III SA/Wa 341/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. s.c. M. P., M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2011r., 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. s.c. M. P., M. P. kwotę 5000 zł (słownie: pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwana dalej: "NUS") wydał wobec E. s.c. [...] (zwana dalej: "Spółką") decyzję [...] września 2017r., w której: odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od stycznia do grudnia 2011r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2011r. i zwrot VAT za luty oraz od sierpnia do grudnia 2011r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego od stycznia do lipca 2011r. i za listopad 2011r. jako bezprzedmiotowe. NUS w uzasadnieniu wyjaśnił, że działalność gospodarcza Spółki polegała na prowadzeniu klubów fitness i sprzedaży karnetów wstępu do tych klubów na rzecz osób fizycznych, którą ewidencjonowała za pomocą kasy rejestrującej i dokumentowała wydaniem paragonu. Spółka w ww. okresach rozliczeniowych stosowała 23% stawkę VAT, a w korektach deklaracji VAT-7 z 28 czerwca 2016r. od stycznia do grudnia 2011r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w łącznej wysokości 119.980 zł. Spółka zmniejszyła VAT należny w związku ze zmianą stawki VAT z 23% na 8%, powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 grudnia 2014r. nr PT1/033/32/354/LJU/14 w sprawie opodatkowania VAT czynności, o których mowa w poz. 186 zał. nr 3 do ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), który dotyczy opodatkowania stawką 8% usług związanych m.in. z rekreacją. Z interpretacji tej wynika, że "rekreacja" - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 zał. 3 do u.p.t.u. - to różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu; obejmuje w szczególności zajęcia takie, jak fitness, aerobik, ale i taką aktywność, jak np. korzystanie z sauny. Ustawodawca objął obniżoną stawką VAT - 8% "usługi pozostałe związane z rekreacją", lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Nie określił ani form, ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie ww. obniżona stawka. Z wyroku NSA z 30 stycznia 2014r. wynika m.in., że: "usługi związane z rekreacja - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz podstawową. Stawkę 8% VAT stosuje się na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (poz. 186 zał. 3 do u.p.t.u.) do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu). Oznacza to, że tą stawką objęte są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług. Spółka wyjaśniła, że korekta dotyczy stawki VAT za usługi fitness, które są realizowane w związku ze sprzedażą karnetów. Zamiast 23% stawki VAT winna być 8%. Jej działalność mieści się w zakresie usług związanych z rekreacją, o których mowa w poz. 186 zał. 3 do u.p.t.u. NUS, mając na względzie ww. korekty i wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty, przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia VAT i zasadności zwrotów i nadpłat VAT od stycznia do grudnia 2011r. NUS postanowieniem z 21 kwietnia 2017r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie VAT od stycznia 2011r. do wrzesień 2015r., wykorzystując materiał z kontroli podatkowej zawarty w protokole kontroli doręczonym 25 kwietnia 2017r. Spółka w toku kontroli podatkowej przedłożyła rejestry dostaw z danymi pierwotnymi przed korektą i rejestry dostaw po korekcie. NUS w związku z tym i mając na względzie zestawienie danych wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7 i z ich korekt stwierdził, że zdaniem Spółki nadpłata wystąpiła w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, listopadzie i grudniu 2011r., z tym, że w lutym, listopadzie i grudniu 2011r. w kwotach niższych niż wynikających ze złożonego wniosku odpowiednio o: 7.817 zł, 6.662 zł i 317 zł. Spółka w: lutym, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2011r. wykazała VAT do zwrotu na rachunek bankowy. Sprzedaż objęta korektą była realizowana na rzecz klientów finalnych (konsumentów), cena brutto należna/otrzymana od klienta stanowiła ostatecznie wynagrodzenie Spółki. NUS w styczniu, marcu, czerwcu i sierpniu 2011r. stwierdził zawyżenie VAT naliczonego w wyniku odliczenia zakupu paliwa do samochodu osobowego, będącego przedmiotem leasingu i zakupu usług gastronomicznych (art 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Stwierdził też, że Spółka zawyżyła VAT naliczony z faktur dokumentujących usługi konsumpcyjne (faktury wystawione przez P. z: 25 czerwca 2011r. nr [...] - netto 27.944,44zł, VAT 2.235.56 zł, z 13 sierpnia 2011r. nr [...] - netto: 27.629,63zł VAT 2.210,37 zł - art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). Spółka ww. nieprawidłowości skorygowała 12 stycznia 2017r. w deklaracji podatkowych VAT-7 za styczeń, marzec, czerwiec i sierpień 2011r., po zakończeniu kontroli podatkowej, korzystając z uprawnienia z art. 81b § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p."), który stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej. NUS uznał, że ww. korekty nie wywołują skutków prawnych, z uwagi na art. 70 § 1 O.p. Możliwość złożenia korekt deklaracji w trybie art. 81b § 1 pkt 2 O.p. istniała więc do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na upływ przedawnienia