II FSK 951/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 782/15 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2008 r. nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 lipca 2014 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D. S. kwotę 5 037 (słownie: pięć tysięcy trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 782/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2008 r. nieruchomości. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w skrócie P.p.s.a. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 29 lipca 2014 r. określił D. S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 29 332 zł. w związku ze sprzedażą w dniu 21 lipca 2008 r. nieruchomości położonej w B.. W uzasadnieniu decyzji podano, że D. S. zgodnie z aktem notarialnym [...] dokonał sprzedaży nieruchomości objętej księgą KW nr [...] za kwotę 180 000 zł. W związku ze sprzedażą w/w nieruchomości, w dniu 5 września 2013 r. wezwano podatnika do przedłożenia dokumentów dotyczących sprzedaży tego lokalu mieszkalnego. W dniu 24 września 2013 r. podatnik przedłożył akt notarialny Rep. [...] z dnia 28 czerwca 2007 r., akt notarialny Rep. [...] z dnia 21 lipca 2008 r. oraz kserokopię oświadczenia o spełnieniu warunków do tzw. ulgi meldunkowej, jednakże bez potwierdzenia przyjęcia tego oświadczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił warunków do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonych w ustawie w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. albowiem nie złożył wymaganego oświadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 27 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał m. in. na art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", na mocy którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 w/w ustawy. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a), ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważył także, że wspomniany czternastodniowy termin do złożenia wymagalnego oświadczenia został przedłużony mocą art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316 ze zm.). Stosownie do tego uregulowania, podatnicy którzy m. in. nabyli nieruchomość w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego niezłożenie wskazanego oświadczenia wyklucza zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przedstawił w sposób szczegółowy ustalenia poczynione w zakresie możliwości ewentualnego złożenia przez podatnika wymaganego przez ustawę oświadczenia i stwierdził, że nie dają one podstaw do przyjęcia, że takie oświadczenie zostało przez podatnika złożone. Skonkludowano, że z jednej strony podatnik nie posiada stosowanego potwierdzenia złożenia takiego dokumentu, z drugiej strony brak jest jakiegokolwiek śladu złożenia oświadczenia w rejestrach prowadzonych przez właściwy organ podatkowy. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, nie zebranie całego materiału dowodowego, nie przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a ponadto sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2015 r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zawnioskował także o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: [...] na okoliczność ustalenia czy i kiedy oraz gdzie skarżący złożył oświadczenie w sprawie tzw. ulgi meldunkowej w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości położonej w B. oraz [...] na okoliczność ustalenia czy w latach 2008 - 2009 w Urzędzie Skarbowym w B. funkcjonowały i udostępniane były druki projektów oświadczeń w sprawie tzw. ulgi meldunkowej w formie okazanej przez skarżącego w dniu 24 września 2013 r. (kserokopia wypełnionego druku oświadczenia znajdująca się w aktach niniejszej sprawy). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że spór w sprawie w swej istocie koncentruje się wokół spełnienia przez skarżącego warunku uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. ust. 21 u.p.d.o.f., tj. złożenia we właściwym terminie oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Sąd I instancji zaznaczył, że obowiązku złożenia oświadczenia skarżący nie kwestionuje, wręcz przeciwnie - twierdzi, że obowiązek ten wypełnił w dniu 28 lipca 2008 r., na dowód czego przedłożył w toku postępowania przed organem I instancji (sporządzoną – jak wyjaśnił w skardze - przy użyciu kalki samokopiującej) kopię wypełnionego druku nie opatrzoną żadną adnotacją potwierdzającą, że oświadczenie to wpłynęło do organu. Zdaniem Sądu I instancji w toku postępowania podatkowego przeprowadzono wszelkie możliwe czynności zmierzające do zbadania, czy oświadczenie takie rzeczywiście złożono w tym dniu w organie podatkowym. W tym zakresie m. in. organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. (k. 