I FSK 1800/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) E. s.c. 2) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 341/18 w sprawie ze skargi E. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną E. s.c. w części dotyczącej pkt 1 zaskarżonego wyroku, 3) uchyla zaskarżony wyrok w pozostałym zakresie i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 4) odstępuję od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. (dalej: Spółka lub Skarżąca), wyrokiem z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 341/18: w pkt I uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2011 r. w pkt II skargę oddalił, w pkt III zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 września 2017 r., w której odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r. oraz określono zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2011 r. i zwrot VAT za luty oraz od sierpnia do grudnia 2011 r. jednocześnie organ umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego od stycznia do lipca 2011 r. i za listopad 2011 r. jako bezprzedmiotowe. W wyniku rozpoznania skargi Spółki, Sąd w odniesieniu do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdził, że w tej części skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu organy podatkowe niezasadnie określiły spółce zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2011 r. w chwili, gdy ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p.") utraciły co do tego uprawnienie. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia skargi w zakresie rozliczeń VAT dotyczących grudnia 2011 r., wskazując, że spółka dokonując korekt deklaracji nie korygowała wartości brutto sprzedaży, lecz dokonywała korekty wartości netto i VAT, tym samym spółce pomimo złożonego przez nią wniosku nie przysługiwał zwrot nadpłaty VAT zgodnie z art. 72 § pkt 1 O.p. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wywiódł organ oraz skarżąca. Organ zaskarżył przedmiotowy wyrok w części zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późń. zm. dalej: "p.p.s.a.") tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 153, poz. 2188 ze zm. dalej jako "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na istnienie oczywistej sprzeczności między treścią uzasadnienia, a sentencją wyroku oraz sporządzenie uzasadnienia obejmującego rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, co w konsekwencji nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, bowiem Sąd uchylił zaskarżoną decyzje organu oraz decyzję ją poprzedzającą w części dotyczącej zabawiania w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2011 r. przy jednoczesnym uznaniu, że organy w sposób niezgodny z prawem określiły kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za okresy luty 2011 r., sierpień do listopada 2011 r. - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i jej uchylenie oraz decyzji poprzedzającej w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2011 r. pomimo, że ww. decyzje określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jedynie za grudzień 2011 r. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości, zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 84 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię , polegającą na uznaniu, że przesłanką zwrotu nadpłaty jest konieczność poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika, podczas gdy przepisy O.p. nie uzależniają prawa do zwrotu nadpłaty od poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd ww. przepisów polegających na zakwestionowaniu prawa Spółki do zwrotu nadpłaty - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 7 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust.1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwrot nadpłaconego VAT należy się wyłącznie podmiotowi, który zapłacił nienależnie podatek w cenie nabywanego towaru / usługi (tj. ostatecznemu konsumentowi), a w konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do skorzystania z instytucji nadpłaty, podczas gdy to Skarżąca, a nie ostateczny konsument jest podatnikiem VAT i jako taka obowiązana jest zarówno do zapłaty podatku jak i uprawniona do jego zwrotu w przypadku nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło od niewłaściwego zastosowania przez Sąd ww. przepisów polegającego na zakwestionowaniu prawa Spółki do zwrotu nadpłaty, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z przepisami prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zastosowana przez podatnika metoda korekty w przypadku nadpłacenia VAT wpływa na możliwość stwierdzenia i zwrotu nadpłaty tego podatku oraz że wpływ na odmowę prawa do nadpłaty może mieć fakt, że Spółka nie dokonała równocześnie korekty w zakresie innego podatku, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez zwiększenie przychodu wynikającego z korekty VAT, w sytuacji gdy kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla uprawnienia podatnika do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd ww. przepisów polegającego na zakwestionowaniu prawa Spółki do zwrotu nadpłaty, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że żądanie zwrotu nadpłaty podatku VAT przez Spółkę stanowi nadużycie prawa, przy jednoczesnym braku wskazania w oparciu o jaką podstawę prawną i jakie przesłanki żądanie zwrotu nadpłaty zostało przez Sąd uznane za nadużycie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów przez WSA polegającego na zakwestionowaniu prawa Spółki do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 134 § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez orzeczenie na niekorzyść Skarżącej w sytuacji, gdy nie została spełniona przesłanka naruszenia prawa skutkująca stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności przez Skarżącą, a argumentacja podniesiona przez Sąd jako uzasadniająca odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na rzecz Skarżącej była już podnoszona w toku postępowania przez Naczelnika US i została uznana za wadliwą przez Dyrektora IAS na etapie postępowania odwoławczego i nie stanowiła przedmiotu sporu przed WSA, co oznacza, że Sąd wykroczył poza granice kontroli sądowej zakreślone w art. 3 § 1 p.p.s.a., - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niespójne, a także częściowo wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie Wyroku, które nie pozwala na ustalenie zastosowanej przez Sąd podstawy prawnej mającej uzasadniać odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na rzecz Skarżącej, jak i spójnego oraz logicznego jej wyjaśnienia, co niemożliwym czyni odtworzenie argumentacji, która doprowadziła Sąd do takiego rozstrzygnięcia. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), który stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami wniesionych skarg kasacyjnych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W uzasadnieniu sformułowanych zarzutów podniesiono, że WSA kwestionuje ustalenia i możliwość orzekania organu podatkowego w kontekście przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy w korektach deklaracji z dnia 28 czerwca 2016 r. za luty, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 20 września 2018 r. nr [...] 1) odmówił stwierdzenia nadpłaty w VAT za okresy: styczeń – grudzień 2011 r., 2) określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., 3) określił kwotę do zwrotu za okresy: luty 2011 r., sierpień – grudzień 2011 r., 4) umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w VAT za okresy: styczeń – listopad 2011 r. jako bezprzedmiotowe. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 8 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Podkreślono, że z treści uchylonych decyzji wynika, że organy określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jedynie za grudzień 2011 r. w zakresie którego Sąd stwierdził, że organy orzekły zgodnie z przepisami prawa. Natomiast w części decyzji uchylonej przez Sąd a dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2011 r. organy nie określiły zobowiązania. W ocenie autora skargi kasacyjnej, powyższe budzi uzasadnione wątpliwości co do przesłanek jakimi kierował się uzasadniając rozstrzygniecie w przedmiocie uchylenia decyzji. W niniejszej sprawie nie jest też możliwe stwierdzenie, czy do błędu doszło w wyrokowaniu, czy też w trakcie sporządzania uzasadnienia. Tak skonstruowane uzasadnienie, które jednocześnie nie uwzględnia podjętego rozstrzygnięcia (jest sprzeczne z sentencją wyroku) i które doprowadziło Sąd do uchylenia decyzji organu uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu żart. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem pełnomocnika organu podatkowego, powyższa argumentacja uzasadnia również zarzut naruszenia w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i jej uchylenie oraz decyzji poprzedzającej w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2011 r. pomimo, że ww. decyzje określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jedynie za grudzień 2011 r. Sąd bowiem uchylił obie decyzje w części zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2011 r., mimo że decyzje określiły zobowiązanie podatkowe tylko za grudzień 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przytoczona wyżej argumentacja jest chybiona i nie świadczy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w zarzutach przepisów postępowania. W szczególności zaskarżony wyrok spełnia wymogi przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zaskarżonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie części. Kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, dostępną w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd uzasadnił przesłanki swego wyroku tak faktyczne, jak i prawne. Odnośnie okresów rozliczeniowych, których dotyczą uchylone decyzje, Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08. W uchwale tej wyjaśniono, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mimo, że sama teza powołanej uchwały nie odnosi się wprost do występującego w sprawie zwrotu pośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), to jednak argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu tego rodzaju znaczenie należało przyznać. Stwierdzono w niej, że z wykładni art. 70 § 1 o.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa – obecnie – w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Podkreślono, że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie (pkt 9.1. uzasadnienia uchwały). Dalej w pkt. 9.8 uzasadnienia wyjaśniono, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 obowiązującej do 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – obecnie zasadę tę wyraża art. 87 ust. 1 u.p.t.u. – wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa (R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 450). Kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku – mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji słusznie za nieprawidłowe uznał stwierdzenia organów podatkowych, że 5-letni okres przedawnienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy w ww. korektach deklaracji z 28 czerwca 2016 r. za: luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. należy liczyć od końca 2016 r. i że termin ten upływał 31 grudnia 2021 r. i zwrócił uwagę, że jakkolwiek możliwe było złożenie przez Spółkę korekty deklaracji w VAT 28 czerwca 2016 r., (a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.), tym niemniej w żaden sposób korekta ta nie mogła zmodyfikować terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który wynika z art. 70 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku w zaskarżonej części nie pozostaje w sprzeczności z sentencją wyroku. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji w punkcie 1 wyroku: "uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 września 2017 r. nr [...] w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2011 r." czyli istotnie decyzje te nie określały zobowiązania, ale nie budzi żadnych wątpliwości, że chodziło tu jedynie o precyzyjne wskazanie okresów rozliczeniowych i możliwość orzekania o wysokości kwoty do zwrotu, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tych okolicznościach również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. również uznać należało za pozbawiony podstaw, zwłaszcza, że nie zawiera on żadnego merytorycznego uzasadnienia. Odnosząc się natomiast do skargi kasacyjnej strony skarżącej należy przede wszystkim odnotować, że zaskarżono nią wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 341/18 w całości, czyli również w zakresie punktu 1, którym uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 września 2017 r. nr [...] w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2011 r. Tymczasem żaden ze sformułowanych zarzutów ani ich uzasadnienie nie dotyczyły rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w tej części. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej oddalił skargę kasacyjną skarżącej w części dotyczącej pkt 1 zaskarżonego wyroku jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Odmiennie rzecz się przedstawia jeśli chodzi rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w części w której skargę strony oddalił. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszna okazała się ocena autora skargi kasacyjnej co do tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie spełnia wymogów zawartych w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności bowiem zawiera wiele niejasności, jest wewnętrznie sprzeczne, a tym samym nie poddaje się kontroli instancyjnej, albowiem nie wiadomo do końca jakie podstawy faktyczne i prawne Sąd przyjął rozstrzygając sprawę, tym samym nie ujawnił w sposób czytelny racji, jakie przemawiały za oddaleniem skargi. Spór w niniejszej sprawie dotyczył dwóch kwestii, mianowicie tego, czy spółka jest uprawniona do uzyskania nadpłaty wynikającej z zawyżenia stawki VAT zawartej w cenie usług wstępu do klubów fitness, rejestrowanych za pomocą kasy fiskalnej oraz oceny prawidłowości przyjętej przez nią metody korekty sprzedaży paragonowej. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Sąd I instancji z jednej strony zgodził się ze spółką, że w przepisach o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest, jak stwierdza Sąd, "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależne" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego. A zatem można przyjąć, że WSA w Warszawie uznał, iż kwestia tzw. "ciężaru ekonomicznego poniesionego podatku" (bo do tego w istocie sprowadza się wyżej przytoczone stanowisko Sądu) nie ma znaczenia i nie przekreśla możliwości ubiegania się przez podatnika o zwrot nadpłaty w trybie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Zapatrywanie to zdaje się dodatkowo potwierdzać okoliczność, że WSA w Warszawie uznał, iż w sprawie niniejszej nie ma zastosowania uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której przyjęto, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Przywołał też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że Trybunał co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych. Jednak zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (wyroki w sprawach: [....], C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; w sprawie [....], C-309/06, pkt 41-43; w sprawie [...], C-398/09, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21). Z orzecznictwa tego wynika zatem, że nawet w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika (a – co należy odnotować - polski ustawodawca nie przewidział takiego uregulowania), wyłączenie owo jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1948/14, z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1753/16). Z drugiej jednakże strony Sąd I instancji cały czas podkreśla i stanowczo akcentuje, że nie jest dopuszczalne, aby instytucja nadpłaty przewidziana w art. 72 O.p. mogła być wykorzystywana przez podatników, którzy przerzucili ciężar wyższej stawki podatkowej na konsumentów (ostatecznych odbiorców usługi). Sąd zatem jest całkowicie niespójny w swoich wywodach w tym zakresie, co nie pozwala stwierdzić, jakimi w istocie kierował się przesłankami odmawiając spółce prawa ubiegania się o zwrot nadpłaty. Przyjęcie bowiem koncepcji o braku możliwości uzależnienia prawa do nadpłaty od poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika, jako przesłanki, która wprost nie została sformułowana w treści art. 72 O.p., wyklucza twierdzenia Sądu I instancji o tym, że skoro spółka przerzuciła ów ciężar na swoich klientów (ostatecznych konsumentów), to nie ma możliwości wnioskowania o zwrot nadpłaty. Sąd I instancji zarzuca nadto skarżącej spółce, że żądanie przez nią stwierdzenia nadpłaty prowadzi do uzyskania kosztem budżetu Państwa nienależnej jej korzyści podatkowej. Przerzucenie przez spółkę ciężaru ekonomicznego podatku na ostatecznego kontrahenta niebędącego podatnikiem VAT i domaganie się następnie jego zwrotu w trybie nadpłaty prowadzić będzie do bezpodstawnego jej wzbogacenia. Przy czym analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czyim kosztem miałoby nastąpić owo bezpodstawne wzbogacenie (raz Sąd twierdzi, że kosztem Skarbu Państwa, raz że kosztem konsumentów). Abstrahując od faktu, że jak wskazuje się w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym, dlatego przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji ani w żadnej ustawie, to