i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za luty, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011r. nie było też podstaw do jego określenia w związku z ww. nieprawidłowościami. NUS stwierdził też, że ustawodawca w O.p. wprowadził dwie odrębne procedury: 1) odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, 2) w sprawie stwierdzenia nadpłaty - art. 75 § 2. Te dwa tryby nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają się. Postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z art. 21 § 3 O.p. nie zaszły przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w VAT za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2011r., które mogłoby się zakończyć wydaniem decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p., bo upływ terminu przedawnienia spowodował wygaśnięcie zobowiązań i tym samym wykluczył ich weryfikację w toku postępowania podatkowego. W zakresie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 79 § 3 O.p., decyzję na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. NUS wskazał, że sprzedaż skorygowana przez Spółkę dotyczyła świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych i była udokumentowana paragonami fiskalnymi. Nie można skorygować sprzedaży z zawyżoną stawką VAT, którą zarejestrowano w kasie fiskalnej i udokumentowano paragonem. Ciężar VAT z tytułu tej sprzedaży poniesiono bowiem na ostatecznych konsumentów (osoby fizyczne). To nie Spółka poniosła ciężar ekonomiczny VAT, lecz osoby trzecie, od których w cenie za usługę pobrano VAT. Zwrot zapłaconego VAT w postaci nadpłaty bądź zwrotu VAT na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie u podatnika. Zwrot zapłaconego VAT w postaci nadpłaty bądź zwrotu VAT na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłoby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Jeśli podatnik nie zamierza zwracać nienależnie pobranego VAT nabywcom, nie może skorygować zawyżonej stawki VAT. Nienależnie naliczony VAT należy się temu kto wartość tę utracił - poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Skoro klientom (konsumentom, osobom fizycznym) nie zwrócono różnicy VAT, Spółce nie przysługuje prawo do skorygowania VAT należnego przez zastosowanie stawki 8% do sprzedaży kart wstępu uprawniających do korzystania z obiektu zamiast stawki 23%. Ciężar VAT z tytułu sprzedaży karty wstępu ponieśli ostateczni klienci w cenie karty wstępu, a nie Spółka. Ww. wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w VAT jest niezasadny w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Spółka nie była uprawniona do dokonania ww. korekt deklaracji. Spółka przez korektę VAT należnego zaniżyła VAT o łącznie 119.984 zł. NUS, wskazując na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 i wyrok NSA z 6 marca 2013r. sygn. akt I FSK 1786/12, stwierdził, że 5-letni okres przedawnienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy w ww. korektach deklaracji z 28 czerwca 2016r. za: luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011r. należy liczyć od końca 2016r. i upływał 31 grudnia 2021r. Korekta deklaracji za sierpień 2011r. złożona przez Spółkę 12 stycznia 2017r., uwzględniająca zawyżenie VAT naliczonego o 2.210 zł, wynikającego z faktury z 13 sierpnia 2011r. nr [...] (netto 27.629.63 zł VAT 2.210.37 zł) wystawionej przez P. była skuteczna w części dotyczącej zmniejszenia zwrotu VAT. Zdaniem NUS upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od stycznia do lipca 2011r., powodował, że należało umorzyć postępowania w tej części jako bezprzedmiotowe, stosownie do art 208 ust. 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2011r. - 6.341 zł i zwrot VAT - 0 zł za: luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. określono na mocy art 99 ust. 12 u.p.t.u. 2. Spółka w odwołaniu z 4 października 2017r. wniosła wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i orzeczenie, co do istoty, a w przypadku nieuwzględnienia żądania, o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS, z uwagi na naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że przesłanką zwrotu nadpłaty jest konieczność poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika, - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do odzyskania nadpłaty wynikającej z zapłaty nienależnego, nie wynikającego z ustaw podatkowych zobowiązania, na rzecz Skarbu Państwa, - art. 121 § 1 w związku z art. 194 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie dokumentu urzędowego w postaci decyzji wydanej przez inny organ podatkowy w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, - art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie powziętych przez organ podatkowy wątpliwości dotyczących przesłanek zwrotu nadpłaty VAT na niekorzyść Spółki. Spółka wskazała, że zastosowanie błędnej stawki VAT do sprzedaży usług wstępu do klubów fitness (na podstawie karnetów) było bezsporne. Potwierdza to ww. interpretacja ogólna, a spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uzyskania nadpłaty wynikającej z zawyżenia ww. stawki VAT zawartej w cenie ww. usług sprzedawanych na rzecz konsumentów. NUS uznał, że Spółka nie może odzyskać nadpłaty, gdyż nie poniosła ciężaru ekonomicznego VAT, którego koszt przerzuciła na konsumentów w cenie sprzedawanych karnetów, co wynika z podstawowych zasad konstrukcyjnych VAT. Spółka stoi zaś na stanowisku, że konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zapłata VAT nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna. Przepisy O.p. nie wskazują innych wymogów, których spełnienie byłoby niezbędne w celu odzyskania nadpłaty, w szczególności nie wskazują na konieczność poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika. Stanowisko Spółki potwierdza wykładnia literalna przepisów O.p. i Konstytucji RP. Dodatkowo postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszenie w szczególności art. 121 § 1 i art. 191 O.p. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Instytucję nadpłaty uregulowano w Dziale III O.p. "Zobowiązania podatkowe". Dotyczy ona zobowiązań podatkowych – które zgodnie z art. 5 O.p. wynikają z obowiązku podatkowego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Nie chodzi więc o jakiekolwiek zobowiązanie, ale o zobowiązanie, którego źródłem jest obowiązek podatkowy, a wierzycielem jeden z podmiotów wymienionych w art. 5 O.p. Bez znaczenia pozostaje czy podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku i czy podatek przerzucono na inne podmioty - konsumentów. Stanowisko prezentowane przez NUS jest niezgodne z art. 84 Konstytucji RP - "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Jeśli podatnik nie jest zobowiązany do poniesienia ciężaru danego świadczenia (zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa), a mimo to poniósł ten ciężar Skarb Państwa (działający przez organy podatkowe) zobowiązany jest zwrócić nienależnie uiszczone świadczenie - nie ma bowiem podstawy prawnej do jego pobrania. Państwo nie może zatem niejako "przywłaszczać" sobie środków pieniężnych nienależnych mu na podstawie obowiązującego prawa - w takiej sytuacji dochodzi bowiem do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa z naruszeniem Konstytucji RP. Spółka nie zgodziła się z tezą NUS, że "Celem zwrotu nienależnie zapłaconego podatku nie jest pozbawienie państw,a za wszelką cenę korzyści uzyskanej bezpodstawnie" - wszelkie korzyści Skarb Państwa może uzyskiwać jedynie zgodnie z prawem, w przypadku, gdy dane świadczenie uzyskuje bezpodstawnie, nie może odmówić jego zwrotu. Stanowisko NUS jest też nie do pogodzenia z zasadą zaufania obywatela do Państwa (art. 2 Konstytucji RP). Błędna jest też teza NUS, zgodnie z którą zwrot zapłaconego podatku w postaci nadpłaty bądź zwrotu podatku na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie podatnika ze strony Skarbu Państw a zwrot VAT na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziły do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podmiotu. Klient detaliczny (konsument) przy nabywaniu towarów/usług kieruje się ceną wyrażoną jako kwota brutto (uwzględniającą VAT). Podobnie kwestię ceny postrzega ustawodawca, który w art. 29 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) za podstawę opodatkowania przyjął należność z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o VAT należny (a nie kwotę netto uzyskaną z tytułu sprzedaży). Konsumentem zawierając ze Spółką umowę o świadczenie usług kieruje się nie VAT zawartym w cenie, ceną - korekta stawki VAT nie wpłynie na cenę, a jedynie zmniejszy obciążenie podatkowe Spółki. Gdyby Spółka zastosowała zaniżoną stawkę VAT, byłaby zobowiązana pokryć ewentualną zaległość podatkową z własnych środków - nie mogłaby ich pozyskać od konsumentów przez zmianę ceny (doliczenie wyższej – prawidłowej - stawki VAT do ceny). W ocenie Spółki nawet, gdyby uznać za NUS, że zwrot nadpłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia Spółki (teza błędna), wzbogacenie to nie nastąpiłoby kosztem Skarbu Państwa, na rzecz którego świadczenie było nienależne od momentu jego uiszczenia i ewentualne roszczenie z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia można by rozważyć po stronie konsumentów, którzy w ramach umowy ze Spółka o świadczenie usług zapłacili wyższą cenę. Sąd Najwyższy w wyroku z 8 czerwca 2017r. sygn. akt V CSK 563/16 wskazał, że nabywca rzeczy (konsument) może dochodzić zwrotu bezpodstawnie naliczonego przy zakupie podatku, ale nie wtedy, gdy pobrano go w dobrej wierze, gdy na moment dokonania przez konsumenta zakupu podatek naliczono na skutek dominującej, fiskalnej wykładni prawa podatkowego. Warunkiem roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest "zubożenie" Spółki, czy też poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku – bo warunek taki nie wynika z przepisów O.p. Przyjęcie poglądu, że do uzyskania zwrotu nadpłaty Spółka powinna ponieść ciężar ekonomiczny podatku stoi w sprzeczności z Konstytucją RP i orzecznictwem TSUE. W sprawie nie ma zastosowania uchwała NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt GPS 1/11. gdyż dotyczy ona wyłącznie zwrotu nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej, a tym samym Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty z tytułu zawyżenia stawki VAT przy sprzedaży usług wstępu do klubu fitness. W ocenie Spółki NUS naruszył też zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, gdyż konsekwentnie pomija wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzję w analogicznej sprawie spółki E., której właścicielem są M. i M.P. Decyzja ta stanowi dokument urzędowy i na podstawie art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co w niej urzędowo stwierdzono. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] grudnia 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. DIAS na wstępie decyzji odniósł się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych i kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu, gdyż NUS wydał decyzję w zakresie VAT od stycznia do grudnia 2011r. Zdaniem DIAS, NUS zasadnie, na mocy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określił zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2011r. - 6.341 zł i zwroty VAT 0 zł za: luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. Prawidłowe było też, w związku z upływem terminu przedawnienia, umorzenie postępowania, na mocy art. 208 ust. 1 O.p. w zakresie zobowiązań w VAT od stycznia do lipca 2011r. i za listopad 2011r. DIAS odnosząc się do nadpłaty zauważył, że istota sporu sprowadza się do interpretacji definicji nadpłaty zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i oceny prawidłowości metody dokonanej przez Spółkę korekty sprzedaży przez zmianę stawki VAT. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. Artykuł 72 O.p. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymienia natomiast, stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, ze powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymagana przepisami. Stosownie do art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 O.p.). W myśl art. 72 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.). Przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4b). W myśl art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia, można wydać także po upływie tego terminu. Bezspornym jest, że Spółka zastosowała błędną stawkę VAT do sprzedaży usług wstępu do klubów fitness (na podstawie karnetów), co potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 grudnia 2014r. nr PT 1/033/32/354LJU/14. Spór dotyczy zaś ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uzyskania nadpłaty wynikającej z zawyżenia stawki VAT (zamiast 8% stawki stosowała 23%) zawartej w cenie usług wstępu do klubów fitness, sprzedawanych konsumentom. Spółka dokonując korekt deklaracji VAT-7 nie korygowała wartości brutto sprzedaży, lecz wartości netto i VAT, zwiększając podstawę opodatkowania i zmniejszając VAT należny. W rezultacie zmniejszyły się zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie do urzędu(tabela 2 w decyzji NUS). Kwota pomniejszenia VAT (różnica VAT należnego) stanowi, zdaniem Spółki, nadpłatę i zawiera się w sprzedaży netto. Zdaniem DIAS zmiany stawki VAT należało dokonać bez zmiany podstawy opodatkowania, bez zmiany kwoty netto (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 3043/13). W wyniku korekt Spółka, oprócz stawki VAT zmieniła także obrót, czyli podstawa opodatkowania VAT, gdy VAT uzależniony jest od wysokości podstawy opodatkowania i stawki. Przyczyną korekt była jedynie zmiana stawki VAT, więc obrót (podstawa opodatkowania) powinna pozostać bez zmian. Skoro VAT jest składową ceny, jego obniżka (poprzez zastosowanie niższej stawki VAT), powinna skutkować obniżeniem ceny. Korekta stawki VAT winna skutkować obniżeniem ceny. Tym samym zastosowana przez Spółkę metoda korekty sprzedaży jest niedopuszczalna w świetle przepisów u.p.t.u. W jej wyniku nie powstaje nadpłata w VAT, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W związku z tym nie zaszły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. W kontekście powyższych ustaleń DIAS stwierdził, iż nieuprawniony jest Zdaniem DIAS nieuprawniony był też zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. Art. 72 O.p., zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, nie zawiera realnej definicji nadpłaty, ale w związku z wymienieniem stanów faktycznych, w których występuje nadpłata, uważa się, że mamy do czynienia z definicją przez wyliczenie, która uzupełniana jest regulacjami występującymi w innych przepisach O.p. W przypadkach wymienionych przez ustawodawcę istnieje więc nadpłata, o ile nie zachodzą przyczyny przewidziane ustawą wyłączające jej powstanie. W doktrynie, jak i w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że podstawowym rodzajem wykładni jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym jest wykładnia językowa. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zatem zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku. O.p. nie formułuje przy tym żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty. Polski ustawodawca nie wprowadził do O.p. przesłanki "zubożenia" podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Powołana przez NUS uchwała NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 nie ma zastosowania w sprawie. Ww. uchwałę wydano w trybie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., czyli dotyczy konkretnej sprawy, która była przedmiotem rozpoznania przez NSA. Nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach, tym bardziej gdy dotyczą one odmiennego stanu faktycznego. DIAS uznał więc, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że przesłanką zwrotu nadpłaty jest konieczność poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika, ale przyjął, że nie ma on wpływu na wynik sprawy. DIAS, odnosząc się d zarzutu pomijania przez NUS ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w analogicznej sprawie innej spółki, której właścicielem są M. i M.P. (E.), zauważył, że przedmiotem sprawy jest kwestia nadpłaty w VAT innego podmiotu. DIAS stwierdził też, że NUS w decyzji powołał art 29a ust. 1 u.p.t.u. obowiązujący od 1 stycznia 2014r., ale nieprawidłowość ta nie miała wpływu na dokonaną decyzję. 