10 akt odwoławczych) o uściślenie informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 października 2014 r., wraz z którym przesłano wykaz dokumentów zarejestrowanych w aplikacji "B." za okres od 27 lutego 2008 r. do 30 września 2009 r. (z wykazu tego wynika, że pod datą 28 lipca 2008 r. zarejestrowano na podatnika 5 pism w systemie P. – dopisek Sądu). Odpowiadając na to pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia 20 stycznia 2015 r. przesłał uwierzytelnione kserokopie 5 deklaracji PCC- 3 złożonych osobiście przez podatnika w dniu 25 lipca 2008 r. wraz z informacją, że data 28 lipca 2008 r. jest datą ich zarejestrowania w systemie P. (k. 12 do k. 27 akt odwoławczych). W toku postępowania uzyskano także oświadczenie I Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 lutego 2015 r., że w urzędzie tym nie opracowano druku obowiązującego na 2008 r. dot. oświadczenia o tzw. uldze meldunkowej, k. 31 akt odwoławczych). Ze względu na zarzuty podniesione w skardze organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o kolejne wyjaśnienia pismem z dnia 3 lipca 2015 r. (k. 46 akt odwoławczych). W odpowiedzi na to pismo (którego oryginał przedłożył na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego) przesłano oświadczenie I Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 lipca 2015 r., że przedłożony przez podatnika druk w 2008 r. nie był wydawany. W toku postępowania uwzględniono także wniosek strony o przesłuchanie [...] (jej pisemne oświadczenie skarżący przedłożył organowi I instancji) i [...], w obecności których skarżący miał złożyć sporne oświadczenie. Świadkowie zeznali, że udali się do urzędu razem z podatnikiem, gdyż interesowała ich ulga związana z nabyciem mieszkania. Oświadczyli, że w ich obecności skarżący pobrał (otrzymał) druk, który wypełnił przy stoliku i złożył w sali operacyjnej na parterze w okienku kancelarii. Wiedzieli, że oświadczenie dotyczy ulgi meldunkowej, gdyż ze względu na nią musieli czekać na sprzedaż mieszkania ([...]), w obecności świadka [...] podatnik pytał jakie dokumenty musi złożyć w związku ze sprzedażą mieszkania, poinformowano go o konieczności złożenia oświadczenia o uldze, otrzymał czysty druk, wypisał go i złożył ([...]). Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wywiązały się właściwie z obowiązków wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skoro bowiem ustalono, że żaden druk dotyczący tzw. ulgi meldunkowej nie był opracowany ani też wydawany w Urzędzie Skarbowym w B., to podatnik nie mógł go pobrać (otrzymać do pracownika) i wypełnić w urzędzie w dniu 28 lipca 2008 r. Sąd w pełni podzielił argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, które podlegają rozpatrzeniu nie tylko odrębnie, ale we wzajemnej łączności, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Sąd I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów i uzasadnił, powołując art. 106 § 3 P.p.s.a., dlaczego takie dowody nie mogły zostać przeprowadzone w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Sąd I instancji stwierdził także, że nie budzi jego zastrzeżeń dokonane przez organ rozliczenie należnego podatku. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł D. S. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p. oraz art. 47 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie i oparcie zaskarżonego wyroku na dowodzie z dokumentu w postaci pisma Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2015 r., którego kserokopia, zdaniem pełnomocnika organu, znajdowała się w aktach administracyjnych w formie nieczytelnego aktu, 2. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel, i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel organowi przybliżały, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, nie zebranie całego materiału dowodowego, nie przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a ponadto sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym - w wyniku naruszeń powołanych wyżej przepisów postępowania, błędnie ustalono, że w 2008 r. nie wydawano w Urzędzie Skarbowym w B. formularzy oświadczeń o skorzystaniu z ulgi meldunkowej na drukach w formie przedstawionej przez skarżącego, co spowodowało odmówienie przez organ i Sąd I instancji wiarygodności zeznaniom świadków [...], którzy w trakcie postępowania administracyjnego zeznali, że widzieli jak skarżący: pobrał, a następnie wypełnił przygotowany przez Urząd Skarbowy w B. gotowy formularz dot. oświadczenia w sprawie ulgi; ustalenie przez organ oraz Sąd I instancji, iż druków takich w Urzędzie Skarbowym w B. nie wydawano miało istotny wpływ na wydanie oraz treść decyzji obu instancji oraz zaskarżony