takie twierdzenie Sądu pozostaje w sprzeczności z niekwestionowanym ustaleniem stanu faktycznego, że spółka zastosowała pierwotnie niewłaściwą stawkę podatku VAT, poprzez jej zawyżenie. W tym więc przypadku nie można uznać, że wpłacony do budżetu państwa przez spółkę podatek VAT był podatkiem należnym. Sąd odmawiając jednak spółce prawa do zwrotu nadpłaty wynikającej z błędnego zastosowania stawki podatkowej i przyjmując, że taki zwrot należy się temu, kto ów podatek w cenie usługi zapłacił (a w konsekwencji utracił), czyli osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego VAT, nie wyjaśnia kto w stanie faktycznym tej sprawy będzie uprawniony do przedmiotowego zwrotu. Sprzedaż dokonywała się bowiem w oparciu o paragony fiskalne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Ponieważ, jak twierdzi Sąd, uprawnienie do złożenia wniosku przysługuje podatnikom, a zatem przyjąć należy, że nie mają takiego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny podatku, a nie są podatnikami VAT (jak w realiach tej sprawy). Przyjęcie więc koncepcji Sądu oznaczałoby, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT. Słusznie w tym kontekście zauważa kasator, że w istocie zatem to Skarb Państwa skorzysta na tej sytuacji, dysponując nienależną kwotą podatku, albowiem nie będzie podmiotu uprawnionego do skorzystania z instytucji nadpłaty. Tych wątpliwości WSA w Warszawie jednoznacznie nie rozstrzygnął, przez co wywód dotyczący nieuprawnionego przysporzenia po stronie skarżącej spółki zawiera niewyjaśnioną lukę logiczną. Sąd I instancji stwierdza również, że spółka nie ma prawa do ubiegania się o nadpłatę jako podmiot, który nie zapłacił podatku VAT, bowiem jego ciężarem obciążył ostatecznego konsumenta. Sąd jednakże abstrahuje w tym miejscu od samej konstrukcji podatku od towarów i usług i podstawowej zasady neutralności tego podatku. W orzecznictwie NSA wskazuje się nadto, że nieprawidłowe jest założenie, że skoro podatek VAT uwidoczniony w fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktur) powodowałby bezpodstawne wzbogacenie. Według NSA, przyjęcie takiego rozumowania oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi, co pozostawałoby w sprzeczności za definicją nadpłaty określoną w art. 72 O.p. Kolejną kwestią sporną na obecnym etapie postępowania pozostaje metoda korekty zastosowanej przez skarżącą spółkę. Jak wynika z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, spółka dokonała korekty sprzedaży paragonowej, przy czym do wyliczenia nowych wartości elementów tej sprzedaży posłużyła się metodą "w stu" (cenę brutto pozostawiła bez zmian). W efekcie czego zwiększeniu uległa kwota netto kosztem zmniejszenia podatku VAT, zaś finalnie kwota brutto postała bez zmian. Sąd I instancji uznał taką metodę za niedopuszczalną, przyznając w tej materii rację organom. Uznał bowiem, że skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to jedynie stawkę VAT należało zmienić, bez wzruszania ceny netto (tzw. metoda "od sta"). Jednocześnie jednak, powołując się na wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1586/12 wskazał, że "Tezy zawarte w tym wyroku skład orzekający aprobuje i wskazuje, że podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu"". W tej sytuacji trudno uznać, którą w rzeczywistości metodę korekty WSA w Warszawie uznał za prawidłową, czy zaproponowaną przez organy, czy też zastosowaną przez skarżącą spółkę, a odpowiadającą opisanej w cyt. wyroku NSA, na który Sąd I instancji się powołał i którego tezy, jak sam stwierdził, zaaprobował. Nie wyjaśnił również, na co zasadnie zwraca uwagę kasator, z jakich przyczyn uznał, że brak jednoczesnego dokonania korekt w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikających ze zwiększenia w wyniku korekty wartości netto sprzedaży, wpływa na prawo podatnika dochodzenia nadpłaty w podatku VAT i dlaczego ta kwestia jest istotna z punktu widzenia regulacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd ten ograniczył się bowiem jedynie do stwierdzenia faktu niedokonania takiej korekty przez skarżącą spółkę. Podkreślić także należy, że rację ma pełnomocnik spółki podnosząc, że przesłanką zwrotu nadpłaty nie jest poprawna metoda korekty sprzedaży, a sam fakt nienależnego zapłacenia podatku. Sposób dokonania korekty oraz jej prawidłowość są niezbędne jedynie dla ustalenia wysokości nadpłaty, a nie samego faktu jej zaistnienia, czy prawa do uzyskania zwrotu. W tej sytuacji więc odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne, skoro Sąd I instancji w niedostateczny sposób ujawnił racje, jakie kierowały nim przy podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie. Chybiony natomiast okazał się zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius. Zgodnie z brzmieniem art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W sytuacji, gdy Dyrektor IAS uznał, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, to zawarta w wyroku Sądu I instancji ocena prawna zbieżna ze stanowiskiem organu, choć oparta na nieco innych przesłankach, nie prowadzi do pogorszenia sytuacji podatnika. Mając powyższe na uwadze należało w oparciu o art. 185 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie w pozostałym zakresie tj. w części w której oddalono skargę strony. Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższych uwag i ocen, a tym samym do wyeliminowania wadliwości uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, poprzez jednoznaczne wskazanie podstaw faktycznych i prawnych podjętego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze okoliczność, że oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jak i skarżącej spółki w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek wskazany w art. 207 § 2 p.p.s.a. uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.