4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz orzeczenia zwrotu kosztów postępowania według norm przewidzianych, na podstawie art. 200 P.p.s.a., z uwagi na naruszenie: a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zastosowana metoda korekty jest niedopuszczalna, co w ocenie organu prowadzi do uznania, że nadpłata nie powstała, gdy ewentualnie błędna metoda korekty nie wpływa na obiektywną kwestię istnienia nadpłaty, b) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę określenia i stwierdzenia nadpłaty w związku z uznaniem, że Spółka zastosowała błędną metodę korekty, gdy DIAS stwierdził, że nadpłata powstała i wskazał poprawną w jego ocenie metodę korekty pozwalającą na obliczenie nadpłaty we właściwej wysokości w decyzji (wyższej niż wnioskowana przez Stronę), c) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z an 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie w decyzji sposób dostateczny podstaw prawnych, na których oparto decyzję, a w konsekwencji oparcie decyzji na argumentacji nie mającej oparcia w treści przepisów; d) art. 121 § 1 w związku z art. 194 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy dokumentu urzędowego w postaci decyzji wydanej przez inny organ podatkowy w analogicznym stanie faktycznym i prawnym; e) art. 41 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu w 2011r.) w związku z art. 72 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że podatnik nie jest uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania usługi (ceny netto), której sprzedaż została udokumentowana paragonem fiskalnym, gdy wykładnia taka nie wynika z ww. przepisu i jest z nim wprost sprzeczna - co zaś doprowadziło do wniosku, że nadpłata w sprawie nie jest należna. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko twierdząc, że w sprawie bezzasadnie odmówiono stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w związku z zastosowaniem przez Spółkę korekty sprzedaży karnetów wstępu do klubów fitness, polegającej na zmianie ceny netto i stawki VAT oraz, że przeprowadził postępowanie z naruszeniem zasad wynikających z O.p., co doprowadziło do błędnego uznania, że Spółka nie jest uprawniona do zwrotu VAT. 5. DIAS W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych i jedynie w zakresie miesięcy od stycznia do listopada 2011r. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie rozważyły w sposób należyty w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych instytucji przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 1 O.p. i w sposób niezgodny z tym przepisem określiły kwoty do zwrotu VAT za luty 2011r. oraz od sierpnia do listopada 2011r., w chwili, gdy utraciły uprawnienie z tego zakresu. Sąd wyjaśnia, że wnioski organów podatkowych wyprowadzone z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 nie były uprawnione. Z sentencji tej uchwały wynika, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd powyższy pogląd NSA zawarty w sentencji uchwały podziela i jest nim związany, na podstawie art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."). Sąd za słuszne uznaje także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ww. uchwała NSA dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego – por. m.in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 437/13). Zdaniem Sądu wywody poczynione w uzasadnieniu ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/08 nie prowadzą ponadto do wniosku, wyprowadzonego przez organy podatkowe o możliwości orzekania o zwrocie VAT po upływie terminu przedawnienia. NSA w uzasadnieniu przyjął bowiem, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Sąd tym samym za niezrozumiałe i jednocześnie za nieprawidłowe uznaje stwierdzenia organów podatkowych, że 5-letni okres przedawnienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy w ww. korektach deklaracji z 28 czerwca 2016r. za: luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011r. należy liczyć od końca 2016r. i że termin ten upływał 31 grudnia 2021r. Warto bowiem zwrócić uwagę, że jakkolwiek możliwe było złożenie przez Spółkę korekty deklaracji w VAT 28 czerwca 2016r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r., tym niemniej w żaden sposób korekta ta nie mogła zmodyfikować terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który wynika z art. 70 § 1 O.p. Konstatacja ta płynie także z motywów powoływane przez organy podatkowe ww. uchwały o sygn. akt I FPS 9/08. NSA wskazał bowiem w uzasadnieniu ww. uchwały, że jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Sąd za błędne uznaje więc stanowisko organów podatkowych, co do terminu przedawnienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy w ww. korektach deklaracji z 28 czerwca 2016r. za: luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011r. - 31 grudnia 2021r. Nie wynika to w żadnej mierze ani z art. 70 § 1 O.p. ani z jego wykładni dokonanej przez NSA w