wyrok, ponieważ ustalenie to doprowadziło do pominięcia dowodu z zeznań świadków, którzy zgodnie zeznali, że skarżący stosowne oświadczenie w sprawie ulgi meldunkowej w urzędzie skarbowym złożył w terminie, 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów I i II instancji, bez konsekwentnego i jednoznacznego odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi. Ponadto z ostrożności procesowej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to art. 69 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 70 O.p. z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2013 r. prawa do wydania decyzji w sprawie niedopełnienia warunku uprawniającego do ulgi podatkowej oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący złożył pismo procesowe z dnia 10 kwietnia 2018 r. stanowiące uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 1303/16 – dostępny tak jak pozostałe cytowane w ramach niniejszego uzasadnienia wyroki na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Pomimo wad, jakimi obarczona jest skarga kasacyjna, co zostanie zasygnalizowane w dalszej części uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny – mając na uwadze tezy uchwały tego sądu z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. CBOSA) – odniesie się merytorycznie do podniesionych w niej zarzutów. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Na wstępie należy wskazać, że według stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji przedmiotem sprzedaży był stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny i prawo użytkowania wieczystego gruntu dotyczące tego lokalu (str. 4 uzasadnienia, akapit 3 od dołu). Stąd też wadliwe są stwierdzenia Sądu I instancji wskazujące na sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czy też wskazujące jako podstawę prawną rozważanego zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., który odnosi się do budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Niemniej jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy albowiem przychody uzyskane z wyspecyfikowanych w ramach art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a)- d) u.p.d.o.f. przedmiotów sprzedaży korzystają ze zwolnienia od podatku według tych samych zasad. Ramy prawne zaistniałego w sprawie sporu wyznaczają przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., Na mocy pierwszego z powołanych przepisów wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 w/w ustawy. Z kolei art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Czternastodniowy termin do złożenia wymagalnego oświadczenia został przedłużony mocą art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1316 ze zm.). Stosownie do tego uregulowania, podatnicy którzy m. in. nabyli nieruchomość w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Między stronami nie ma sporu, co do wykładni przytoczonych wyżej przepisów. Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnik nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, iż był zameldowany w sprzedanym lokalu mieszkalnym przez okres, co najmniej 12 miesięcy. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie posiada urzędowej adnotacji, która potwierdzałaby fakt złożenia oświadczenia. Z rejestrów prowadzonych przez Urząd Skarbowy w B. wynika, że oświadczenie takie nie zostało złożone. Zdaniem Sądu I instancji okoliczności te są wystarczające, aby uznać, że racja w tym sporze leży po stronie organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie to jest przedwczesne albowiem w postępowaniu dowodowym nie wykorzystano wszystkich możliwych a zarazem koniecznych możliwości dowodowych, tym samym zasadny jest postawiony w podstawach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Prawidłowa konstrukcja tego zarzutu powinna uwzględniać powiązanie z właściwym przepisem ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej jednak z przyczyn wskazanych na wstępie rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwa była merytoryczna ocena tego zarzutu. Należy zatem podkreślić, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie formułują reguły, wedle której jedynym dowodem poświadczającym złożenie pisma do organu podatkowego jest stosowna adnotacja organu o przyjęciu pisma względnie dowód nadania przesyłki pocztowej. Jednocześnie trzeba jednak przyjąć, że to podatnik powinien wykazać, że pismo złożył. Stwierdzeniu takiemu nie sprzeciwia się art. 122 O.p. albowiem z zasady, że organ podatkowy jest obowiązany ustalić stan faktyczny sprawy nie można wyprowadzać istnienia obowiązku ustalania okoliczności, o których z natury rzeczy wiedzę posiada tylko podatnik. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że podatnik może wykazywać fakt złożenia pisma w organie podatkowym za pomocą innych dowodów aniżeli tylko poprzez przedstawienie urzędowej adnotacji o złożeniu pisma lub dowodu nadania przesyłki pocztowej. Pamiętać przy tym należy, że chodzi tutaj o udowodnienie a nie uprawdopodobnianie. Co do zasady bowiem fakty w postępowaniu podatkowym wymagają udowodnienia, tylko w przypadkach ustawą wskazanych możliwy jest łagodniejszy rygor a mianowicie uprawdopodobnienie. Innymi słowy, w stanie faktycznym takim jak zaistniały w sprawie niniejszej rzeczą podatnika jest zaoferowanie takich środków dowodowych, które pozwolą przyjąć, że określony fakt rzeczywiście miał miejsce. Z kolei obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, ich rzetelna i bezstronna ocena, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Ocena ta powinna uwzględniać wszystkie wnioskowane przez stronę dowody, ich indywidualną, a także w ujęciu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, ocenę. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że twierdzenie podatnika o złożeniu wymaganego oświadczenia nie jest gołosłowne ale opiera się na szeregu okolicznościach, które nie mogą być w prosty sposób dezawuowane. Trzeba więc odnotować, że co do zasady nie jest kwestionowane, że skarżący w dniu 28 lipca 2008 r. był w siedzibie Urzędu Skarbowego w B., co potwierdzają świadkowie ale także fakt odnotowanego, osobistego złożenia innych dokumentów. Przesłuchani w sprawie świadkowie jednoznacznie potwierdzili złożenie stosowanego oświadczenia. Wymaga podkreślenia, że z treści złożonych przez świadków zeznań wynika, że byli oni osobiście zainteresowani zasadami rozliczenia podatkowego sprzedaży mieszkania co wyjaśnia ich zainteresowanie sprawą i obecność w urzędzie skarbowym wraz z podatnikiem. W ciągu okoliczności naprowadzających na fakt, że podatnik złożył oświadczenie nie można także pominąć motywacji podatnika. Twierdził on w toku postępowania, że celowo, ze względu na chęć skorzystania z ulgi meldunkowej przełożył termin sprzedaży lokalu mieszkalnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego elementem, który wymagał ustalenia i wnikliwej oceny była kwestia możliwości uzyskania na terenie urzędu skarbowego wzoru oświadczenia o spełnianiu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Godząc się z twierdzeniem Sądu I instancji, że co do zasady ustalenie tego faktu nie dowodzi złożenia oświadczenia przez podatnika, trzeba jednak mieć na uwadze, że w zestawieniu z pozostałymi ustalonymi w sprawie okolicznościami może być okolicznością przesądzającą dla sprawy. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności należy przyjąć, że formalnie wzór druku nie został opracowany przez Urząd Skarbowy w B., co wynika z oświadczenia zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Oświadczenie to nie przeczy jednak, co do zasady, że taki druk mógł być na terenie urzędu skarbowego dostępny dla podatników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego koniecznym jest zatem przeprowadzenie przez organ podatkowy kwerendy w zakresie złożonych i posiadanych nadal oświadczeń co do spełniania warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, ustalenie, czy są one zgodne (tożsame) ze wzorem, którego kopię posiada podatnik. W sytuacji, w której okazałoby się, że zarówno posiadane przez organ oświadczenia jak i kopia posiadana przez podatnika są tożsame obowiązkiem organu będzie wezwać osoby, które takie oświadczenia złożyły celem rozpytania w jakich okolicznościach weszły w posiadanie oświadczenia o takim właśnie wzorze. W przypadku konieczności włączenia do akt sprawy odnalezionych oświadczeń, organ podatkowy dokona odpowiedniego przetworzenia tych dokumentów, aby nie doszło do naruszenia tajemnicy prawnie chronionej. Ustalenie, że tego rodzaju formularz był dostępny w okresie, w którym miało zostać złożone oświadczenie przez D. S. na terenie Urzędu Skarbowego w B. w zestawieniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami powinno skłonić organ podatkowy do weryfikacji przyjętego dotychczas w sprawie stanowiska, przy czym organ przy ponownej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie powinien uwzględnić wnioski płynące z powszechnie aprobowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady in dubio pro tributario. Obowiązujący charakter wskazanej zasady wywodzi się z zasad konstytucyjnych, a to zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady ustawowej regulacji opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). W zakresie źródeł formułowania tej zasady wskazuje się także zasady ogólne postępowania podatkowego takie jak zasada prawda obiektywnej (art. 122 