I SA/Lu 978/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. spółdzielczego prawa do lokalu - oddala skargę. I SA/Lu 978/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzja z dnia [...] sierpnia 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania A. Z. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2014r., znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 38.000,00 zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2011r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. uznał, że skarżąca zobowiązana była do zapłaty podatku z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż nie spełniła warunku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c), w związku z ust. 21, ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.f."), uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu, ponieważ nie złożyła we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym i we właściwym czasie oświadczenia o zameldowaniu w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia tego lokalu. W odwołaniu, skarżąca wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit.c), w związku z ust. 21 u.p.d.f. Argumentowała, że spełniła warunek skorzystania z ulgi meldunkowej, gdyż notariusz przekazując do organu podatkowego akt notarialny sprzedaży przedmiotowego lokalu (z dnia 6 października 2011r., Rep. A nr [...]), skutecznie powiadomił ten organ o jej zameldowaniu w zbytym lokalu, albowiem w akcie notarialnym zawarte było oświadczenie sprzedającej o zamieszkaniu w Ś. przy ulicy [...]. W ocenie skarżącej, każde świadome oświadczenie woli w tym zakresie, spełniać mogło wymogi przewidziane u.p.d.f., zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej był terminem materialnym, niepodlegającym przywróceniu. Twierdziła, że notariusz sporządzając ww. akt poinformował ją, że z uwagi na zameldowanie pod powyższym adresem na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, jest ona zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia lokalu i nie musi już składać odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, gdyż dyspozycję tę wykonano aktem notarialnym, który został złożony w urzędzie skarbowym. W jej ocenie, doszło także do naruszenia art. 121 § 1 i § 2, a także art. 122 Ordynacji podatkowej. W rozpoznaniu tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie podzielając stanowiska co do uchybienia przez organ I instancji ww. przepisom prawa procesowego, podkreślił, że kwestię sporną stanowiła możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego (tzw. "ulgi meldunkowej") przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, w sytuacji uzyskania przychodu ze sprzedaży m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zwracając uwagę, że podstawę prawną opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 30e u.p.d.f., argumentował dalej, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz.1316, zwanej dalej: "ustawą zmieniającą"), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r., do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. I tak zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 30e u.p.d.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w rozumieniu art. 19 jest natomiast ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.f., nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się zgodnie z w/w art. 22 ust. 6 d) udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzecz i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub praw przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6 c) i 6 d) u.p.d.f. ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Podatek dochodowy z tytułu sprzedaży w 2011r., spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące w latach 2007-2008r.) był płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.f. Obowiązujące w latach 2007-2008 przepisy podatkowe przewidywały, że zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z podatku dochodowego (w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f.) mogło mieć miejsce w sytuacji, gdy podatnik był zameldowany w zbytym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 u.p.d.f., zwolnienie takie miało zastosowanie do przychodów podatnika uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, złożył oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r., w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. z 2008r., Nr 59, poz. 361, zwanego dalej: "rozporządzeniem") termin do złożenia takiego oświadczenia został przedłużony do 30 kwietnia 2009r. Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f., w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmieniającej w art. 1, za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.f. Zatem w rozpatrywanej sprawie termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej (w związku z dokonaniem zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2011r.) minął z dniem 30 kwietnia 2012r. Organ odwoławczy w kontekście powołanych przepisów podał, że z materiału dowodowego wynika, że ww. aktem notarialnym skarżąca dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Ś. przy ul. [...] nr [...] za cenę 200.000,00 zł, który uprzednio został przez nią nabyty na podstawie umowy darowizny z dnia 25 czerwca 2007r., zawartej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] (z tytułu tej darowizny nie wystąpił obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn). W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że nie złożyła ona właściwemu organowi wymaganego prawem oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia, tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w wyżej powołanym art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.f. w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2012r. Nie przedstawiła również żadnych dowodów potwierdzających poniesienie nakładów dotyczących przedmiotowego lokalu. W związku z powyższymi ustaleniami przychód w wysokości 200.000,00 zł uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2007r. nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego. Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. zwolnienie podatkowe jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jedynie po spełnieniu przez podatnika określonych przepisami warunków. Uchybienie terminowi wyłącza jego zastosowanie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem strony skarżącej, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwolnienia od podatku jest złożenie przez notariusza w urzędzie skarbowym aktu notarialnego, w którym zawarte jest oświadczenie o zamieszkiwaniu w zbytym budynku mieszkalnym, organ odwoławczy, jakkolwiek zgodził się z poglądem, że przepisy u.p.d.f. nie przewidywały szczególnej formy oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, jednakże stwierdził, że skoro w przepisie art. 21 ust. 21 zawarte zostało stwierdzenie, iż chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, podatnik winien w tym celu złożyć pisemne oświadczenie (lub ustnie do protokołu) z którego wynikałoby, podatnik spełnia warunki do zastosowania ulgi tzn., że był zameldowany w zbytym budynku lub lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy na pobyt stały, przy czym oświadczenie winno być złożone we właściwym terminie. Od tej decyzji A. Z. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie przepisów: 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) w związku z ust. 21 ust. 1 pkt 126 lit c) i ust. 21 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2011r. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 38.000,00 zł, w sytuacji spełnienia warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i zwolnienia od tego podatku; 2. art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie udzielenie w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Argumentowała, że skoro przepisy u.p.d.f. nie przewidywały szczególnej formy oświadczenia, to każde skuteczne powiadomienie organu podatkowego o zameldowaniu we wskazanym lokalu spełniało warunki dla zastosowania ulgi meldunkowej. Powołując się na ww. akt notarialny, ponownie podkreśliła, że zawierał on jej oświadczenie, że jako sprzedająca zamieszkiwała w przedmiotowym lokalu. Dodała, że notariusz pouczając o obowiązkach strony sprzedającej, wynikających z u.p.d.f., poinformował ją, że z uwagi na zameldowanie w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia tego prawa majątkowego i nie musi już składać odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej, gdyż dyspozycję tę wykonała w akcie notarialnym, który zostanie złożony w urzędzie skarbowym. Skarżąca podkreśliła przy tym, że właściwy organ podatkowy, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. był doskonale poinformowany o jej zameldowaniu, ponieważ zawsze rzetelnie wypełniała swoje obowiązki wynikające z zasad ewidencji podatników w zakresie obowiązkowego informowania o adresach zameldowania, jak również dysponował dostępem do systemu PESEL, który również zawierał takie informacje. To wszystko oznacza, że spełniła wszystkie warunki do zastosowania ulgi meldunkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podała, że potwierdzeniem jej stanowiska jest wyrok NSA w sprawie sygn. akt II FSK 2166/12. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stan faktyczny pozostaje poza sporem. Skarżąca aktem notarialnym z dnia [...] października 2011r., (Rep. A Nr [...]) dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Ś. przy ul. [...] nr [...] za cenę 200.000,00 zł, które uprzednio zostało przez nią nabyte na podstawie umowy darowizny z dnia 25 czerwca 2007r., zawartej aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. Spór dotyczy kwestii skutecznego skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia podatkowego z tytułu tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.f. Analiza stanu prawnego przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest jak najbardziej prawidłowa. Zasadnie organy podatkowe zinterpretowały i zastosowały powołane przepisy u.p.d.o.f. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania ) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r., do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. I tak zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 30e u.p.d.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek dochodowy z tytułu sprzedaży w 2011r., spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące w latach 2007-2008) był płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.f. Obowiązujące w latach 2007-2008 przepisy podatkowe przewidywały, że zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z podatku dochodowego (w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f.) mogło mieć miejsce w sytuacji, jeżeli podatnik był zameldowany w zbytym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 u.p.d.f., zwolnienie takie miało zastosowanie do przychodów podatnika uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, złożył oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia. Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, stanowi, że oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f., w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmieniającej w art. 1, za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.f. Zatem w rozpatrywanej sprawie termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej (w związku z dokonaniem zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2011r.) – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – minął z dniem 30 kwietnia 2012r. Nie ma sporu co do tego, że skarżąca nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Jej argumentacji, że takim oświadczeniem był akt notarialny z dnia 6 października 2011r. (Rep. A nr [...]), którym dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie można podzielić. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. był doskonale poinformowany o jej zameldowaniu, "ponieważ zawsze rzetelnie wypełniała swoje obowiązki wynikające z zasad ewidencji podatników w zakresie obowiązkowego informowania o adresach zameldowania", jak również "dysponował dostępem do systemu PESEL, który również zawierał takie informacje", to było to wykonaniem obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej. Sąd podkreśla, że subiektywne przekonanie strony skarżącej, iż oświadczenie to zostało złożone nie może mieć wpływu na ocenę niniejszej sprawy. Podkreślić bowiem należy, że to właśnie z treści oświadczenia, wymaganego przez art. 21 ust. 21 u.p.d.f., powinno wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że zameldowany był w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że dla skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej nie wystarczy informacja, jaką uzyskuje naczelnik właściwego urzędu skarbowego o zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie treści aktu notarialnego lub poprzez urzędowy dostęp do systemu PESEL bądź wypełnianie przez podatnika obowiązkowego informowania organu podatkowego o adresach zameldowania. Jakkolwiek skarżąca słusznie zauważyła, że przepisy u.p.d.f. nie przewidują dla omawianego oświadczenia szczególnej formy, to jednak mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej), należy uznać, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. W myśl art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej (...). Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził (§ 3). Istotne jest wreszcie i to, że oświadczenie, o którym mowa powinno być złożone w ustawowym terminie. Reasumując należy wskazać, że termin do złożenia oświadczenia, wynikającego z ust. 21 art. 21 u.p.d.f., należy oceniać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Takie stanowisko wynika z tego, że ustawodawca w treści tego przepisu, prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, uwarunkował ściśle od terminowego złożenia oświadczenia. Jeśli podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Omawiany przepis i wynikający z niego termin mają bowiem charakter materialnoprawny (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2013r., sygn. akt: II FSK 2814/11 i 18 lipca 2012r., sygn. II FSK 17/11, CBOSA). W opisanym i niespornym stanie faktycznym, zgodnie z prawem określono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2011r. przy niestosowaniu ulgi z tytułu zameldowania. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w skardze. Zgodnie zasadami postępowania podatkowego, w tym z wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą informowania o przepisach prawa podatkowego (§ 2), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Jak wskazał NSA w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 19 sierpnia 2014r., w sprawie II FSK 2166/12 (CBOSA), "Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne". Teza ta jest jak najbardziej trafna i Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni ją afirmuje. Stwierdza jednak, że w sytuacji, gdy skarżąca nie dopełniła warunków materialnoprawnych do skorzystania z ulgi meldunkowej, na naruszenie ww. przepisów powoływać się nie może. Wbrew twierdzeniom skargi, nie doszło także do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny sprawy pozostawał bezsporny, tak więc stawianie zarzutu nie podjęcia przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu jego dokładnego wyjaśnienia należy uznać za całkowicie chybione. Jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Subiektywna, odmienna od organów podatkowych ocena stanu rzeczy zaprezentowana przez skarżącą także nie może uzasadniać zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), Sąd skargę oddalił.