ww. uchwale. Zdaniem Sądu potwierdzeniem braku konsekwencji przy interpretacji przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 70 § 1 O.p. jest też stanowisko, co do przedawnienia zobowiązań podatkowych od stycznia do lipca 2011r. i umorzenie w tym zakresie – w sposób prawidłowy, przy prawidłowej wykładni art. 70 § 1 O.p. – na mocy art. 208 ust. 1 O.p. postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego, a ponadto jednoczesne uznanie, że korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2011r., którą Spółka złożyła 12 stycznia 2017r. – a więc po upływie terminu zobowiązania podatkowego za sierpień – jest skuteczna prawnie w części dotyczącej zmniejszenia zwrotu VAT. Stanowisko to jest niezgodne z art. 70 § 1 O.p. oraz z jego wykładnią zaprezentowaną przez NSA w uzasadnieniu ww. uchwały. Świadczy to też o naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na naruszenie ww. przepisu wskazuje też to, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zauważa, że NUS w uzasadnieniu swojej decyzji wskazuje, że Spółka, korzystając z uprawnienia z art. 81b § 1 pkt 2 O.p., skorygowała 12 stycznia 2017r. deklaracje podatkowe VAT-7 za styczeń, marzec, czerwiec i sierpień 2011r., po zakończeniu kontroli podatkowej oraz, że NUS uznał, że ww. korekty nie wywołują skutków prawnych, z uwagi na art. 70 § 1 O.p. Tym samym DIAS nie zauważa, że NUS raz uznaje prawidłowe, że Spółka miała możliwość złożenia korekt w ww. trybie, ale do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – czyli do 31 grudnia 2016r., a więc ww. korekty z 12 stycznia 2017r. są spóźnione i nie wywołują skutków, a z drugiej strony NUS wyjaśnia, że prawnie skuteczna jest również złożona 12 stycznia 2017r. korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2011r. - w części dotyczącej zmniejszenia zwrotu VAT, wynikającego z faktury z 13 sierpnia 2011r. nr [...]. Opisane wyżej nieprawidłowości i niekonsekwencje w stanowiskach organów podatkowych dotyczące tych samych okresów rozliczeniowych powinny być przy ponownym rozpatrywaniu sprawy naprawione przez przyjęcie jednolitego stanowiska w zakresie wykładni przepisu ar. 70 § 1 O.p., które byłoby zgodne również z powoływaną przez organy podatkowe obu instancji, ww. uchwałą NSA z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08. 2. Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia skargi w zakresie rozliczeń VAT dotyczących grudnia 2011r., gdyż przed wydaniem decyzji obu instancji nie upłynął jeszcze termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogły więc merytorycznie wypowiedzieć się w kwestii - czy w przypadku działalności gospodarczej Spółki, polegającej na prowadzeniu klubów fitness na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym wydawano paragony fiskalne (dokumenty potwierdzające dokonanie sprzedaży) i ewidencjonowania sprzedaży karnetów wstępu do klubów fitness za pomocą kasy rejestrującej oraz zastosowanej w związku z tym przez Spółkę błędnej stawki VAT (23%) możliwe było uwzględnienie wniosku Skarżącej o nadpłatę, w związku ze zmianą stawki VAT z 23% na 8%, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 2 grudnia 2014r. nr PT1/033/32/354/LJU/14. Z akt wynika, że Spółka dokonując korekt deklaracji nie korygowała wartości brutto sprzedaży, lecz dokonywała korekty wartości netto i VAT. W efekcie zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania, a zmniejszeniu wartość VAT należnego za okresy objęte korektą. Kwota pomniejszenia VAT stanowi, zdaniem Spółki, nadpłatę. W wyniku zmiany rozliczeń część pierwotnego VAT należnego według wyższej stawki stała się kwotą netto sprzedaży (obrotu). Po korekcie różnica VAT należnego, będąca jednocześnie kwotą wnioskowanej przez Stronę nadpłaty zawarła się w kwocie netto sprzedaży. 3. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez organy podatkowe w zakresie grudnia 2011r., zgodnie z którym Skarżącej nie przysługuje nadpłata. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że organy podatkowe wydające ww. decyzje w zakresie ww. miesiąca dokonały prawidłowej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który nie dotyczy sytuacji, w której instytucja nadpłaty ma być wykorzystana w celu, do którego jej nie powołano. Podatnik nie może korzystać z zasady neutralności podatku od wartości dodanej w celu, którego nie przewidziano w Dyrektywie. Sąd zgadza się ponadto z DIAS, że uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GPS 1/11, w której przyjęto, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, który ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego - nie ma zastosowania w sprawie. Uchwałę tą wydano w trybie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a, czyli dotyczyła ona konkretnej sprawy (podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej), która była przedmiotem rozpoznania przez NSA. Nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach, tym bardziej gdy dotyczą one odmiennego stanu faktycznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących nadpłat w VAT podkreślano ponadto wielokrotnie, że uchwała ta dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast VAT (por. np. wyroki NSA z: 8 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 271/12; 25 września 2015r. sygn. akt I FSK 596/14, 18 grudnia 2015r. sygn. akt