O.p.), zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.) czy też czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Zarówno w orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt 2230/14, z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3044/15, z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3653/15, z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1153/16, z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 769/16) jak i w literaturze przyjmuje się, że zasada in dubio pro triburario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego, a zatem wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być również tłumaczone na rzecz podatnika (L. Morawski. Zasady wykładni prawa. Toruń 2006 s. 167). Ponadto podnosi się, że bezpośrednio zasada in dubio pro tributario znajdzie zastosowanie dopiero wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe zgodne z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej i w wyniku tego postępowania nie zostały rozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności. W takiej sytuacji wszelkie istniejące wątpliwości muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika. Także gdy możliwe jest przyjęcie dwóch równoważnych wersji zdarzeń, należy wybrać wersję korzystniejszą dla podatnika. (A. Mariański. Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego. Woltres Kluwers 2009 s. 6). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1, art. 192 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 47 P.p.s.a. należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Przepis art. 47 P.p.s.a. stanowi, że do pisma strony należy dołączyć jego odpisy i odpisy załączników dla doręczenia ich stronom, a ponadto, jeżeli w sądzie nie złożono załączników w oryginale, po jednym odpisie każdego załącznika do akt sądowych (§ 1), odpisami w rozumieniu § 1 mogą być także uwierzytelnione fotokopie bądź uwierzytelnione wydruki poczty elektronicznej (§ 2). Strona nie wskazała w podstawach kasacyjnych ani w uzasadnieniu zarzutu, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną art. 47 P.p.s.a. chodzi. Jednakże analizując uzasadnienie zarzutu należy przyjąć, że jest to § 1. Wskazane w ramach omawianego zarzutu przepisy Ordynacji podatkowej regulują szeroko rozumianą zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zatem nie jest możliwe żeby ta sama czynność mogła naruszać przepis nakładający na strony postępowania sądowoadministracyjnego obowiązek załączania odpisów pism i jednocześnie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym albowiem zakres normowania obu tych regulacji jest rozłączny. Z uzasadnienia zarzutu wynika, że strona kontestuje przedłożenie Sądowi I instancji na rozprawie przez pełnomocnika organu oryginału pisma, którego nieczytelna kopia została włączona do akt sprawy przekazanych Sądowi I instancji. Pismo to zostało sporządzone w dniu 7 lipca 2015 r., zatem już po wydaniu decyzji ostatecznej. W konsekwencji zarzucana wadliwość nie może być rozpatrywana w perspektywie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej albowiem została ona dokonana po zakończeniu postępowania podatkowego. Z kolei na gruncie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nic nie stoi na przeszkodzie aby organ podatkowy, podobnie jak i skarżący, składał pisma procesowe jak również aby załączał do tych pism załączniki. Przepis art. 47 § 1 P.p.s.a. nakłada jedynie obowiązek składania pism procesowych w odpisach. Brak złożenia odpisu stanowi więc uchybienie o charakterze procesowym, nie przesądza jednak o ewentualnej wadliwości zaskarżonego aktu administracyjnego jak też o wadliwości oceny sądu I instancji co do legalności tego aktu. Należy podkreślić, że sąd administracyjny ocenia zgodność aktu administracyjnego z prawem na podstawie akt sprawy. Podstawę wyrokowania stanowią więc akta sprawy istniejące w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Złożone pismo wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie miało zasadniczego znaczenia w sprawie, w tym sensie, że dopiero na jego podstawie były czynione istotne dla sprawy ustalenia faktyczne. Stanowiło ono potwierdzanie ustalonych już faktów i miało w założeniu organu podatkowego przyczynić się do usunięcia ewentualnych wątpliwości mogących powstać na gruncie argumentacji przedstawionej w skardze. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 skarżący polemizuje w istocie z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Nie wskazuje jednak przy tym na naruszenie art. 191 O.p. Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Artykuł art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu, nie stanowi samodzielnej podstawy do kwestionowania zarówno dokonanych w sprawie ustaleń, jak i oceny materiału dowodowego. Ten ostatni przepis, według uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, może być podstawą kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono między innymi uwagę na to, że wojewódzki sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji. Jak powyżej wskazano, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach zawiera wszystkie te elementy. Uzasadnienie to wskazuje, jaki stan faktyczny został przyjęty przez WSA w Gliwicach. Sąd ten zaaprobował również dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego. Nie można w tej sytuacji przyjąć, aby wskazany wyżej przepis mógł stanowić samodzielną podstawę kwestionowania oceny materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. (wyrok NSA z 16 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 624/16). Odnosząc się do zarzutu sformułowanego z ostrożności procesowej należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 69 § 1 i § 2 oraz art. 70 O.p. jest bezzasadny. Zgodnie z art. 69 § 1 O.p. w razie niedopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej, prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi, według § 2 termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 3 lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej, a jeżeli podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi co najmniej na 2 miesiące przed upływem tego terminu - termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 5 lat. Wskazuje się, i pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje, że: komentowany przepis znajduje zastosowanie jedynie w przypadku konieczności wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z uwagi na to, że podatnik nie spełnił warunków do skorzystania z uzyskanej wcześniej ulgi podatkowej. Przez ulgę podatkową należy rozumieć ulgi i zwolnienia przysługujące podatnikowi z mocy prawa i na podstawie decyzji organu podatkowego. Przepis ten dotyczy tylko zobowiązań w podatkach powstających po doręczeniu decyzji wymiarowej. (Brolik J., Dowgier R., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W. Ordynacja podatkowa. Komentarza. Wyd. V). W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. a więc z sytuacją, w której zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a interwencja decyzyjna organu podatkowego wynika stąd, że podatnik nie wykazał w złożonym zeznaniu zobowiązania podatkowego zgodnie z prawem. W zakresie zarzutu naruszenia art. 70 O.p. należy stwierdzić, że został on wadliwie sformułowany albowiem skarżący nie wskazał, która konkretnie jednostka redakcyjna (określona w niej norma prawna) została naruszona. Przepis art. 70 zawiera osiem paragrafów, z których każdy reguluje zasadniczo inny sytuację. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do tego, aby formułować zarzuty skargi kasacyjnej za stronę, dokonywać ich doprecyzowania lub uściślania. Dodać należy, że zarzut ten został powiązany z zarzutem naruszenia art. 69 § 1 i § 2 O.p., które nie miały zastosowania w sprawie dlatego też zarzut naruszenia art. 70 O.p. uznać należało za bezzasadny. Odnosząc się do pisma procesowego z dnia 10 kwietna 2018 r., zatytułowanego - uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że wbrew nadanej nazwie pismo to nie ma takiego charakteru. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej kwestionują ocenę Sądu I instancji, który przyjął, że do złożenia oświadczenia przez podatnika nie doszło i wskazują na naruszenie adekwatnych przepisów P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie przedstawiła w skardze kasacyjnej aby oświadczenie o spełnianiu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej miało być złożone w innej formie aniżeli prezentowana w toku postępowania kopia formularza. Zatem w piśmie procesowym strona skarżąca podnosi w istocie nowy zarzuty polegający na twierdzeniu, że skoro ustawodawca nie określił wzoru oświadczenia to może być ono złożone w dowolnej formie i w tym zakresie wykazuje, że może ono przybrać, i przybrało, formę braku wypełnienia odpowiedniego pola formularza PIT-37L. Jest to zatem zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b). w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Skoro jednak zarzut taki nie został podniesiony w skardze kasacyjnej, ani jako zarzut samodzielny ani ewentualnie, jako zarzut powiązany z art. 134 § 1 P.p.s.a.- Naczelny Sąd Administracyjny do tej argumentacji odnieść się nie mógł, a to z powodu rygoru określonego w art. 183 § 2 P.p.s.a. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - uchylił w całości zaskarżone decyzje organu I i II instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.