł – 1 552,90 zł). Ponieważ przedmiotem zbycia był lokal mieszkalny wchodzący w skład majątku wspólnego, każdy z małżonków osiągnął z tego tytułu przychód w wysokości 54 223,55 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 lipca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności nastąpiło 14 września 2007 r., zatem w tej dacie nastąpiło nabycie przez podatników prawa własności ww. lokalu. Ponieważ odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu w drodze zamiany strona dokonała 15 lipca 2009 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, to dochód z jego sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ wskazał, że skarżący w celu uzyskania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") zwolnienia, powinien złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do jego uzyskania w terminie do 30 kwietnia 2010 r. Organ zauważył, iż przepisy nie określają formy czy też wzoru oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za wystarczające uznaje się złożenie oświadczenia w formie pisemnej albo też ustnego oświadczenia do protokołu w urzędzie skarbowym. Istotne jest, żeby przedmiotowe oświadczenie zawierało treść wymaganą przez art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a mianowicie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia z podatku przychodów ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Jednym z tych warunków jest okres dwunastomiesięcznego zameldowania w zbywanym lokalu. Ponadto z treści przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika, że takie oświadczenie winno być złożone przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym. Zdaniem organu odwoławczego, nie może zostać uznane za równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia z podatku złożenie przez notariusza w Urzędzie Skarbowym w S. aktu notarialnego z 15 lipca 2009 r. dokumentującego zbycie przedmiotowego lokalu. W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a także art. 191, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonawszy analizy art. 21 ust. 21 i ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) wyjaśnił, iż strona w celu skorzystania ze spornej ulgi miała obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie do końca kwietnia 2010 r., czego jednak nie uczyniła. Wbrew bowiem argumentacji skargi, tego oświadczenia nie zastępuje akt notarialny. Sąd argumentował, iż rozważane oświadczenie, zgodnie z wolą ustawodawcy, jest składane naczelnikowi urzędu skarbowego, nie notariuszowi, który sporządza akt notarialny. W treści aktu notarialnego strona nie zawarła oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Do aktu notarialnego podała miejsce zamieszkania, okazała dowód osobisty to miejsce poświadczający oraz oświadczyła, że nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących unieważnieniem dowodu osobistego. Jak jednak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest złożenie oświadczenia o wymaganej treści, która sprowadza się do zapewnienia, że w zbytym budynku lub lokalu podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Dla skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej nie wystarczy informacja, jaką uzyskuje naczelnik właściwego urzędu skarbowego o treści aktu notarialnego zawierającego adres zameldowania podatnika. Zdaniem Sądu sam fakt, że naczelnik urzędu skarbowego uzyskuje wiedzę o treści aktu notarialnego, nie może w świetle treści art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zastosowania spornej ulgi meldunkowej. Ustawodawca bowiem wyraźnie odróżnia obowiązek notariusza przesłania naczelnikowi urzędu skarbowego aktu notarialnego od obowiązku podatnika złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego w celu uzyskania prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów: I. prawa materialnego podatkowego (art. 174 § 1 [powinno być pkt 1] ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., 2) art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie lat 2007-2008; II. art. 2 Konstytucji RP stanowiących, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem Sąd wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe skarżącego jako podatnika, bowiem zamiarem ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podatników zameldowanych w tym lokalu dłużej niż 12 miesięcy. Ustawodawca przy tym dla skorzystania z powyższego uprawnienia ustanowił wymóg zgłoszenia tego faktu do właściwego Urzędu Skarbowego w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku w którym dokonano tej sprzedaży. Nie sprecyzował jednak formy tego oświadczenia, więc przyjąć należy, iż każde oświadczenie, w jakiejkolwiek formie, ale złożone w terminie daje prawo do skorzystania z ww. ulgi. Tak ogólnie i nieprecyzyjnie sformułowane przepisy były powodem uchylenia od 1 stycznia 2009 r. przez ustawodawcę art. 21 ust. 1 pkt 126, a w uzasadnieniu nowelizacji napisano: "Ulga meldunkowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Od początku jej obowiązywania pojawiło się wiele wątpliwości co do jej prawidłowego funkcjonowania (...)". Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 2 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy skarżący nabył prawo do przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. tzw. "ulgi meldunkowej" w związku ze zbyciem 15 lipca 2009 r. nieruchomości – lokalu mieszkalnego, który podatnik wraz z żoną nabył 14 września 2007 r., w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność. Podkreślenia wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że skarżący nie złożył odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej do 30 kwietnia 2010 r. Podatnik utrzymuje natomiast, że warunek ten został wypełniony, poprzez przesłanie do urzędu skarbowego przez notariusza aktu notarialnego, dokumentującego umowę zamiany, w którym wskazano, iż skarżący zamieszkiwał w przedmiotowym lokalu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi także kwestie związane z nieprecyzyjnością i niejasnością przepisów regulujących omawianą ulgę. Ponadto zwraca uwagę, iż ustawodawca nie przewidział w u.p.d.o.f. formy w jakiej ma być składane oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r., do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z kolei, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., stanowi, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku wymienionym w lit. a-d na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Natomiast art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. stanowił, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy do których mają zastosowanie ust. 1 lub 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Tym samym, w stanie faktycznym niniejszej sprawy przedmiotowe oświadczenie należało złożyć do 30 kwietnia 2010 r. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym wyroku aby podatnik mógł skorzystać z określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia konieczne było łączne spełnienie obu ww. warunków, a brak spełnienia choćby jednego z nich skutkował utratą prawa do ulgi. Przewidziane we wskazanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest, jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych, zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Z powyższego przepisu wynika, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, na co zwrócił także uwagę Sąd pierwszej instancji, że przepisy prawa nie przewidują dla złożenia oświadczenia szczególnej formy. Jednakże wbrew temu co sądzi skarżący, sam fakt przesłania do urzędu skarbowego aktu notarialnego zbycia nieruchomości z zapisem o zamieszkaniu skarżącego w sprzedawanym lokalu, nie może w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zwolnienia z tytułu dokonania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Nie stanowi bowiem, złożonego naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z "ulgi meldunkowej" (por. wyrok NSA z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2790/14). Innymi słowy fakt zawarcia w akcie notarialnym zapisu o zamieszkaniu w przedmiotowym lokalu, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie może stanowić podstawy do nabycia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z ww. zbycia nieruchomości. Ponadto zaznaczyć należy, iż jak wynika z analizy przedmiotowego aktu notarialnego, brak jest w nim jakiegokolwiek oświadczenia odpowiadającego wymogom z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tzn., że podatnik spełnia warunki do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz, że zamierza skorzystać z tego prawa. Z tych też względów oświadczenia sporządzonego zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz złożonego w terminie wynikającym z tego przepisu, nie może zastąpić sporządzony przez notariusza i przesłany organowi wypis aktu notarialnego, dokumentujący umowę zbycia nieruchomości. Tym bardziej, iż w akcie tym nie ma wzmianki o zameldowaniu w tym lokalu, a jedynie o zamieszkaniu, czego zdaje się autor skargi kasacyjnej nie zauważył. Podkreślenia wymaga, iż tzw. ulga meldunkowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca, posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, nie narusza zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi zarówno z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jak i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Jedynie ich łączne spełnienie warunkuje prawo do skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz organu zwrotu części należnych kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na rozpoznanie tożsamych spraw skarżącego i jego żony.