I FSK 1168/15, dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje ponadto, że należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to jedynie stawkę VAT należało zmienić, bez wzruszania ceny netto. Podatek jest składową ceny, zatem jego obniżka powinna skutkować obniżeniem ceny. W tej sytuacji cena brutto za towar winna ulec zmniejszeniu, a nadpłacony przez nabywcę VAT powinien być mu zwrócony (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1586/12, dostępny na www.nsa.gov.pl). Jeżeli okazałoby się to jednak niemożliwe – z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zindentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów klientom rozsianych po całym kraju - w takiej sytuacji kwota nadpłaconego VAT będzie powiększała przychód Spółki na potrzeby podatku dochodowego. TSUE w wyroku z 7 listopada 2013r., w sprawach połączonych C-249 i 250/12 Corina- Hrisi Tulica (publ. system LEX nr 1383201), uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i art. 78, należy interpretować w ten sposób, że: - jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, - dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu; - gdy dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy, to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Z tezy tej wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z 24 października 1996r. w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z 3 lipca 1997r. w sprawie C- 330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Bałkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44). Po drugie, odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru. Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego VAT, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawierało należny VAT. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o VAT należny. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego VAT od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona. Sąd, odnosząc się do kwestii odmiennych poglądów prezentowanych przez organy podatkowe, wskazuje, że stanowisko organów podatkowych nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 O.p. Krytycznie należy ocenić sytuację, gdy jeden z organów podatkowych w analogicznym stanie faktycznym wydaje odmienne stanowisko od tego wyrażonego w sprawie. Sąd stwierdza jednak, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., nastąpiło w stopniu, który nie miał istotnego nie ma przepisów określających sposób udokumentowania i termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT. Podstawową jest art. 111 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, w którym wskazano, że podatnicy są obowiązani spełniać określone warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas, a mianowicie dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 7 ust. 1) oraz definiującego paragon fiskalny jako wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 ust. 11). Możliwość i konieczność korekty ewidencji wynika z przepisów u.p.t.u., określających podstawę opodatkowania i wysokość opodatkowania. Niemniej, skoro konstrukcja i zabezpieczenia kasy fiskalnej - wymagane przepisami prawa - nie stwarzają technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji i posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Prowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu jest zgodne z prawem. Kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie, z uwagi na popełniony błąd przez podatnika. Korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT, może być dokonana w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt. Kwestię możliwości skorygowania takiej sprzedaży w pośredni sposób przesądził NSA w wyroku z 5 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1586/12, dotyczącym co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT. Tezy zawarte w tym wyroku skład orzekający aprobuje i wskazuje, że podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu". Spółka skarżąca wskazała, że nie dokonała korekt w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd stwierdza, że prawo do skorygowania sprzedaży udokumentowanej na kasie fiskalnej nie powoduje samo w sobie, że Spółce skarżącej będzie przysługiwała nadpłata w podatku VAT, skoro to nie ona zapłaciła do budżetu Państwa VAT, którego zwrotu się domaga. Sąd w związku z tym nie dopatrzył się naruszenia oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 29 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) w związku z art. 72 § 1 O.p. i naruszenia art. 2a O.p. W sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w tym przepisie. Organy podatkowe, a w szczególności NUS w ww. decyzji, określił także prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i VAT do zwrotu za grudzień 2011r., mając na względzie obowiązujące przepisy prawa. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 191, art. 194 § 1 O.p. w związku z tym, że inny organ podatkowy pierwszej instancji wydał wobec innego podmiotu, u którego wspólnikami są osoby fizyczne tworzące Spółkę, odmienną decyzję w analogicznej sprawie, która stanowi dokument urzędowy i na podstawie art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co w niej urzędowo stwierdzono. W orzecznictwie, które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, ugruntowany jest bowiem pogląd, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako koniczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy (por. np. niepubl. wyroki NSA z: 18 października 2001r. sygn. akt III SA 1233/00; 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99; 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98). Skoro Sąd w rozpoznawanej sprawie w zakresie rozliczeń w VAT dotyczących grudnia 2011r. przyznał rację organom podatkowym w zakresie zastosowania art. 72 O.p., z wyżej podanych przyczyn, nie mógł za trafne uznać stanowiska odmiennego wyrażonego w odrębnym postępowaniu, które nie podlegało ocenie legalności przez Sąd, szczególnie gdy zasada wyrażona w art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako koniczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy. Sąd stwierdza ponadto, że jakkolwiek w zaskarżonej decyzji DIAS naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 72 § 1 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się wydając decyzję, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd, mając powołane wyżej przesłanki wynikające w treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jak i jego wykładni językowej oraz wypracowanego na bazie tego przepisu orzecznictwo, w tym przede wszystkim ww. wyrok NSA z 22 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 83/05 oraz ww. orzeczenia TSUE, jak też przesłanki, którymi kierował się NUS, wydając ww. decyzję utrzymaną w mocy przez DIAS, przyjął, że zaskarżona decyzja była prawidłowa pod względem materialno-pranym w zakresie VAT za grudzień 2011r. Skoro Spółka de facto nie zapłaciła VAT za ww. okres rozliczeniowy, gdyż uczynili to w cenie nabywcy wyświadczonych przez Spółkę usług, którym wystawiono paragony fiskalne, ani też Spółka nie zwróciła nienależnie pobranego VAT nabywcom, skorygowanie przez Spółkę zawyżonej stawki VAT nie mogło spowodować uzyskania przez Spółkę nienależnej jej nadpłaty. Powoływany przez Spółkę wyrok Sądu Najwyższego z 8 czerwca 2017r. sygn. akt V CSK 563/16 dotyczył osób trzecich (ostatecznych konsumentów), a nie podmiotów takich, jak Spółka, więc de facto stanowił potwierdzenie stanowiska organów podatkowych, a nie Spółki skarżącej. Zwrot wartości nadpłaconej stawki VAT należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie zapłaciła nienależny VAT. Osobą tą nie była Spółka, więc nadużyciem prawa było skorzystanie przez Spółkę z instytucji nadpłaty przewidzianej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Wprawdzie przepis ten nie odwołuje się wprost do podmiotu, który uiścił podatek, ale w sposób oczywisty wynika to z jego treści, jak również z ww. powołanych norm konstytucyjnych, a w szczególności art. 2 Konstytucji RP. Powyższe stanowisko bezpodstawnym czyniło postulowaną przez Spółkę potrzebę obliczenia i wskazywania przez DIAS w zaskarżonej decyzji innej wysokości nadpłaty niż wskazana przez Spółkę. Podmiot, który wystąpił o zwrot nadpłaty nie był bowiem w świetle ww. przepisów prawa podmiotem do tego uprawnionym. DIAS, mając na względzie obowiązujące przepisy u.p.t.u., odnoszące się do obowiązku podatkowego i ww. orzecznictwo sądów administracyjnych trafnie przyjął, że Spółka zastosowała nieprawidłową metodę modyfikacji rozliczenia w związku ze zmianą stawek VAT. Tym samym, mimo ww. mankamentów procesowych, prawidłowe było utrzymanie w mocy przez DIAS ww. decyzji NUS, który przyjął, że w rozpoznawanej sprawie Spółka nie jest uprawniona do odzyskania nadpłaty w VAT za grudzień 2011r., który nienależnie zapłacił inny podmiot (konsument), i którego nadpłacenie wynikało z błędnego zastosowania stawki podatkowej – jej zawyżenia - przez Spółkę w odniesieniu do wykonywanych na rzecz osób fizycznych usług fitness, udokumentowanych paragonami fiskalnymi. 4. Sąd, konkludując stwierdził, że przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta w zakresie jedynie rozliczenia Spółki VAT za grudzień 2011r. nie naruszała przepisów materialnoprawnych, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W tej części skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 P.p.s.a. Sąd uznał natomiast, że w odniesieniu do wcześniejszych niż wyżej wymieniony okresów rozliczeniowych – od stycznia do listopada 2011r. - organy podatkowe nie mogły wydać decyzji określającej którykolwiek ze składników zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.. Sąd z tych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 135 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzja NUS w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2011r., w związku z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 5. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe obu instancji powinny uwzględnić wykładnię przepisów prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku i zastosować ją do stanu faktycznego sprawy. 6. W tym stanie rzeczy, mając na względzie ww. przepisy P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Sąd postanowił ponadto o zasądzeniu od DIAS, na wniosek Spółki skarżącej i na jej rzecz, zwrotu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153) - punkt drugi sentencji. Skarżącą reprezentował bowiem fachowy pełnomocnik – doradca podatkowy, a wartość przedmiotu zaskarżenia mieściła się w przedziale powyżej 50.000 do 200.000 zł.